I SA/Wr 1473/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004- 2009 I ) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] marca 2013 r. nr [...]., określającą A SE Oddział w Polsce z/s w K. (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. ([...] zł), 2005 r. ([...] zł), 2006 r. ([...] zł), 2007 r. ([...] zł), 2008 r. ([...] zł) i 2009 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji powołało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że - w deklaracjach na podatek od nieruchomości - spółka, jako przedmiot opodatkowania, wykazała - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle oraz podatek w kwotach [...] zł (za 2004 r.), [...] zł (za 2005 r.), [...] zł (za 2006 r.), [...] zł (za 2007 r.), [...] zł (za 2008 r.) i [...] zł (za 2009 r.). Następnie - składając korekty ww. deklaracji - spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. ([...] zł), za 2005 r. ([...] zł), za 2006 r. ([...] zł), za 2007 r. ([...] zł), za 2008 r. ([...] zł) i za 2009 r. ([...] zł). Informowała, że jest w posiadaniu obiektów budowlanych i gruntów, na których zlokalizowana jest stacja benzynowa, w skład której wchodzą budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych (służące poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji), pasy drogowe (tzn. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe) a także ekrany akustyczne. Uzasadniała, że nadpłata powstała wskutek nieprawidłowego opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (ekranami akustycznymi), które - w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Uznała, że od ww. obiektów, za lata 2004 - 2006, nienależnie uiściła podatek od nieruchomości. Spółka odwołała się do definicji terminów "pas drogowy" i "droga", zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 71, poz. 838 ze zm. i tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 204, poz. 2086 ze zm. - dalej: u.d.p.). Stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały drogi, stanowiące budowle w rozumieniu u.p.o.l. i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm. i tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. - dalej: u.p.b.), niezależnie od ich kategorii (drogi publiczne, czy drogi wewnętrzne). Wyraziła pogląd, że drogi wewnętrzne, w tym powierzchnie jezdne zlokalizowane na stacjach benzynowych, tworzące układ dróg wewnętrznych, spełniają przesłanki pozwalające na ich kwalifikację do kategorii budowli drogowych zgodnie z Prawem budowlanym, do którego odwołuje się u.p.o.l. Dodała, że opodatkowaniem nie były objęte także pasy drogowe, na których zlokalizowano drogi wewnętrzne i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, obsługą i zabezpieczeniem ruchu (ekrany akustyczne). Spółka podniosła, że jest właścicielem - umiejscowionych na stacji benzynowej - urządzeń informujących o cenach paliw i dostępności usług związanych z obsługą podróżnych i pojazdów, od których błędnie zapłaciła podatek od nieruchomości za lata 2005-2009. Uzasadniała, że urządzenia te zostały błędnie opodatkowane jako budowle. Dalej spółka wskazała na nieprawidłowe opodatkowanie, na zasadach, jak dla budowli - znajdujących się na stacji benzynowej i pełniących funkcję magazynową - kontenerów, które nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, powołaną na wstępie decyzją, Prezydent Miasta L., uznając - załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty - korekty za nieprawidłowe, określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości, za lata 2004 - 2009, w kwotach jw. Wskazał, że oględziny posiadanych przez spółkę nieruchomości oraz dokumentacja techniczno - projektowa nie potwierdziły wydzielenia pasów drogowych, w których zlokalizowane byłyby budowle dróg wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowiące całość techniczno - użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, co przesądza o braku możliwości zastosowania do rozliczenia spółki - powołanego we wniosku - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dodał, że znajdujący się na nieruchomości spółki ciąg komunikacyjny nie został w ewidencji gruntów wyodrębniony jako droga ( "dr"), co jednak nie było dla wyniku sprawy przesądzające. Organ I instancji uznał, że w latach 2004 - 2006 nie podlegał także wyłączeniu z opodatkowania ekran akustyczny, gdyż nie był on posadowiony w pasie drogowym. Motywując odmowę przyjęcia, że podatkowi od nieruchomości nie podlegał - znajdujący się na nieruchomości spółki - kontener magazynowy, organ stwierdził, że kontener ten spełniał kryteria do uznania go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i Prawa budowlanego, stanowiąc przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Organ ocenił, że również urządzenie informacyjne stanowi budowlę (urządzenie budowlane) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu, spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że układ komunikacyjny stacji benzynowej nie stanowił drogi wewnętrznej, zlokalizowanej w pasie drogowym, a co za tym idzie (w latach 2004-2006) nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania. Wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej podatku od pasów drogowych i dróg wewnętrznych oraz ekranu akustycznego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, nie podzielając argumentacji spółki, SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO zaznaczyło, że na gruncie obowiązujących w latach 2004 - 2006 rozwiązań prawnych, zawartych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wskazało na słuszność poglądu spółki, że dla wyniku sprawy bez znaczenia pozostaje kwalifikacja geodezyjna spornych w sprawie nieruchomości (brak ich oznaczenia w ewidencji gruntów symbolem "dr"), co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w podjętej 18 listopada 2013 r., w składzie siedmiu sędziów, uchwale (II FPS 2/13). Następnie, odwołując się do znaczenia pojęć "droga" i "pas drogowy", zawartych w u.d.p., SKO stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy dowodzi, że na posiadanych przez spółkę gruntach nie zostały wydzielone części mogące zostać uznane za pasy drogowe, w których zlokalizowane są budowle dróg (drogi wewnętrzne) wraz z urządzeniami oraz instalacjami, stanowiące całość techniczno - użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Zauważyło, że - wbrew twierdzeniu spółki - powyższy fakt nie wynikał z analizy zapisów ewidencji gruntów, lecz został potwierdzony podczas oględzin nieruchomości. Wskazało, że z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że należąca do spółki nieruchomość zabudowana jest obiektami tworzącymi stację benzynową, a teren wokół niej stanowi utwardzony kostką betonową plac ograniczony betonowymi krawężnikami, na którym - za pomocą poziomych linii wykonanych białą farbą - wytyczono miejsca parkingowe (obszar pod dystrybutorami paliw i wokół nich został utwardzony wylaną płytą betonową). Dodało, że analiza decyzji o pozwoleniu na budowę (dotyczącej budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodową, miejscami postojowymi, drogami dojazdowymi /.../), decyzji dotyczącej udzielenia pozwolenia na użytkowanie obiektu stacji paliw płynnych, a także uzgodnień dotyczących projektu włączenia stacji paliw do ul. W. i projektu zagospodarowania terenu oraz wykazu środków trwałych także nie wykazała, aby na terenie spornej nieruchomości usytuowana była droga. Podkreśliło, że przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy każdej drogi, czy pasa drogowego, ale takich, o których można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu przepisów prawa. SKO podsumowało, że - w odniesieniu do spornej nieruchomości - ustalony stan faktyczny dowodzi, że na jej terenie brak jest powierzchni, które stanowiłyby drogi (drogi wewnętrzne) umiejscowione w pasie drogowym i że teren ten to w istocie plac stacji benzynowej, na którym odbywa się ruch pojazdów wraz ze zlokalizowaną na nim infrastrukturą. Dodało, że także ekran akustyczny, wobec braku jego zlokalizowania w pasie drogowym, którego istnienia nie stwierdzono, nie może być uznany za budowlę drogową związaną z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, a w konsekwencji podlegać wyłączeniu z opodatkowania. Kolegium podniosło, że jego stanowisko znajduje oparcie w ww. uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r. W skardze, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.d.p., poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że sieć komunikacyjna - należącej do spółki - stacji benzynowej nie stanowi pasów drogowych wraz z drogami wewnętrznymi, korzystających z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO. Zdaniem spółki, w świetle ww. przepisów i uchwały NSA z 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13), znajdująca się na stacji benzynowej sieć dróg (zwana przez SKO placem) tworzy drogę wewnętrzną, umiejscowioną w pasie drogowym. W opinii spółki, Kolegium błędnie zinterpretowało zawarte w uchwale stanowisko NSA. Spółka podała, że przebiegający na stacji benzynowej układ komunikacyjny przeznaczony jest do ruchu drogowego dla nieograniczonej liczby osób, stanowiąc drogę, co pozwala na zastosowanie wobec niego wyłączenia z opodatkowania. Dodała, że powyższego nie niweczy fakt, a co wynika z orzecznictwa NSA, że jego głównymi (ale nie jedynymi) użytkownikami są faktycznie klienci spółki, gdyż klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skarżąca stwierdziła, że kwalifikacja obiektu, jako drogi, powinna być oparta na analizie rzeczywistego jego istnienia i funkcji. Uznała, że przez odwołanie się do Prawa budowlanego i geodezyjnego SKO stosuje dodatkowe - pozaprawne - kryteria. Według spółki, stanowisko SKO, że w trakcie oględzin nie stwierdzono, aby na spornym terenie wydzielono pas drogowy w rozumieniu u.d.p., jest o tyle niezrozumiałe, że w treści decyzji nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez "wydzielenie pasów drogowych". Spółka poinformowała, że na stacji benzynowej faktycznie istnieją linie graniczne wyznaczające pasy drogowe (wyznaczają je zlokalizowane tam budowle drogowe). W jej opinii, trzeba odrzucić pogląd, że znajdujące się na terenie stacji benzynowej grunty nie stanowią pasów drogowych, tylko dlatego, że nie zostały one wyodrębnione i zakreślone żadnymi znacznikami. Odwołując się do uchwały NSA spółka podniosła, że budynek stacji benzynowej stanowi obiekt użyteczności publicznej, do którego droga dojazdowa stanowi drogę wewnętrzną, która w latach 2004-2006 była wyłączona z opodatkowania. W kwestii ekranu akustycznego, spółka podała, że zlokalizowany na terenie stacji benzynowej ekran trzeba traktować jako obiekt budowlany związany z zabezpieczeniem ruchu drogowego, podlegający wyłączeniu z opodatkowania, jako część infrastruktury drogowej, związanej z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym, strona ustosunkowała się do ww. odpowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Poddany kognicji Sądu spór wymaga oceny, czy - będący w posiadaniu spółki -układ komunikacyjny na stacji benzynowej stanowił (nie stanowił), w okresie badanym, drogę wewnętrzną, zlokalizowaną w pasie drogowym, a co za tym idzie, czy w latach 2004-2006 podlegał on (nie podlegał) wraz z ekranami akustycznymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Stosownie do ust. 3 pkt 4 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Znaczenia terminów "pas drogowy" i "droga" trzeba poszukiwać w u.d.p., co przyznają także strony sporu, a co wielokrotnie akcentował NSA. Przepis art. 4 u.d.p. stanowi, że "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), natomiast pod pojęciem "drogi" należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno - użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Trafnie podają strony sporu, że w stanie prawnym, którego dotyczy sprawa, bez znaczenia dla jej wyniku pozostaje rodzaj drogi (publiczna, wewnętrzna). Tym samym, dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. objęte są również drogi wewnętrzne, które - w myśl art. 8 u.d.p., definiowane są jako drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności (podkreślenie Sądu) drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, co przesądził NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela wyrażone w ww. uchwale zapatrywanie. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). Dalej trzeba wskazać, że - dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. - zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się także na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną datą. W rezultacie, na podstawie przepisu ustawy podatkowej, od 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zauważyć trzeba, że w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania, tj. "pasy drogowe" (grunty) oraz "drogi" (budowle). W sprawie przesądzenia wymagało, czy na terenie należącej do spółki stacji benzynowej znajduje się budowla w postaci drogi wewnętrznej i pas drogowy (grunt) w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W przywołanej wyżej uchwale stwierdzono, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, również wewnętrznej, wskazuje ponadto art. 8 ust. 1 u.d.p. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy "droga wewnętrzna" m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego, w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest ona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela i przyjmuje, jako własny, pogląd wyrażony przez NSA - w wydanym już w warunkach związania ww. uchwałą - wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (II FSK 1872/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowiący, że wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). NSA dodał, że skoro - w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Słusznie przyjmuje spółka, że - wskazując, iż utwardzone place przy stacji benzynowej służą komunikacji i nie stawiając tezy o zamkniętej liście korzystających z tej komunikacji - SKO błędnie zinterpretowało stanowisko NSA zaprezentowane w uchwale, tj. przy kwalifikacji spornych w sprawie nieruchomości pominęło aspekt funkcjonalny. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy - mając na uwadze stanowisko zajęte przez NSA w ww. uchwale i wyroku oraz fakt, że na spornych między stronami placach odbywa się ruch drogowy - sieć dróg na należącej do spółki stacji benzynowej stanowią budowle w postaci dróg wewnętrznych (w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p.), co potwierdza słuszność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 4 oraz art. 8 ust. 1 u.d.p. Podkreślenia wymaga, że w analizowanej uchwale NSA przyjął, że regulacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach niż wymienione wyżej, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw (podkreślenia Sądu) itp. Potwierdza to, że dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są objęte place stacji paliw ale tylko w części przeznaczonej na miejsca postojowe (parkingowe), nie zaś w tej części, która bezpośrednio związana jest z ruchem drogowym (służy bezpośrednio obsłudze/zabezpieczeniu tego ruchu). Nie sposób bowiem przyjmować, że rolą stacji benzynowej - jako takiej - jest zapewnienie miejsc postojowych. Błędnie zatem przyjął organ podatkowy, że z uchwały wynika, iż stacje paliw (benzynowe) - ze swej natury, w całości - nie korzystają z preferencji, jakie przewiduje art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym, organ podatkowy winien rozgraniczyć te dwa aspekty funkcjonalne terenu stacji paliw (poczynić w tym zakresie wyjaśnienia), czego nie uczynił, mimo że odwołał się do uchwały NSA przesądzającej tę kwestię. Powyższe stanowi o naruszeniu przepisów procesowych, tj. art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 u.d.p. Odnośnie braku wydzielenia na nieruchomości spółki pasa drogowego, zgodnie z u.d.p., trzeba wskazać, że na należącym do spółki gruncie umiejscowione zostały budowle w postaci dróg wewnętrznych, co przesądzono wyżej. W kwestii, czy ów grunt stanowił pas drogowy, w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p., poprzez wydzielenie go liniami granicznymi, należy zauważyć, że owo wydzielenie nie musi następować przy pomocy "znacznika", w postaci poziomych linii naznaczonych (namalowanych) przy pomocy farby, co słusznie zauważa spółka. Zdaniem Sądu, granice pasa drogowego wyznaczać mogą m.in. także zlokalizowane na jego obrzeżach budowle drogowe. Istnienie pasa drogowego powinno być bowiem rozumiane z punktu widzenia funkcji, celu i roli, jaką on pełni, tj. zapewnienie prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu drogowego, a nadto zarządzania drogą, będącą jego częścią. Pas drogowy rozumiany winien być przestrzennie, jako wydzielona granicami bryła geometryczna (por. wyrok NSA z 28 maja 2008, II GSK 135/08, dostępny jw.). Uwzględniając funkcjonalną rolę pasa drogowego, w kontekście jego zasięgu, należy za spółką przyjąć, że granice te określają obiekty i urządzenia służące realizacji celów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także zarządzania drogą. Analiza akt sprawy potwierdza, że organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań celem ustalenia istnienia na nieruchomości spółki pasa drogowego w znaczeniu funkcjonalnym, tj. czy na stacji benzynowej istnieją obiekty stanowiące linie graniczne wydzielające pasy drogowe, co stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. w zw. z art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.d.p. Zawarte w skarżonej decyzji twierdzenie organu o braku owych pasów jest zatem przedwczesne i dowolne, co potwierdza naruszenie art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów). Ponownie prowadząc postępowanie, organ winien wziąć wzgląd także na relacje między przyjętymi na gruncie u.d.p. definicjami pojęć "pas drogowy" i "droga" zawartymi w art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. Definicja pasa drogowego odwołuje się bowiem wprost do związku pasa drogowego z drogą i obiektami z nią związanymi. Zatem funkcjonalne ujęcie pasa drogowego potwierdza tezę, że powinien być on definiowany wtórnie w stosunku do samej drogi (istnienie pasa drogowego uzależnione jest od istnienia drogi), co słusznie wywodzi spółka z treści powołanego wyżej wyroku NSA (także innych orzeczeń sądów administracyjnych i stanowiska doktryny). Co się zaś tyczy ekranu akustycznego, to przedwczesna jest ocena Sądu, czy ów ekran w (latach 2004-2006) podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też nie, jako obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ stwierdził, że ekran podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że nie jest on zlokalizowany w pasie drogowym. Ocena w tym zakresie wymaga zatem pierwotnie ustalenia, czy na nieruchomości spółki wydzielono pas drogowy rozumiany jw. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącej, zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu oraz przeprowadzić wskazane przez Sąd - niezbędne dla należytego wyjaśnienia sprawy - działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.