I SA/Wr 146/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałej części skargę oddala, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji w części uchylonej. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT określił M. S. prowadzącej działalność gospodarczą - Firma Handlowa Import - Eksport Sklep "A" AGD-RTV kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stwierdził organ I instancji, że w deklaracji strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia: 1) z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, 2) zaniżyła podatek należny od niezaewidencjonowanej na kasie fiskalnej i w rejestrze sprzedaży VAT sprzedaży ratalnej oraz niezaewidencjonowanej na kasie fiskalnej i w rejestrze sprzedaży VAT rachunków uproszczonych do których nie dołączono paragonów fiskalnych lub dołączone paragony zawierały dane niezgodne z danymi zawartymi w rachunkach uproszczonych. W odwołaniu od powyższej decyzji M.S. wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o częściowo zgromadzony materiał dowodowy oraz naruszenie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dowolność w zakresie ustalenia wielkości sprzedaży. Podniosła strona, że organ I instancji ustalił obowiązek instalacji kas fiskalnych na dzień [...]w oparciu o szacunkowe wartości sprzedaży z roku 1997 i czyni to w wartości brutto, mimo, iż z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że pojęcie obrót zostało użyte w znaczeniu netto. Obroty za okres styczeń - kwiecień 1997 r. zostały oszacowane w oparciu o obroty pozostałych miesięcy, co nie daje podstaw do ustalenia daty obowiązku stosowania kas fiskalnych i sankcji z tytułu ich niezainstalowania. Przy ustalaniu wartości sprzedaży organ nie uwzględnił ewentualnych zwrotów lub innych operacji korygujących wartość sprzedaży, a także sytuacji (poza jednym przypadkiem), że strona mogła zaewidencjonować wartość sprzedaży ratalnej w chwili otrzymania zapłaty od firmy zajmującej się obsługą transakcji ratalnych, podnosząc, że w takim przypadku winien mieć zastosowanie art. 6 ust. 3 ustawy o VAT, odsuwający moment powstania obowiązku podatkowego. Uznanie jednego takiego przypadku za prawidłowy podważa te ustalenia. Ustalenia dotyczące sprzedaży są dowolnymi, niewyjaśniającymi Sygn. akt ISA/Wr 146/02 3 przyjętej metody szacunkowej, a szacowanie obrotu może mieć miejsce wtedy, gdy organ stwierdzi okoliczności podważające wiarygodność zeznanego obrotu. Decyzją z dnia [...]Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innych kwotach aniżeli uczynił to organ I instancji. Stwierdził organ, że dokonując ustalenia obrotu ze sprzedaży za 1997 r. ustalił, że strona miała obowiązek rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych od dnia [...]. W wydanych decyzjach odwoławczych, w tym za lipiec 1998 r., organ II instancji uznał wyliczenia organu I instancji w zakresie podatku do odliczenia za prawidłowe, w związku z tym rozliczenie zawarte w zaskarżonej decyzji, korygujące zadeklarowaną przez stronę za sierpień 1999 r. kwotę podatku naliczonego tylko o kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, uznać należało za prawidłowe. Nie korygował organ I instancji podatku naliczonego związanego z wydatkami nieuznanymi za koszt uzyskania przychodu. Podkreślił organ, że rejestr sprzedaży nie odzwierciedlał prawdy gospodarczej, skoro nie była w nim zaewidencjonowana sprzedaż towaru rachunkami uproszczonymi, do których nie dołączono paragonów fiskalnych, a także skoro wartość dobowego utargu na kasie fiskalnej była niższa od wartości sprzedaży na raty w tych dniach. Skorygował organ odwoławczy decyzję organu I instancji ustalając, że w dniu [...], w którym organ odwoławczy nieprawidłowość zaewidencjonowania utargu ze sprzedaży na raty w sklepie w P., nieprawidłowość taka nie wystąpiła i sprzedaż została zaewidencjonowana w całości. W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolność w zakresie ustalania wielkości sprzedaży, w efekcie czego wydano zaskarżoną decyzję niesłusznie obciążającą podatnika. Podniosła strona, że kontrolujący nie uwzględnił zwrotów towaru lub innych operacji korygujących wartość sprzedaży. Wskazała, że w kwestii sprzedaży na raty winien mieć zastosowanie art. 6 ust. 3 ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Dodał organ, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania towaru klientowi. W sytuacji, gdy towar zostaje dostarczony klientowi do domu, strona winna prowadzić dodatkową ewidencję zdarzeń z których wynikałoby dlaczego dany utarg został zaewidencjonowany na kasie w innym terminie aniżeli wynika to z umowy zawartej z klientem czy ze sporządzonego raportu Sygn. akt ISA/Wr 146/02 4 z tych umów dla podmiotu obsługującego sprzedaż na raty. Wskazał organ, ze strona nie udokumentowała ani jednego przypadku udzielonego rabatu czy też zwrotu towaru, który w danym okresie rozliczeniowym obniżał wartość sprzedaży. Zaprzeczył organ II instancji, aby dokonano szacowania obrotu, stwierdzając, że na podstawie zgromadzonych materiałów i dowodów organ wyliczył wartość sprzedaży podlegającą opodatkowaniu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej naruszają przepisy prawa materialnego w części ustalającej skarżącej, jako osobie fizycznej, kwotę dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w związku z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc. W wyroku z dnia 29.04.1998 r. (sygn. akt K. 17/97) Trybunał Konstytucyjny wykluczył w stosunku do osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, możliwość stosowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W konsekwencji tego wyroku Prezes Sygn. akt ISA/Wr 146/02 5 Trybunału Konstytucyjnego Obwieszczeniem z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905), ogłosił utratę mocy obowiązującej ww. przepisów w powyższym zakresie. Brak podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ww. ustawy występuje również w sytuacji, gdy okaże się, że podatnik, będący osobą fizyczną, zawyżył w deklaracji kwotę podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem przypadku można rozważać zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z odpowiedzialnością karnoskarbową przewidzianą w art. 56 u k s, zgodnie z którym odpowiedzialności tej podlega m.in. podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę, przez co naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku. Karalne jest samo narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku; dla bytu tego przestępstwa nie jest wymagane zaś nastąpienie faktycznego uszczuplenia należności podatkowych, które nie stanowi ustawowego znamienia czynu. Uwzględnić przy tym należy, że konsekwencje wadliwej deklaracji z tego miesiąca rzutują na prawidłowość rozliczenia kolejnego (kolejnych) miesięcy, a tym samym stwarzają realne zagrożenie spowodowania uszczuplenia należności podatkowych z tytułu tych rozliczeń. Tym samym niewątpliwie zawyżenie podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia w następnym miesiącu stanowi zdarzenie sprawcze powodujące realne zagrożenie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. W sytuacji takiej zachodzi więc również potencjalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej z art. 27 ust. 6 ww. ustawy z odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej, wykluczający - w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - możliwość orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ww. ustawy. Przedstawione wyżej naruszenia prawa materialnego - art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz wstrzymanie ich wykonania w ww. zakresie w oparciu o przepis art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Co prawda skarżąca nie polemizowała ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, jednakże Sąd Administracyjny - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, na mocy przepisu art. 134 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mając obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego Sygn. akt ISA/Wr 146/02 6 postępowania podatkowego - z urzędu stwierdził naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do sformułowanego w skardze naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 28.09.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz, 926 ze zm.) stwierdzić należy, iż nie znajduje on uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W zakresie wielkości sprzedaży, powtórzyć należy za organem odwoławczym, że za luty 1999 r. organ podatkowy I instancji, a za nim organ II instancji, ustalił wartość sprzedaży podlegającą podatkowi VAT w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie dokonując szacowania obrotu, co błędnie zarzuca strona skarżąca. Nie podzieliły organy stanowiska strony domagającej się uwzględnienia udzielanych rabatów czy zwrotów towaru przy ustalaniu wielkości obrotu, jednakże strona nie wykazała w żaden sposób, że w sierpniu 1999 r. miały miejsce zwroty towarów czy też były udzielane klientom rabaty. Z obowiązującej zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającej na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby strona była zwolniona z obowiązku współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w sytuacji, gdy strona wyciąga z określonych działań gospodarczych korzystne dla siebie skutki. Odnośnie natomiast rozliczenia podatku naliczonego, jest ono konsekwencją ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w wydanych decyzjach odnoszących się do rozliczenia poprzednich miesięcy i zawartych w nich rozstrzygnięciach, które, z mocy wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 25 maja 2004 r., stały się decyzjami ostatecznymi. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz w oparciu o przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak na wstępie. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów zastępstwa procesowego oparto na przepisie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.