I SA/Wr 1462/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII/2006r oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W sprawie postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wezwał kontrolowaną spółkę do złożenia wyjaśnień m.in. w zakresie zakupu usług transportowych udokumentowanych 12 fakturami wystawionymi przez "A" [...] " – K. W.. W piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. kontrolowana spółka wyjaśniła, że firma "A" [...] K. W. realizowała dla niej usługi transportowe, oraz że wystawiane były faktury zbiorcze za dany miesiąc, które były na bieżąco weryfikowane i akceptowane, ale nie były opisywane w zakresie poszczególnych transportów, z uwagi na fakt, że nie następowało dalsze rozliczanie tych faktur ze spółkami agencyjnymi. Z czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług pracownicy organu kontroli podatkowej sporządzili protokół kontroli doręczony spółce w dniu [...] r., w którym nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia faktur wystawionych przez "A" [...] K. W. oraz zawarto pouczenie o możliwości skorygowania w terminie czternastu dni uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. W dniu 4 lutego 2009 r. spółka poinformowała organ kontroli skarbowej, że w związku z prowadzoną kontrolą dotyczącą roku 2006, w dniu 3 lutego 2009 r. zgłosiła w D. Urzędzie Skarbowym we W. naruszenie przepisów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005-2008. Przesłała jednocześnie oświadczenie prokurenta spółki oraz kserokopie złożonych korekt deklaracji CIT-8 za lata 2005-2007 i VAT-7 za okres od czerwca 2005 do października 2008. W oświadczeniu prokurent wskazał zawyżenie przez spółkę kosztów prowadzenia działalności oraz podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu w związku z usługami transportowymi fakturowanymi przez firmę "A". Z pisma prokurenta wynika, że firma transportowa K. W. wystawiała na rzecz spółki faktury za usługi transportowe, bez ich wykonania. W skorygowanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., z kwoty podatku naliczonego ogółem został wyłączony podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę transportową. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentacji kontrahenta skarżącej spółki ustalono, że dokumentacja ta została skradziona. W decyzji z dnia 16 kwietnia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), pierwotnie zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Uznano bowiem, że faktury wystawione przez K. W. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał również, że podatnik, dokonując korekty zeznań VAT za poszczególne miesiące 2006 r., uchybił 14-dniowemu terminowi, określonemu w art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – powoływana dalej jako ustawa i kontroli skarbowej), w którym kontrolowany może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik wywiódł, że złożone przez niego deklaracje korygujące VAT nie miały żadnego związku z prowadzoną kontrolą, a protokół kontroli obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych i podatek VAT za rok 2006, nie wskazywał faktów ujawnionych przez prokurenta spółki w piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. Natomiast powodem złożenia korekty deklaracji VAT za lata 2005-2008 była sytuacja opisana w załączonym piśmie prokurenta. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeprowadzeniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie uwzględnił zarzutów i argumentacji odwołania. Dokonał organ analizy zakresu pojęć kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego oraz szczegółowych uregulowań dotyczących uprawnień podmiotu będącego ich przedmiotem w ramach postępowania dowodowego oraz korekty pierwotnych deklaracji (zeznań) podatkowych. Wskazał także, iż z regulacji art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że postępowanie kontrolne jest zakończone poprzez wydanie rozstrzygnięcia końcowego w sprawie odpowiednio w formie decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia. Stwierdził, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 przed wydaniem decyzji było bezskuteczne, z uwagi na upływ 14 dniowego terminu od dnia doręczenia protokółu kontroli. W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji pozostawała natomiast okoliczność ujawnienia istniejących nieprawidłowości przez spółkę po otrzymaniu protokołu kontroli oraz przesłanki, jakimi kierowała się składając korektę rozliczenia za poszczególne okresy 2006 r. przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Według organu odwoławczego postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwa bowiem do momentu wydania decyzji i wszystkie okoliczności, które w trakcie tego postępowania zostaną ustalone, w tym również ujawnione przez kontrolowanego, muszą być uwzględnione w podjętym rozstrzygnięciu. Nie jest zatem istotne, w którym momencie postępowania wyszły na jaw okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto organ stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe spełnia wymogi wynikające z art. 120, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy podzielił również wyrażoną w decyzji pierwszoinstancyjnej ocenę prawną fikcyjności dwunastu zakwestionowanych faktur, uwzględnionych przez podatnika w pierwotnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, formułując w stosunku do zaskarżonych rozstrzygnięć zarzuty naruszenia: - art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, że korekta zeznania podatkowego w podatku VAT za rok 2006 była bezskuteczna, - art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie się do zasady, według której kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, - przepisu art. 24 ust.1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchybienie obowiązkowi zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli w oparciu o protokół kontroli, w którym nie stwierdzono naruszenia przez skarżącego przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo skarżąca spółka wywiodła, że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane w oparciu o ustalenia i dowody nie wymienione w protokole kontroli. W uzasadnieniu powyższych stwierdzeń strona wywiodła, że działanie organów podatkowych naruszyło jej uprawnienie do złożenia deklaracji korygującej dotyczącej ujawnionych naruszeń prawa, skoro zobowiązana była to uczynić w ciągu 14 dni od daty otrzymania protokołu kontroli, a w protokole kontroli nie zostały one ujawnione. Dodatkowe ustalenia powinny być udokumentowane odrębnym protokołem kontroli, co dawałoby kontrolowanemu prawo dokonania korekty, o której mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wedle skarżącej, skoro przedstawiono jej protokół kontroli, który nie stwierdzał żadnego naruszenia prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w badanym okresie, to miała ona prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej za 2006 r. także po upływie terminu 14 dni od dnia doręczenie jej protokołu, Zatem korekta deklaracji VAT-7 winna być uznana za skuteczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto w opinii organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej jest chybiony z uwagi na fakt, że w sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne, o którym mowa w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej, a nie kontrola, etap postępowania kontrolnego. Dlatego też nie mogło dojść do naruszenia przez organ podatkowy I instancji obowiązku zakończenia tej fazy postępowania wynikiem kontroli sporządzonym w oparciu o protokół kontroli, który to wymóg ustawodawca wprowadził do postępowania kontrolnego w art. 24 ust. 1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej. W piśmie procesowym z dnia [...]r. strona skarżąca stwierdziła, że korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące dokonała niezależnie od prowadzonego w stosunku do niej postępowania kontrolnego. Wskazała także na elementy treści protokołu kontroli, wymaganych unormowaniem art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej, których – w jej opinii – zabrakło sporządzonemu w sprawie protokołowi w zakresie ustaleń nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Sąd uznał zarzuty skargi za nie uzasadnione. Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy podatnik mógł skutecznie dokonać korekty deklaracji VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym również po upływie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu kontroli, jeżeli w protokole tym nie wskazano naruszeń prawa mających wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach, za które następnie podatnik złożył korekty. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma art. 14c ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14c ust. 1 tej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji określone w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Natomiast stosownie do art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Z przywołanych przepisów prawa wynika, że skorzystanie przez kontrolowanego podatnika z prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego uzależnione jest od spełnienia jednej przesłanki: zachowania 14 dniowego terminu, którego bieg rozpoczyna się w dniu doręczenia mu protokołu kontroli. W tym miejscu należy zaznaczyć, że dopuszczenie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego korekty deklaracji podatkowej stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zasady zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Dlatego przepis art. 14c ust. 2 ustawy, jako ustanawiający wyjątek od reguły, winien być – zdaniem Sądu - interpretowany w sposób ścisły, nie dopuszczający rozszerzenia zakresu przedmiotowego, podmiotowego i czasowego uprawnienia (przyznanego na zasadzie wyjątku). W tym kontekście Sąd wskazuje, że czasowe dopuszczenie do skorzystania z uprawnienia z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli podatkowej dotyczy korekty deklaracji podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego, w zakresie którego prowadzone jest postępowanie kontrolne. W obowiązujących przepisach prawa nie zostały przewidziane jakiekolwiek inne, dodatkowe elementy kształtujące to uprawnienie, które mogłyby działać na korzyść albo na niekorzyść strony. W sprawie stanowisko strony skarżącej sprowadza się do rozszerzenia jej uprawnienia z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że wprowadzony w tym przepisie 14-dniowy termin dotyczy jedynie zobowiązania podatkowego podmiotu kontrolowanego, w którego rozliczeniach organ kontrolujący dopatrzył się naruszenia prawa i stwierdził to naruszenie w protokole kontroli doręczonym stronie. Sąd stwierdza, że stanowisko to nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa, albowiem w mających zastosowanie przepisach prawa brak jest dyspozycji pozwalających na rozszerzenie stosowania ww. wskazanego wyjątku (podkreślenie Sądu) od reguły wyrażonej w art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej albo stosowanie tego wyjątku w innej sytuacji. Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo określiły zakres czasowy oraz przedmiotowy dopuszczalnej korekty. Skoro podatnik po upływie 14-dniowego terminu do złożenia korekty deklaracji zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło – zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. – postępowanie kontrolne, skorygował deklaracje VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym, organy podatkowe były obowiązane na podstawie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności odmówić tej czynności podatnika skuteczności. Przy dokonaniu tej czynności, tj. skorzystaniu ze stanowiącego wyjątek od reguły uprawnienia, podatnik nie zrealizował bowiem wymogu dotyczącego zachowania przewidzianego prawem terminu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej należało ocenić jako chybiony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie kontrolne, opisane w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej, nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli, lub postanowienia o zakończeniu postępowania. Natomiast czynności, o których mowa w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej (czynności kontroli podatkowej) stanowią tylko fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. W rezultacie także po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść zamierzonego skutku, gdyż organ kontroli skarbowej prawidłowo zakończył pierwszy etap postępowania kontrolnego, tj. kontrolę, doręczeniem podatnikowi protokołu kontroli. I dalej prowadził postępowanie kontrolne w celu jego zakończenia, stosownie do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia końcowego w sprawie odpowiednio w formie decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia. W ocenie Sądu, wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług stanowiło zatem – wbrew zarzutowi skargi - prawidłowe wykonanie dyspozycji art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Stanowisko Sądu wyrażone w zakresie zasadniczego przedmiotu sporu między stronami powoduje, że wydanie w sprawie wyniku kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej byłoby niedopuszczalne. W sprawie nie doszło bowiem do skutecznego złożenia przez kontrolowanego, stosownie do art. 14c ust. 2 tej samej ustawy korygującej deklaracji. Złożenie takiej deklaracji stanowi, zgodnie z powołanym przez stronę w skardze art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej warunek, od którego spełnienia uzależnione jest zakończenie postępowania kontrolnego w formie wyniku kontroli. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do spełnienia wymogu upoważniającego organ kontroli skarbowej do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, czego w skardze domagała się strona skarżąca. W wyżej określonym kontekście normatywnym należy ocenić także wywody strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...]r. w zakresie wadliwości protokołu kontroli. Ewentualne braki treściowe tego dokumentu nie mogły mieć wpływu na prawidłowość ostatecznego orzeczenia podatkowego, albowiem ustalenia stanu faktycznego na potrzeby tego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej dokonał głównie w oparciu o materiał dowodowy uzyskany już po sporządzeniu protokołu kontroli. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji oraz prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego tak materialnego jak i procesowego. W rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów administracji skarbowej w sprawie nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych aktów. Z tych powodów uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.