I SA/Wr 1472/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D. Ł. i A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Przedmiotem skargi D. i A. Ł. (dalej: strona, podatnicy, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 354,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 41,00 zł. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego sprawy wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 r. podatnicy wystąpili do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. powstałej w związku z niewykazaniem w pierwotnie złożonym zeznaniu dochodów uzyskanych w W.B.. Jak wyjaśnili korektę zeznania złożyli, gdyż byli przekonani, że "abolicja podatkowa" obejmuje również 2007 r. i podatek ustalony w korekcie zeznania zostanie umorzony. Oświadczyli, że są w bardzo trudnej sytuacji materialnej. Obecnie pracuje tylko skarżący, natomiast jego żona od 5 lat choruje i jest na utrzymaniu męża. Organ podatkowy I instancji ww decyzją odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazując na uznaniowy, a przy tym wyjątkowy i szczególny charakter przedmiotowej ulgi w spłacie organ podkreślił, że jak wynika z materiału zebranego w sprawie w tym oświadczenia o stanie majątkowym, podatnicy utrzymują się z dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.600 zł miesięcznie, który jak wynika z deklaracji VAT – 7 jest dochodem stałym. Z korekty deklaracji PIT-36 za 2007 r. wynika, że skarżący uzyskał dochody za granicą w kwocie 29.312,43 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że miesięczne obciążenie z tytułu ponoszonych kosztów to 793,00 zł, ponadto spłacają kredyt, którego miesięczna rata wynosi 352,25 zł. Zdaniem organu jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej – biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody jak i ponoszone koszty w tym także leczenia – może być trudne, jednakże nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy oceniając argument strony, że ustalony od dochodu skarżącego uzyskanego w W. B. podatek podlega umorzeniu z mocy prawa, organ wyjaśnił, że do skarżącego nie ma zastosowania ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na fakt, iż dochód uzyskany w 2007 r. w W. B. jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustawa szczegółowo określa warunki na jakich można korzystać z tzw. "abolicji". Fakt, że zaległość za 2007 r. nie podlega umorzeniu w trybie wymienionej ustawy nie oznacza, iż organ ma obowiązek umorzyć ją w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że przesłanka "ważnego interesu strony" oraz "interesu publicznego" wymieniona w przepisie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej O.p. została spełniona. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym skarżący zarzucili organowi niewłaściwą oceną stanu faktycznego sprawy, przez brak uznania ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy po opłaceniu niezbędnych opłat na wyżywienie i zakup lekarstw pozostaje niewielka kwota – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowa decyzja oparta jest na uznaniu administracyjnym, które oznacza, że organ podatkowa w zależności od okoliczności indywidualnej sprawy, może lecz nie jest zobowiązany do przyznania objętej wnioskiem ulgi w spłacie, mając na uwadze nie tylko aktualną sytuację majątkową podatnika, ale również przyczynę i okoliczności powstania zaległości podatkowej, które to czynniki powinny mieć charakter losowy, niezależny od zachowania i sposobu postępowania podatnika. Analizując zebrany materiał dowodowy w sprawie oraz zaskarżoną decyzję organ ocenił, że nie wystąpiły przesłanki z art. 67a 1 O.p. Oceniając sytuację majątkową podatników m.in. fakt, że po opłaceniu niezbędnych opłat na życie pozostaje 269 zł, organ przyznał, że może ona rodzić problemy z jednorazową spłatą zaległości. Jednak wskazał, że zaległość podatkowa związana jest z działaniem samej strony, która jest konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia za ten rok. Jest wynikiem opodatkowania dochodów uzyskanych w W.B. w kwocie 29.312,43 zł, a podatek do zapłaty w wysokości 354 zł jest w stosunku do tej kwoty niewielki. Organ zauważył także, że strona spłaca kredyt konsumpcyjny w kwocie 17.000 zł na remont mieszkania, gdzie rata miesięczna jaką uiszcza systematycznie wynosi 352,25 zł, czyli w zasadzie tyle co jej zaległość podatkowa. Wskazał przy tym, że istnieje możliwość zawieszenia spłaty jednej z rat celem uregulowania zaległości podatkowej bądź też wystąpienie z wnioskiem o odroczenie płatności podatku czy rozłożenie jej na raty. Organ podkreślił, że skarżąca zgodnie z orzeczeniem Komisji Lekarskiej ZUS z [...] marca 2009 r. nie jest niezdolna do pracy i w każdej chwili może podjąć starania o pracę aby zasilić domowy budżet. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie można również dostrzec istnienia przesłanki interesu publicznego, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy odmowa przyznania zawnioskowanej ulgi w spłacie spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym, lecz też spowodowałaby konieczność sięgania po pomoc ze środków publicznych. Strona nie korzysta z form takowej pomocy, np. w postaci dodatku mieszkaniowego i z pewnością odmowa udzielenia ulgi nie wpłynie na zmianę sytuacji w tym względzie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając że pomimo zaistnienia wszelkich podstaw faktycznych i prawnych organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej oraz nie rozpatrzył wniesionego odwołania pod kątem abolicji podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Op, stanowiący, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zawarty w przytoczonym artykule sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może umorzyć" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 Op. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87). Przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856, czy wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01; POP 2004, z. 4, poz. 88). Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Jak słusznie przyjęto wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, było ustalenie przez organy podatkowe sytuacji materialnej i osobistej skarżących, a także przyczyn powstania zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżących w wysokości 354 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 41 zł było złożenie korekty zeznania rocznego za 2007 r. która była konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia za ten rok, z powodu braku wykazania w pierwotnym zeznaniu dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w W. B.. Zgodzić się zatem należy z organem, że taki sposób obciążenia się długiem podatkowym wyklucza jego przyczynę, jako wynik czynników niezależnych od strony, a więc przyczynę o charakterze losowym – pod kątem której rozpatruje się zasadność przyznania tej szczególnej ulgi w spłacie, jaką jest umorzenie należności podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że nieprawidłowe rozlicznie i niewykazanie wszystkich dochodów to okoliczności niezależne od podatników. Zgodzić się w tym zakresie należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w jednym ze swych orzeczeń stwierdził, że w przypadku gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżących, odnosząc się do uzyskiwanych przez nich dochodów i ponoszonych wydatków oraz poddały ocenie racje, na które powołali się podatnicy. Z ustaleń organu wynika, że podatnicy utrzymują się z dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.600 zł miesięcznie, który jak wynika z deklaracji VAT – 7 jest dochodem stałym. Natomiast wydatki związane z utrzymaniem mieszkania i opłatą za leki oraz spłatą kredytu bankowego wynoszą około 1.300 zł. Ponadto z korekty deklaracji PIT-36 za 2007 r. wynika, że skarżący uzyskał dochody za granicą w kwocie 29.312,43 zł. Zauważyć przy tym należy, że organ zauważył, że jednorazowe uregulowanie przez skarżących zaległości podatkowej – biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody jak i ponoszone koszty w tym także leczenia – może być trudne, jednakże wskazał możliwość skorzystania z innego rodzaju ulg podatkowych jak np. odroczenie terminu płatności zaległości czy też rozłożenie jej na raty. Ponadto organ słusznie zauważył, że jak wynika z orzeczenia Komisji Lekarskiej ZUS skarżąca nie została uznana za osobę niezdolną do pracy i w każdej chwili może zasilić domowy budżet to jednak w chwili obecnej bez zawieszenia spłaty jednej raty kredytu w Banku podatnicy nie są w stanie spłacić jednorazowo długu. Organ nie dostrzegł także istnienia przesłanki interesu publicznego, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy odmowa przyznania zawnioskowanej ulgi w spłacie spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym, lecz też spowodowałaby konieczność sięgania po pomoc ze środków publicznych. Podkreślił, że strona nie korzysta z form takiej pomocy. Z treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie może być dokonywana w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika o jego krzywdzie. Zgodnie z powszechnie zaakceptowanym orzecznictwem o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (vide wyrok NSA z 14 września 2001 r. sygn. akt III SA 1590/00 LEX nr 79619). Nie może zatem przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych subiektywne przekonanie podatników o wyrządzonej im przez organy podatkowe "krzywdzie", odzwierciedlającej się w odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Podsumowując organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienia wskazują przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły umorzenia wnioskowanej zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe – kierując się zasadą, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Odnosząc się do zarzutu postawionego w skardze dotyczącego pominięcie przez organ odwoławczy rozważań dotyczących powstania zaległości w kontekście abolicji podatkowej należy wskazać, że organ podatkowy wyjaśnił stronie tę kwestię wywodząc, że zaległość, o której umorzenie wnosiła, istnieje gdyż nie ma do niej zastosowanie ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) z uwagi na fakt, iż dochód uzyskany w 2007 r. jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z faktem, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w świetle art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w świetle wystąpienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. Zauważyć także należy, że strona skarżąca nie formułowała zarzutów dotyczących umorzenia przedmiotowej zaległości na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w złożonym od decyzji organu I instancji odwołaniu. Gdyby strona skarżąca podniosła takie zarzuty organ odwoławczy zobligowany byłby do zajęcia stanowiska w tej kwestii, jednak strona skarżąca dopiero na etapie skargi stawia organowi odwoławczemu ten zarzut nie precyzując dokładnie jakiego naruszenia prawa dopuścił się organ podatkowy. W tym miejscu wskazać należy, że od 2007 r. obowiązuje korzystniejsza umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a W. B. niż dotychczasowa, która przewidywała tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powodując, że pracujący tam Polacy musieli dopłacać podatek w Polsce. Nowa umowa przewiduje metodę wyłączenia z progresją, w konsekwencji której dochody uzyskiwane w W. B. są, pod pewnymi warunkami zwolnione z opodatkowania w Polsce. Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że wyłączeniu z opodatkowania w Polsce podlega dochód uzyskany zagranicą. Natomiast progresją jest objęty dochód uzyskany w Polsce. Do obliczenia podatku w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), z którego wynika, że w sytuacji podatnika, który oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, ustaloną zgodnie z pkt 2; 3) stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku skarżącego, po złożeniu korekty zeznania PIT-36 i wykazania w nim dochodów osiągniętych za granicą, został obliczony podatek do zapłaty, o którego umorzenie strona wnosiła. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.