I SA/Wr 1466/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A"Sp z o.o. Ś. – dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r.., nr [...], odmawiającą dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy wskazany przez podatnika wykazanej w deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2008r. w wysokości 4.269.224,00 zł w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej oraz w wysokości 730.776,00 zł w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj. 22.04.2009r. Spółka w dniu 26.09.2008r. złożyła w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za sierpień 2008r, w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.094.678 zł, na którą składała się: 1) kwota do przeniesienia w wysokości 94.678 zł 2) kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.000.000 zł, w tym * kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 4.269.224 zł * kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 730.776 zł Mając na uwadze przepis art. 87 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: uptu, oraz wartość obrotu podatnika opodatkowanego stawkami preferencyjnymi (7%, 0% oraz WDT) i wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem w sierpniu 2008r. środków trwałych, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wykazana w deklaracji w poz. 57 " kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazana przez podatnika w terminie 60 dni" w wysokości 4.269.224,00 zł powinna zostać zmieniona do wysokości 208.443,00 zł, natomiast pozostała część nadwyżki podatku naliczonego na należnym powinna zostać wpisana w pozycji 58 "kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazana przez podatnika w terminie 180 dni" W związku z powyższym Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia [...]r.. nr [...]wezwał Skarżącego do skorygowania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni do wysokości 208.443 zł kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni do wysokości 4.791,557 zł Dnia 23.10.2008r. Spółka złożyła deklarację korygującą dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2008r. W wyjaśnieniach wskazała, iż korekta deklaracji wynika ze zmiany kwoty do przeniesienia w deklaracji za lipiec 2008r. W złożonym dokumencie Skarżący zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.032.882 zł, na którą składała się: 1) - kwota do przeniesienia w wysokości 32.882 zł 2) - kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.000.000 zł, w tym: * kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 4.269.224 zł * kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 730.776 zł Ponadto pismem z dnia 28.10.2008r. Spółka poinformowała, iż w złożonej deklaracji przyjęto prawidłowe terminy zwrotu różnicy podatku. W następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za okres 01.04.2006 -31.08.2008. stwierdzono nieprawidłowości wpływające na wnioskowany w powyższej deklaracji zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie terminów dla dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika (60 dni, 180 dni). Wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostała bez zmian. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...]r.. nr [...]odmówił Spółce dokonania zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2008r. w wysokości 4.269,224,00 zł w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj. 23.12.2008r. oraz w wysokości 730.776,00 zł w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj 22.04.2009r. Powołując się na brzmienie art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 3 uptu organ wskazał, iż zwrot różnicy podatku, która odpowiada kwocie stanowiącej sumę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, a więc 0%, 3% oraz 7% następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Kwota zwrotu przewyższająca tak określoną kwotę podlega zwrotowi na rachunek podatnika w terminie 180 dni. Organ podkreślił, że w sytuacji istnienia przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, może ona zawierać podatek naliczony z tytułu zakupu środków trwałych z poprzednich okresów. Jednak kwota ta jest nieidentyfikowana. Brak jest bowiem w bieżącej deklaracji wskazania, z jakiego tytułu powstał w minionych miesiącach podatek naliczony. Zatem w ocenie organu podatkowego I instancji, w powyższej sytuacji należało ustalić terminy zwrotu nadwyżki w oparciu o wskazane wyżej uregulowania uwzględniające wyłącznie niezbędne w tym zakresie dane wynikające z bieżącej deklaracji. Mając na względzie powyższe różnica zwrotu podatku od towarów i usług wykazana w deklaracji korygującej VAT-7 za sierpień 2008r. w wysokości 5.000.000,00 zł podlega zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie: 60 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj. 23.12.2008r. w wysokości 208.443,00 zł 180 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej tj. 22.04.2009r. w wysokości 4.791,557,00 zł W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu w 180 dni i o orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 87 ust. 3 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabyciem środków trwałych w terminie 60 dni, - art. 4 i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) za okres do 31 grudnia 2006r. oraz art. 9, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej za okres od stycznia 2007r. , w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 122,123 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W opinii Spółki przedstawiona przez organ podatkowy I instancji interpretacja art. 87 ust. 3 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w sposób niedopuszczalny i bez żadnego uzasadnienia ograniczała możliwość uzyskania zwrotu podatku w terminie 60 dni przewidzianym dla podatku naliczonego przy zakupach środków trwałych, wyłącznie do tego typu zakupów, wykazanych w bieżącym rozliczeniu. W kwocie podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za sierpień 2008r. Spółka wykazała nie tylko podatek naliczony związany z nabyciem środków trwałych w sierpniu 2008r. Na podatek naliczony wykazany w przedmiotowej deklaracji złożyły się również kwoty podatku naliczonego związane z nabyciem środków trwałych w poprzednich okresach rozliczeniowych (z tytułu których VAT nie został jeszcze przez Spółkę odzyskany). Ponadto Strona pokreśliła, iż w początkowym okresie inwestycyjnym, w szczególności od kwietnia 2006r. do kwietnia 2007r (wyj. wrzesień 2006r.) Strona ponosiła nakłady inwestycyjne nie wykazując jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT - nie mogła zatem wstępować o zwrot podatku naliczonego. W opinii Spółki, uniemożliwienie uzyskania zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych w rozsądnym, sześćdziesięciodniowym terminie, stanowi naruszenie zasady neutralności VAT. Na poparcie powyższego stanowiska strona powołała orzecznictwo ETS oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Spółka argumentowała również, że przyjęte przez organ podatkowy I instancji rozumowanie, iż przy wyliczaniu kwoty do zwrotu w terminie 60 dni nie należy uwzględniać kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych w poprzednich okresach rozliczeniowych narusza również zasadę proporcjonalności. W opinii podatnika, iż poprzez przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe przez prawie 2 i pół roku Spółka kredytowała Skarb Państwa, zatem występując w końcu o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie powinna dodatkowo czekać na zwrot kolejne 4 miesiące. Spółka zarzuciła ponadto, że wbrew treści art. 191 o.p. organ dokonał oceny wyłącznie fragmentu materiału dowodowego. Zdaniem strony, twierdzenie organu I instancji o braku możliwości zidentyfikowania wysokości kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych wykazanego w poprzednich okresach rozliczeniowych i zawierającego się w kwocie do przeniesienia, nie odpowiadało prawdzie. Spółka dokonała bowiem zidentyfikowania kwot podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych z poprzednich okresów rozliczeniowych, które powiększyły kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za sierpień 2008r. na podstawie rejestrów i deklaracji VAT, które były dostępne kontrolującym. Poniechanie przez organ wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących powyższego zagadnienia stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Ponadto w opinii strony w sposób istotny uchybiono regulacjom zawartym w art. 210 § 1 o.p., za czym przemawiała znikoma treść uzasadnienia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił wyrażony w decyzji organu I instancji pogląd, iż określone w art. 87 ust. 3 uptu uprawnienie podatnika do żądania w terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związanego z zakupami środków trwałych, dotyczy jedynie nadwyżki powstałej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja. Kwota nadwyżki do zwrotu nie obejmuje natomiast nadwyżek powstałych w poprzednich okresach rozliczeniowych, które obecnie stanowią zbiorczą wartość w stosunku do której brak jest możliwości stwierdzenia, z jakiego rodzaju zakupami wiązał się podatek naliczony. Kwota różnicy podatku "z przeniesienia" jest bowiem wynikiem zbilansowania podatku należnego i naliczonego, przestając być jednym z elementów tej różnicy staje się kategorią ekonomiczną, której nie można przypisac cech wymienionych w art. 87 ust. 3 uptu. Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, że ustawodawca wskazał wprost w art. 87 ust. 3 uptu, że zasady zwrotu podatku dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Z literalnego brzmienia przepisu ust. 3 art.87 uptu nie można wyprowadzić wniosku, że kwotę obrotu ustala się z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego, związanego z nabyciem środków trwałych w innych okresach rozliczeniowych lub uzyskanie w innych miesiącach sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał, iż Spółka mogła we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, począwszy od maja 2007 – kiedy to wystąpił obrót i podatek należny, skorzystać z prawa do zwrotu nadwyżki podatku, nie uczyniła tego jednak. Tak więc kumulacja kwoty do przeniesienia nastąpiła wyłącznie w wyniku decyzji podatnika. Organ II instancji nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że zgodnie z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przeniesienia nadwyżki na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Podobny przepis, przyznający państwom członkowskim swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT zawierał art. 18 (4) VI Dyrektywy. Do końca roku 2008, zgodnie z regulacjami krajowymi, podatnikowi – po spełnieniu określonych w ustawie warunków – przysługiwał zwrot podatku w terminie 60 dni. Co prawda nowelizacja ustawy VAT wyeliminował warunki, jakie musiał spełnić podatnik, aby otrzymać zwrot w tym terminie, jednak zgodnie z art. 10 przepisów przejściowych, zawartych w ustawie z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1230) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy przypadający na dzień wejścia w życie noweli (01.12.2008) stosuje się przepisy art. 87 w brzmieniu sprzed nowelizacji. Organ odwoławczy stwierdził również, że powołane przez stronę orzecznictwo nie znajdowało zastosowania w niniejszej sprawie. Nie zgodził się tez organ z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty podlegającej zwrotowi w ciągu 60 dni, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. Poniosła zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez: - błędną wykładnię art. 87 ust. 3 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 uptu w brzmieniu obowiązującym przed 1.12.2008r., przez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanego z nabyciem środków trwałych w terminie 60 dni, - niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.) poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych nad należnym w terminie 60 dni, -niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych nad należnym w terminie 60 dni, - błędną wykładnię zasady skuteczności podatku VAT wyrażonej w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 roku (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz. 864, dalej TWE" - poprzez stosowanie prawa w sposób nadmiernie uciążliwy dla podatnika; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 122 oraz art. 180 § 1 i 181 o.p., przez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji pełnego materiału dowodowego zebranego w trakcie załatwiania sprawy. W skardze powtórzono większość argumentów i zarzutów podniesionych uprzednio w odwołaniu. W opinii strony, interpretacja organu art. 87 ust. 3 uptu żadnego uzasadnienia ogranicza prawo do uzyskania zwrotu podatku w terminie 60 dni przewidzianym dla podatku naliczonego przy zakupach środków trwałych, wyłącznie do tego typu zakupów wykazanych w bieżącym rozliczeniu. W szczególności interpretacja ta prowadzi do pozbawienia Spółki prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego w związku z zakupem środków trwałych w terminie 60 dni w całym okresie inwestycyjnym, kiedy nie miała jeszcze miejsca sprzedaż opodatkowania. W konsekwencji z uwagi na brak czynności opodatkowanych po stronie Skarżącego, nie mógł on wykazać kwoty do zwrotu. Skarżąca spółka, zarzucając naruszenie zasady neutralności wskazała, iż interpretacja polskich przepisów w zakresie podatku VAT nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw oraz wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS natomiast stwierdził, że leżąca u podstaw wspólnego systemu podatku VAT zasada neutralności tego podatku wyraża się także poprzez realizację prawa do zwrotu różnicy podatku. Z tej przyczyny zwrot nie może być zbytnio odwlekany to znaczy powinien być dokonany w rozsądnym terminie. Skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z 5 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 709/08 oraz WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2005r. sygn akt I SA/Bd 560/05) wskazujące, iż nadmierne wydłużanie terminu zwrotu prowadzi do naruszenia zasady neutralności. Powołując się na zasadę proporcjonalności podatku VAT skarżąca spółka dodatkowo podkreśliła, że podjęte środki prawne muszą być współmierne, jeżeli chodzi o cel, jaki ustawodawca chce osiągnąć. W skardze wskazano, iż o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub w części ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie. Skarżący powołał się na wyrok ETS z dnia 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07 A. S., w którym wskazano, iż tryb zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT w 180 dni narzucony przez przepisy krajowe nowym podatnikom nie jest zgodny z wymogiem dokonania zwrotu w rozsądnym terminie. W świetle powyższego stanowisko organu odmawiające prawa do zwrotu podatku w terminie 60 dni narusza zasadę proporcjonalności. Strona podniosła, iż zgodnie z zasadą skuteczności, korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. W tym kontekście interpretacja art. 87 ust. 3 proponowana przez organ prowadzi, w opinii skarżącego, do uniemożliwienia podatnikom będącym w fazie inwestycji skutecznego uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego związanego z wydatkami na środki trwałe w terminie 60 dni a więc pozostaje w sprzeczności z przywołaną zasadą skuteczności. Spółka zarzuciła także ponownie naruszenie przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji pełnego materiału dowodowego zebranego w trakcie załatwiania sprawy oraz bezpodstawne twierdzenie przez organ, że brak jest możliwości zidentyfikowania wysokości kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych wykazanego w poprzednich okresach rozliczeniowych i zawierającego się w kwocie do przeniesienia, w sytuacji gdy organ miał wgląd do pełnej dokumentacji w tym zakresie (tj. deklaracji, rejestrów VAT i faktur zakupowych) na podstawie której mógł zidentyfikować kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych z poprzednich okresów. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy regulacje art. 87 ust. 2 i 3 uptu uprawniają podatnika do żądania zwrotu w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym w części, w jakiej nadwyżka ta wynika z przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatku naliczonego przy nabyciu w poprzednich okresach rozliczeniowych środków trwałych podlegających amortyzacji. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w ramach limitu zwrotu, o jakim mowa w art. 87 ust. 1 uptu, podatnik może żądać zwrotu w krótszym - 60-dniowym – terminie, również podatku VAT związanego z zakupami środków trwałych w okresach wcześniejszych, niż ten, którego dotyczy deklaracja, w której zawarto wniosek o zwrot. Zdaniem natomiast organu podatkowego treść powołanych wyżej przepisów nie daje podstaw do formułowania podobnego wniosku. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 uptu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei w myśl art. 87 ust. 3 uptu różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Przytoczone regulacje art. 87 ust. 2 i 3 uptu muszą być interpretowane łącznie. Taka zaś interpretacja prowadzi do wniosku, że pomimo stwierdzenia w ust. 2 art. 87, iż "zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika (...) w terminie 60 dni" to z uwagi na zawarte wcześniej sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a" należy przyjąć, że termin 60 dni ma charakter wyjątkowy, podczas gdy terminem zasadniczym do zwrotu różnicy pozostaje określony w art. 87 ust. 3 termin 180 dni. W terminie 60 dni od złożenia deklaracji następuje zatem zwrot różnicy podatku do kwoty ograniczonej wartością (sumą) elementów wskazanych w ust. 3, z zachowaniem warunków wynikających z art. 87 ust. 3a uptu. Strona skarżąca wywodzi, iż z brzmienia przytoczonych przepisów nie można wyprowadzić – tak jak czyni to organ podatkowy – ograniczenia możliwości zwrotu VAT w przyspieszonym terminie jedynie do kwoty związanej z nabyciem towarów i usług w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Istotnie takie ograniczenie nie wynika wprost z brzmienia tych przepisów. Jednakże przepisów traktujących o terminach zwrotu podatku nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji ustawy, w podstawowych zasad systemowych podatku VAT, regulowanych także przepisami prawa wspólnotowego. Podatek VAT jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych. Powyższe wynika jednoznacznie z art. 99 ust. 1 uptu. Skoro zaś zasada jest miesięczne rozliczenie podatku, to wszelkie rozliczenia, z wyjątkiem wyraźnie odmiennie uregulowanych w ustawie powinny być dokonywane z uwzględnieniem tej zasady ( por. wyrok NSA z dnia 21.04.2009 r., sygn. akt I FSK 229/08). Z kolei art. 87 ust.1 uptu, przyznając podatnikowi prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub do obniżenia o tę wartość kwoty podatku należnego za następne okresy, odnosi tę różnicę wyraźnie do okresu rozliczeniowego. Traktując o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym przepis odwołuje się do art. 86 tj. przepisu, który wprowadza generalną zasadę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika z powyższego, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym trzeba zawsze odnosić do podatku związanego z zakupami danego okresu rozliczeniowego. Podatnik ma obowiązek ustalić, w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego, czy wystąpił podatek naliczony do odliczenia czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W razie wystąpienia nadwyżki w danym okresie rozliczeniowym podatnik w deklaracji dokonuje zadysponowania tą nadwyżką – poprzez wskazanie, czy należy ją przenieść na następny okres rozliczeniowy, czy dokonać zwrotu bezpośredniego. W przypadku więc wystąpienia w poprzednich okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podatnik zrealizował już swoje uprawnienie do wskazania, w jaki sposób nadwyżka ta powinna być rozliczona w składanych za tamte okresy deklaracjach i nie może po raz kolejny dysponować kwotami nadwyżek powstałymi w tych okresach w innym okresie rozliczeniowym. Rację ma zatem organ podatkowy twierdząc, że na obecnym etapie kwoty podatku wynikające z przeniesienia nadwyżek za poprzednie okresy rozliczeniowe stanowią zbiorczą wartość, pewną kategorię ekonomiczną, w ramach której nie dokonuje się w późniejszych okresach rozliczeniowych przyporządkowania określonych wartości odpowiednim rodzajom zakupów. Takie przyporządkowanie i w konsekwencji – zastosowanie art. 87 ust. 3 wraz z wynikającymi z niego limitami, możliwe byłoby w odniesieniu do kwot związanych z poprzednimi okresami rozliczeniowymi tylko poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji. Słusznie też w powołanym wyroku z dnia 21.04.2009 r. NSA zauważył, że konsekwencją przyjęcia stanowiska, takiego jak prezentowane przez stronę, byłaby konieczność uwzględnienia również w przypadku drugiego ze składników w przypadku drugiego ze składników wpływających na kwotę zwrotu różnicy podatku w terminie 60- dniowym - tj. obrotu podatnika opodatkowanymi stawkami niższymi niż 22%, rozliczeń za poprzednie okresy, co byłoby sprzeczne z konstrukcją miesięcznego rozliczania podatku. Należy podkreślić, że przepisy powołanych przez stronę VI Dyrektywy (art. 18 (4)) oraz Dyrektywy 2006/112/WE (art.183) również wskazują na konieczność uwzględniania przy zwrocie nadwyżki VAT naliczonego jedynie kwot podatku związanych z danym okresem rozliczeniowym – o czym świadczy zapis "gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku". Na opisane wyżej zasady rozliczenia nie może mieć wpływu okoliczność, że w początkowym okresie skarżąca spółka nie mogła żądać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, związanego z nabyciem środków trwałych, z uwagi na to, że znajdowała się w okresie inwestycyjnym i wykazywała obrotu z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Istotnie, obowiązujący do grudnia 2008 r. przepis art. 86 ust. 19 uptu stanowił, że jeśli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia za następny okres rozliczeniowy. Tymczasem przepisy dyrektyw nie uzależniały możliwości uzyskania bezpośredniego zwrotu nadwyżki od wykonywania w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. Po nowelizacji przepis ten został zmieniony w ten sposób, że nie obligował podatnika do przeniesienia nadwyżki VAT na następny okres rozliczeniowy, ale jedynie dawał mu taką możliwość, nie zamykając tym samym drogi do zwrotu bezpośredniego. Po pierwsze jednak, słusznie zauważył organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że już od maja 2007 r. Spółka wykazywała obrót i podatek należny, toteż trzeba się zgodzić z organem, że co najmniej od tego momentu – także w stanie prawnym obowiązującym przed grudniem 2008 r. – strona mogła rozliczać nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, związanego z zakupem środków trwałych, na zasadach określonych w art. 87 ust. 3, a więc korzystając także – w ramach limitu - z krótszego, 60-dniowego terminu zwrotu. Kumulacja podatku VAT od tego czasu w kwotach do przeniesienia była zatem wynikiem decyzji samej strony, która przedsięwzięła taką, a nie inną strategię gospodarczą. Również jednak w okresie przed majem 2007 r. strona miała możliwość ubiegania się o zwrot bezpośredni VAT związanego z nabyciem środków trwałych w czasie dokonywania inwestycji – na zasadach określonych a w art. 93 uptu, tj. zwrotu zaliczkowego. Odnosząc się w tym miejscu do zawartych w skardze zarzutów naruszenia wyrażonych w dyrektywach zasad: neutralności proporcjonalności oraz skuteczności, Sąd uznał te zarzuty za bezpodstawne. W myśl powołanych wyżej przepisów 183 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 18 VI Dyrektywy, w przypadku, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Przepis ten potwierdza zatem z jednej strony prawo podatnika do odzyskania nadwyżki podatku VAT bądź poprzez system przenoszenia na następne okresy rozliczeniowe, bądź w drodze zwrotu bezpośredniego, z drugiej – pozostawia państwom członkowskim pewna swobodę co do określenia warunków, na jakich ta nadwyżka będzie rozliczana. Wypada się zgodzić ze stroną skarżącą, że warunki te nie powinny powadzić do naruszenia podstawowych zasad systemowych podatku VAT – a za takie należy uznać zasadę neutralności, (z której wynika zakaz przenoszenia ciężaru podatku VAT na podmioty nie będące ostatecznymi konsumentami towarów i usług), zasadę proporcjonalności (zgodnie z która pojęte środki prawne muszą być współmierne, jeśli chodzi o zamierzony przez ustawodawcę cel), a także zasadę skuteczności (z której wynika nakaz dokonywania wykładni prawa tak dalece, jak to możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy). Należy tym niemniej zauważyć, że implementacja dyrektywy nie musi oznaczać przeniesienia do krajowego porządku prawnego dosłownego brzmienia jej przepisów, ale sprowadza się do zapewnienia prawie krajowym takich instrumentów, które pozwolą na realizacje celów dyrektywy. Tak więc oceny, czy określone regulacje są zgodne z prawem wspólnotowym, tj., czy nie naruszają m.in. w/w zasad, trzeba dokonywać mając na uwadze nie tylko brzmienie przepisów, ale ich funkcjonowanie w całym systemie prawa krajowego oraz praktykę krajową. Jak wykazano powyżej, nawet w okresie obowiązywania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepisu wykluczającego dokonanie bezpośredniego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego podatnikowi nie dokonującemu w danym okresie czynności opodatkowanych, istniały rozwiązania umożliwiające podatnikowi ubieganie się o zwrot bezpośredni. Skarżąca Spółka nie korzystała z tych możliwości, natomiast w okresie, gdy mogła ubiegać się o zwrot bezpośredni na zasadach wynikających z art. 87 ust. 3 uptu, wykazywała w kolejnych deklaracjach nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, doprowadzając tym samym do kumulacji kwoty do przeniesienia w deklaracji za sierpień 2008 r. w tej sytuacji skutek w postaci dłuższego terminu oczekiwania na odzyskanie tej skumulowanej kwoty jest wynikiem działania samej strony, nie zaś naruszenia wskazanych zasad systemowych podatku VAT. Odnosząc się końcowo do powołanych przez stronę orzeczeń Sąd stwierdza, że nie stoją one w sprzeczności z prezentowanym w decyzji i niniejszym wyroku stanowiskiem odnośnie zasad rozliczania nadwyżki VAT, w tym w kwestii możliwości uwzględnienia w limicie kwot uprawniającym do bezpośredniego zwrotu nadwyżki VAT w 60-dniowym terminie wartości związanych zakupami środków trwałych wynikających z przenoszenia w poprzednich okresach rozliczeniowych, ujmowanych uprzednio w kwotach do przeniesienia. Nie może znaleźć zastosowania powołany wyrok ETS z dnia 10.07.2008 r. w sprawie C-25/07 (A. S.). Zasadniczą przyczyną stwierdzenia niezgodności powyższych przepisów z prawem wspólnotowym było zatem nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od okresu, przez jaki prowadzili działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Podobna kwestia nie występowała w rozpoznawanej sprawie, bowiem podstawą odmowy zwrotu w terminie 60 dni kwoty nadwyżki w pełnej wysokości wykazanej przez skarżącą stronę w deklaracji był przepis art. 87 ust. 2 i 3 uptu, który reguluje w jednakowy sposób sytuację wszystkich podatników. Należy podkreślić, że organ nie zakwestionował prawa strony do otrzymania zwrotu bezpośredniego różnicy podatku - co istotnie stanowiłoby naruszenie art. 183 Dyrektywy 112, a jedynie prawo do otrzymania zwrotu żądanej kwoty w krótszym terminie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.