I SA/Wr 1476/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia S. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 24.153,00 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 1.479,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 5a pkt 19 lit. a, art. 5c ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22k ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 44 ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. nr. 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w Biurze C. doradcy podatkowego S. P. , organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów faktury z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] wystawionej dla U. K. o wartości netto 286,89 zł i faktury z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] wystawionej dla A o wartości netto 2.500,00 zł oraz błędnie ujął anulowaną fakturę z dnia 30 lipca 2007 r. nr [...] wystawioną dla D. W. o wartości netto 49,18 zł. Podatnik nie ujął też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów faktur wystawionych dla B z dnia 1 kwietnia 2007 r. nr [...] o wartości netto 4.098,36 zł, faktury z dnia 30 lipca 2007 r. nr [...] o wartości netto 500,00 zl i faktury z dnia 31 grudnia nr [...] o wartości netto 4.500,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatnik nie wystawił i nie zaewidencjonował faktur za miesiące od marca do lipca 2007 r. z tytułu obsługi biura firmie C s. c. w wysokości netto 65,57 zł miesięcznie. O prowadzeniu w tym okresie dokumentacji podatkowej tej firmy świadczy zgłoszenie identyfikacyjne NIP – 2 spółki cywilnej C, w którym wskazano jako podmiot prowadzący dokumentację podatkową Biuro C. podatnika, umowa z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] dotycząca prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej oraz faktury wystawione z tytułu obsługi biura firmie C s. c. w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. Według organu podatkowego, prowadzenie dokumentacji przez J. P. nie przeczy świadczeniu usług przez podatnika, albowiem J. P. był pracownikiem podatnika. Ponadto B. K. nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia zawartej z J. P. , a J. P. nie rozliczył w zeznaniu podatkowym za 2007 r. przychodów z umowy zlecenia. Wobec powyższego podatnik zaniżył przychód o kwotę 327,85 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że podatnik nie wystawił i w konsekwencji nie zaewidencjonował faktur za luty oraz miesiące od czerwca do października 2007 r. z tytułu obsługi biura firmy D. M. – D , pomimo że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane zostały faktury za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. Według organu podatkowego Biuro C. podatnika prowadziło dokumentację podatkową firmy D do czasu jej likwidacji w dniu 9 października 2007 r. Świadczą o tym: umowa nr [...] z dnia 11 października 2004 r. o prowadzenie dokumentacji podatkowej firmy D i pełnomocnictwo z dnia 12 października 2004 r. udzielone przez D. M. podatnikowi do prowadzenia wszelkich spraw związanych ze sprawami finansowymi, zeznania D. M. odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych przez Biuro C. podatnika do czasu likwidacji firmy, upoważnienie dla podatnika do reprezentowania D. M. w trakcie kontroli podatkowej – protokół z dnia 29 marca 2007 r., dostarczenie przez podatnika do organu podatkowego w dniach 17 października 2007 r. i 14 grudnia 2007 r. dokumentów firmy D , deklaracje VAT 7 za miesiące od grudnia 2006 r. do września 2007 r. podpisane przez podatnika, deklaracja PIT – 4R firmy D za 2007 r. z dnia 31 stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę D VAT – Z z dnia 18 stycznia 2008 r. podpisane przez podatnika. W związku z powyższym podatnik zaniżył przychód za 2007 r. o kwotę 2.950,80 zł. Organ podatkowy ustalił również, że podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów 7 faktur wystawionych przez firmę E , dotyczących nabycia wierzytelności własnych E . Faktury te zostały wystawione na podstawie umów sprzedaży wierzytelności, z których wynika, że F S. A. nie zapłacił należności wynikających z wystawionych przez E dziewięciu faktur, wymienionych w poszczególnych umowach. Jak ustalił organ pierwszej instancji, należności wynikające z ośmiu faktur wystawionych przez E , zostały uiszczone przez G. w terminie płatności (termin płatności wynosił 30 dni). Natomiast faktura z dnia 23 października 2007 r. nr [...] wystawiona została przez E na rzecz innego podmiotu, tj. G s. c., a zapłata należności nastąpiła w dniu 2 listopada 2007 r. Ponadto ustalono, że wszystkie faktury wystawiane przez E drukowane były w biurze St. P. . Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez firmę E, dotyczące nabycia wierzytelności przez podatnika nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, ponieważ: - dłużnicy nie zostali poinformowani o cesji wierzytelności, - umowy sprzedaży wierzytelności wynikających z 5 faktur (nr [...], [...], [...], [...], [...]) wystawionych na rzecz F zostały zawarte po uiszczeniu należności przez dłużnika, natomiast umowy sprzedaży wierzytelności wynikających z 3 faktur ([...], [...], [...]) wystawionych na rzecz F i z 1 faktury (nr [...]) wystawionej na rzecz G zostały zawarte przed upływem terminu płatności, - faktury dotyczące sprzedaży wierzytelności zostały wystawione w wersji programu CDN Optima nr 15.1.1.9030, a ta wersja programu została wyprodukowana dopiero w dniu 3 listopada 2008 r., - oryginały faktur wystawionych na rzecz F drukowane były z programu CDN Optima wersja 11.2.1.6948, natomiast kopie tych faktur załączone do umów sprzedaży wierzytelności drukowane były z programu CDN Optima wersja nr 15.1.1.9030, czyli w wersji późniejszej, - na kopiach 4 faktur ([...], [...], [...], [...]) wystawionych dla F widnieją inne osoby uprawnione do wystawiania faktur niż na oryginałach faktur, - K. K. nie ujął w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych z tytułu sprzedaży wierzytelności, przy czym 4 faktur (nr [...], [...], [...], [...]) w ogóle nie posiadał, a 3 faktury (nr [...], [...], [...]) dokumentują w jego firmie sprzedaż towarów na rzecz innych podmiotów. Według organu pierwszej instancji w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły też potwierdzenia trudności finansowe firmy E , podane przez podatnika jako przyczyna sprzedaży wierzytelności. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik przez ujęcie faktur dotyczących zakupu wierzytelności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 44.387,91 zł. Organ podatkowy stwierdził także, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za październik 2007 r. fakturę nr [...] z dnia 26 października 2007 r. wystawioną na rzecz firmy E z tytułu obsługi biura – KP o wartości netto 7.000,00 zł i VAT – 1.540,00 zł. Ponadto podatnik zaewidencjonował faktury nr [...] i nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawione na rzecz firmy E z tytułu rozliczenia nabytej wierzytelności własnej. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury dokumentujące rozliczenie nabytych wierzytelności nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, skoro umowy sprzedaży wierzytelności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w ten sposób zawyżył przychód o kwotę 6.500,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów szereg faktur wystawionych z tytułu dzierżawy samochodu Opel Zafira oraz z tytułu zakupu paliwa i usług serwisowych do samochodów Opel Zafira i Ford Scorpio. Jak ustalił organ podatkowy samochód Ford Scorpio wykorzystywany był wyłącznie do celów prywatnych i nie była prowadzona ewidencja przebiegu tego pojazdu. Organ podatkowy uznał, że samochód Opel Zafira w okresie używania przez podatnika w 2007 r. był samochodem osobowym, o czym świadczy wpis na drugiej stronie karty pojazdu wystawionej przez General Motors w dniu 23 maja 2000 r., wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu w roku 2004, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z dnia 16 stycznia 2009 r., informacja z dnia 2 lutego 2012 r. uzyskana od General Motors, pismo z dnia 12 kwietnia 2011 r. Starostwa Powiatowego w K. , pismo z dnia 18 stycznia 2012 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Według organu podatkowego, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 34.837,43 zł. Podatnik ujął również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów faktury wystawione przez H S. A., tj. fakturę z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] o wartości netto 1.071,03 zł z tytułu opłaty za przyłącze według stawek taryfowych według umowy, fakturę z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] o wartości netto 120,00 zł z tytułu opłaty za wydanie warunków przyłączenia i fakturę z dnia 8 sierpnia 2007 r. nr [...] o wartości netto 271,52 zł z tytułu podłączenia i odłączenia przyłącza. Organ podatkowy uznał, że są to wydatki poniesione na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. budową domu jednorodzinnego w S. . Ponadto do dnia 31 grudnia 2007 r. dom nie był oddany do użytku i nie był zdatny do używania do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.462,55 zł. Podatnik zawyżył również koszty uzyskania przychodu o kwotę 4.000,00 zł, ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jednorazową amortyzację programu komputerowego na podstawie faktury z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...]. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nastąpiło również z uwagi na: podwójne zaewidencjonowanie faktury z dnia 12 lipca 2007 r. nr [...] za pobór energii elektrycznej o wartości netto 333,29 zł, zaewidencjonowanie w kwocie brutto faktury z dnia 19 marca 2007 r. [...] (VAT – 614,11 zł), zaewidencjonowanie nie opłaconej składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie 289,37 zł. Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z nie ujęciem przez podatnika szeregu dowodów księgowych. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego. Podatnik wyjaśnił, że usługi na rzecz B. i G. K. wykonał J. P. na podstawie umowy zlecenia, co potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków. Natomiast D. M. faktycznie prowadził działalność gospodarczą tylko do kwietnia 2007 r., a wykonanie usługi za luty nastąpiło w marcu 2007 r. Zdaniem podatnika organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie kupna i sprzedaży wierzytelności. Podatnik zaznaczył również, że organ podatkowy właściwy dla K. K. nie zakwestionował w trakcie postępowania kontrolnego transakcji sprzedaży wierzytelności. Odnośnie samochodu Opel Zafira podatnik wyjaśnił, że samochód wyprodukowany jako samochód ciężarowy po zmianach w dokumentach, wnioskowanych przez poprzedniego właściciela stał się samochodem osobowym. Wskutek "przeróbek" dokumentów mamy do czynienia z fikcją prawną. Natomiast w związku z nieuwzględnieniem faktur dotyczących budowy domu w S. podatnik wskazał, że część tej nieruchomości wykorzystywana jest dla potrzeb Biura C. , bowiem w chwili obecnej część pomieszczeń wykorzystywana jest dla potrzeb archiwum. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik w okresie od marca do lipca 2007 r. świadczył usługi na rzecz B. i G. K. . Świadczy o tym zgłoszenie identyfikacyjne NIP – 2 spółki cywilnej C, w którym wskazano jako podmiot prowadzący dokumentację podatkową Biuro C. podatnika, umowa z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] dotycząca prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej oraz faktury wystawione z tytułu obsługi biura firmie C s. c. w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. Natomiast J. P. usługi księgowe na rzecz spółki cywilnej wykonywał w ramach obowiązków określonych w umowie o pracę. Zdaniem organu odwoławczego podatnik niewątpliwie wykonywał w okresie od stycznia do października 2007 r. usługi księgowe na rzecz D. M. , na co wskazują zebrane w sprawie dowody: umowa o prowadzenie dokumentacji podatkowej, deklaracje VAT – 7 składane przez podatnika za okres od stycznia do października 2007 r., deklaracja PIT – 4R firmy D za 2007 r. z dnia 31 stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę D VAT – Z z dnia 18 stycznia 2008 r. podpisane przez podatnika, zeznania D. M. , zaewidencjonowanie faktur za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. W związku z powyższym strona miała obowiązek wykazać należny z tego tytułu przychód. Organ odwoławczy stwierdził również, że transakcje zakupu wierzytelności w rzeczywistości nie miały miejsca. Dłużnik nie został bowiem poinformowany o sprzedaży wierzytelności, a firma "E " i Biuro C. podatnika nie dochodzili zapłaty wierzytelności w drodze egzekucyjnej ani w inny sposób. Nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z drukowaniem faktur sprzedaży oraz kopii faktur wystawionych dla dłużników w wersji programu obowiązującej dopiero od 3 listopada 2008 r., co oznacza że nie zostały one wystawione w dacie widniejącej na fakturach. Ponadto na kopiach faktur wystawionych dla dłużników zamieszczono inne niż na oryginałach tych faktur nazwiska osób upoważnionych do ich wystawienia. Również czynności kontrolne w firmie K. K. wykazały albo brak kopii faktur wystawionych dla podatnika z tytułu sprzedaży wierzytelności albo też faktury dokumentowały sprzedaż dla innych podmiotów. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż wierzytelności. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, iż faktury wystawione na podstawie umów sprzedaży wierzytelności nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym brak jest podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził również, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samochód użytkowany przez podatnika jest samochodem osobowym, co potwierdzają zapisy w dowodzie rejestracyjnym i w karcie pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Strona nie przedłożyła wymaganego przepisami ustawy zaświadczenia o badaniu technicznym oraz dowodu rejestracyjnego zawierającego adnotację o spełnieniu wymagań dla uznania go za samochód inny niż osobowy. Jednocześnie organ odwoławczy uznał odnośnie wydatków związanych z budową domu w S. , że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zgodnie natomiast z pismem z dnia 4 maja 2011 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, inspektorat nie posiada w swojej dokumentacji zawiadomienia o zakończeniu budowy bądź wniosku o pozwolenie na użytkowanie inwestycji. W 2007 r. dom nie mógł być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnikowi nie przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedłożonych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał odnośnie usług wykonywanych na rzecz B. i G. K. , że organy podatkowe do postawionej wcześniej tezy na siłę dopasowują i dorabiają "dowody". Dowolnie interpretują zeznania B. K. i J. P. , które potwierdzają, że usługi w spornym okresie były wykonywane przez J. P. . Odnośnie usług wykonywanych na rzecz D. M. skarżący wyjaśnił, że wystawienie faktury za luty nastąpiło w marcu, bowiem klient złożył dokumenty w biurze dopiero około 20 marca. Ponadto działalność gospodarcza D. M. trwała do kwietnia 2007 r. i od maja 2007 r. działalności gospodarczej sensu stricte nie prowadził. Firma nie zlikwidowana administracyjnie, faktycznie nie prowadząca działalności gospodarczej nie generowała dokumentów i nie była obsługiwana przez Biuro C. . Według skarżącego organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie kupna i sprzedaży wierzytelności. Zgodnie z intencją ustawodawcy, art. 199a Ordynacji podatkowej broni podatnika przed zakusami organów podatkowych w kwestii samowolnego ustalania, czy podatnik zawierając określoną umowę próbuje uniknąć płacenia podatku. Tego rodzaju pozbawienie podatnika możliwości dochodzenia swoich racji przed sądami powszechnymi winno skutkować uchyleniem decyzji. Podatnik wyjaśnił również, że faktury dokumentujące sprzedaż wierzytelności były pierwotnie wydrukowane w 2007 r., jednak zaginęły i powstała konieczność ich odtworzenia. Jedynym mankamentem wystawionych faktur jest nieopatrzenie ich dopiskiem "duplikat". Poza tym organy podatkowe nie pomniejszyły przychodu o kwoty wynikające z faktur dotyczących rozliczenia wierzytelności. Skarżący wyjaśnił, że każda zmiana przeznaczenia pojazdu musi wynikać z tzw. przekonwertowania pojazdu i znaleźć finał w świadectwie homologacji. Skoro firma I wyprodukowany samochód osobowy przekonwertowała na samochód ciężarowy to taki samochód został zbyty. Samochód ciężarowy należy przekonwertować i dopiero wtedy można określić go mianem samochodu osobowego. Skarżący wskazał też, że doskonale wiadomo, iż wszelkie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy i odwrotnie odbywały się w zasadzie wyłącznie przy biurku urzędnika, a sprawy techniczne ograniczały się do montowania kratek, przegród czy też kasetek na bilon i banknoty. Organy podatkowe pozostają w błędzie co do rodzaju samochodu użytkowanego przez podatnika. Skarżący wyjaśnił też, że przyłącze zewnętrzne nie jest elementem składowym środka trwałego. Budynek w S. budowany był z przeznaczeniem pewnej wydzielonej części na funkcje biurowo – archiwalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zarzut skarżącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Biuro C. podatnika świadczyło nieprzerwanie przez cały rok 2007 usługi obsługi biura s. c. C. Organy podatkowe słusznie uznały, że podatnik nie wystawił i nie zaewidencjonował faktur za miesiące od marca do lipca 2007 r. z tytułu obsługi biura tej firmy w wysokości netto 65,57 zł miesięcznie. O prowadzeniu dokumentacji podatkowej tej firmie świadczy zgłoszenie identyfikacyjne NIP – 2 spółki cywilnej C, w którym wskazano jako podmiot prowadzący dokumentację podatkową Biuro C. podatnika, umowa z dnia 28 grudnia 2006 r. nr 8/2006 dotycząca prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej oraz faktury wystawione z tytułu obsługi biura firmie C s. c. w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. Umowa z dnia 28 grudnia 2006 r. nie została wypowiedziana przez strony tej umowy, w związku z czym brak jest podstaw do przyjęcia, że usługi były świadczone jedynie w wybranych miesiącach 2007 r. Należy podkreślić, że prowadzenie dokumentacji przez J. P. nie przeczy świadczeniu usług przez Biuro C. podatnika, albowiem J. P. był pracownikiem podatnika. Ponadto B. K. nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia, a J. P. nie rozliczył w zeznaniu podatkowy za 2007 r. przychodów z umowy zlecenia. Wobec powyższego podatnik zaniżył przychód o kwotę 327,85 zł wbrew normie wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że skarżący w ramach prowadzonego Biura C. go niewątpliwie wykonywał usługi prowadzenia dokumentacji podatkowej na rzecz D. M. do czasu formalnej likwidacji przez D. M. w dniu 9 października 2007 r. działalności gospodarczej. Świadczy o tym umowa nr [...] z 11 października 2004 r. o prowadzenie dokumentacji podatkowej, deklaracje VAT – 7 firmy D składane i podpisane przez podatnika za okres od stycznia do października 2007 r., deklaracja PIT – 4R firmy D za 2007 r. z dnia 31 stycznia 2008 r. podpisana przez podatnika, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez firmę D VAT – Z z dnia 18 stycznia 2008 r. podpisane przez podatnika, zeznania D. M. z dnia 8 października 2010 r. odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych przez Biuro C. podatnika do czasu likwidacji firmy oraz zaewidencjonowanie faktur za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2007 r. Zgodnie z postanowieniami umowy o prowadzenie dokumentacji podatkowej w lutym 2007 r. sporządzona została deklaracja VAT – 7 za styczeń 2007 r. z wykazaną wartością dostaw i nabycia, natomiast w październiku deklaracja VAT – 7 za wrzesień 2007 r. Powyższe okoliczności nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego, że firma "faktycznie nie prowadząca działalności gospodarczej nie generowała dokumentów i nie była obsługiwana przez Biuro C. ". Należy zauważyć, że strony w umowie o prowadzenie dokumentacji podatkowej nie uzależniły wysokości należnego wynagrodzenia od nakładu pracy doradcy podatkowego. W związku z powyższym strona miała obowiązek wykazać przychód należny z tytułu świadczenia usług na rzecz D w wysokości 108,20 zł zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że zakup wierzytelności przez skarżącego od K. K. , potwierdzony sporządzonymi przez podatnika i K. K. umowami sprzedaży wierzytelności oraz wystawionymi przez firmę "E " zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami w rzeczywistości nie miał miejsca. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że 4 umowy sprzedaży wierzytelności, dotyczące wierzytelności wynikających z 5 faktur wystawionych na rzecz F zostały zawarte już po uiszczeniu należności przez dłużnika, a więc w momencie zawarcia przez skarżącego umowy sprzedaży wierzytelności nie istniały i brak było przedmiotu sprzedaży (umowa z dnia 21 marca 2007 r. dotycząca wierzytelności z faktury z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] – zapłata 29 grudnia 2006 r., umowa z dnia 22 czerwca 2007 r. dotycząca wierzytelności z faktury z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] – zapłata 13 czerwca 2007 r., umowa z dnia 14 sierpnia 2007 r. dotycząca wierzytelności z faktury z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] – zapłata 27 czerwca 2007 r. i wierzytelności z faktury z dnia 20 czerwca 2007r. nr [...] – zapłata 9 lipca 2007 r. oraz umowa z dnia 26 września 2007 r. dotycząca wierzytelności z faktury z dnia 29 czerwca 2007 r. [...] – zapłata 9 lipca 2007 r.). Natomiast pozostałe 3 umowy sprzedaży wierzytelności dotyczące wierzytelności wynikających z 3 faktur wystawionych na rzecz F i z 1 faktury wystawionej na rzecz G zostały zawarte przed upływem terminu płatności, przy czym dłużnicy niezwłocznie uregulowali należności wynikające z tych faktur (umowa z dnia 23 października 2007 r. dotycząca wierzytelności z faktury z dnia 23 października 2007 r. nr [...] – zapłata 2 listopada 2007 r., umowa z dnia 21 listopada 2007 r. dotycząca wierzytelności z faktury z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] – zapłata 12 grudnia 2007 r. oraz umowa z dnia 5 grudnia 2007 r. dotycząca wierzytelności z faktury z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] – zapłata 13 grudnia 2007 r. i wierzytelności z faktury z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] – zapłata 2 stycznia 2008 r. Należy zauważyć, że pomimo regularnego i dobrowolnego uiszczania należności przez G. w wyznaczonym terminie płatności, cena sprzedaży określona w umowach była znacznie niższa niż wartość wierzytelności wynikająca z tych faktur (nawet o 25 %). Nie można dać wiary wyjaśnieniom podatnika, że przyczyną sprzedaży wierzytelności, i to w przypadku faktur nr [...] i nr [...] w dniu wystawienia faktury dla dłużnika, były trudności finansowe firmy E , skoro należności zostały uiszczone dobrowolnie przez dłużników w pełnej wysokości. Ponadto faktury dotyczące sprzedaży wierzytelności zostały wystawione w wersji programu CDN Optima nr 15.1.1.9030, a ta wersja programu została wyprodukowana dopiero w dniu 3 listopada 2008 r. Faktury te, załączone do umów sprzedaży, nie mogły być wystawione w roku 2007, co podważa datę sporządzenia umów sprzedaży, widniejącą na umowach. Oryginały faktur wystawionych na rzecz F drukowane były z programu CDN Optima wersja 11.2.1.6948, natomiast kopie tych faktur załączone do umów sprzedaży wierzytelności drukowane były z programu CDN Optima wersja nr 15.1.1.9030, czyli w wersji późniejszej. Tak więc kopie faktur wystawionych dla dłużników zostały wystawione w okresie późniejszym niż daty widniejące na umowach. Należy też zauważyć, że na kopiach 4 faktur ([...], [...], [...], [...]) wystawionych dla F widnieją inne osoby uprawnione do wystawiania faktur niż na oryginałach faktur. Jak ustalono, K. K. nie ujął w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych z tytułu sprzedaży wierzytelności, przy czym 4 faktur (nr [...], [...], [...], [...]) w ogóle nie posiadał, a 3 faktury (nr [...], [...], [...]) dokumentują w jego firmie sprzedaż towarów na rzecz innych podmiotów. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktur dotyczących zakupu wierzytelności naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawyżył koszy uzyskania przychodu o kwotę 44.387,91 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organy podatkowe słusznie nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, że faktura nr [...] z dnia 26 października 2007 r. dokumentuje rozliczenie z tytułu sprzedaży wierzytelności, pomimo że została wystawiona z tytułu obsługi biura – KP Prowadzenie dokumentacji podatkowej przez podatnika dla K. K. potwierdza umowa zawarta pomiędzy tymi stronami odnośnie prowadzenia tej dokumentacji przez podatnika, zgłoszenie identyfikacyjne NIP -1 K. K. złożone w organie podatkowym w dniu 8 grudnia 2006 r., w którym wpisano jako podmiot prowadzący dokumentację podatkową nazwisko podatnika, jak również zeznania K. K., który potwierdził prowadzenie mu dokumentacji podatkowej przez skarżącego. Bezzasadne są również zarzuty skarżącego dotyczące niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było żadnych przesłanek do tego, aby organy prowadzące postępowanie obowiązane były wnieść powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a K. K. . Treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Ustalając stan faktyczny w przedmiocie sprzedaży wierzytelności pomiędzy skarżącym a K. K. m, organy prowadzące postępowanie dołożyły wszelkich starań w celu zebrania niezbędnego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia tej sprawy. Z zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec tego po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny, w wyniku którego miało dojść do sprzedaży wierzytelności, nie istniał. Nie było zatem potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że użytkowany przez podatnika na podstawie umowy dzierżawy samochód Opel Zafira należy uznać za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.f. samochód osobowy oznacza pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdu samochodowego mającego więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków. Stosownie do art. 5c ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w art. 5a pkt 19 lit. a)-d), pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 5c udt. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższych uregulowań wynika, że w celu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem samochodu podatnik winien przedłożyć w organie podatkowym zaświadczenie o dodatkowym badaniu technicznym oraz dowód rejestracyjny z adnotacją potwierdzającą, że pojazd spełnia wymagania określone m. in. w art. 5a ust. 1 pkt 19 lit b u.p.d.o.f. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył tego rodzaju dokumentów, a z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik użytkował w roku 2007 samochód osobowy. Świadczy o tym treść wpisu zmieniającego, zamieszczonego na drugiej stronie karty pojazdu wystawionej przez I w dniu 23 maja 2000 r. (przedłożonej w trakcie postępowania kontrolnego), z którego wynika, że od 2004 r. jest to samochód osobowy z 7 miejscami do siedzenia. Również wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu w roku 2004 oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z dnia 16 stycznia 2009 r. potwierdza, że jest to samochód osobowy z 7 miejscami do siedzenia. W ocenie Sądu, podatnik zaliczając wydatki z faktur dotyczących czynszu z tytułu dzierżawy samochodu oraz zakupu paliwa i gazu do koszów uzyskania przychodu i nie prowadząc ewidencji przebiegu pojazdu naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza też, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w związku z budową domu jednorodzinnego w S. przez H S. A., tj. faktura z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] o wartości netto 1.071,03 zł z tytułu opłaty za przyłącze według stawek taryfowych według umowy, faktura z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] o wartości netto 120,00 zł z tytułu opłaty za wydanie warunków przyłączenia i faktura z dnia 8 sierpnia 2007 r. nr [...] o wartości netto 271,52 zł z tytułu podłączenia i odłączenia przyłącza nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że opłaty związane z przyłączeniem budynku do sieci energetycznej poniesione przez podatnika, tj. opłata za wydanie warunków przyłączenia o wartości netto 120,00 zł, opłata za przyłącze według stawek taryfowych o wartości netto 1.071,03 zł oraz opłata z tytułu podłączenia i odłączenia przyłącza o wartości netto 271,52 zł stanowią wydatki na wytworzenie środka trwałego, w tym wypadku budynku. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b. u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Jak wynika z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 4 maja 2011 r. podatnik nie dokonał zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie złożył wniosku o pozwolenie na użytkowanie inwestycji, a więc budynku nie można uznać w 2007 r. za kompletny i zdatny do użytku. Wobec powyższego podatnikowi nie przysługuje zaliczenie powyższych opłat do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f i w konsekwencji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.462,55 zł. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, jak również wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Jak powyżej wyjaśniono, zaskarżona decyzja nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym jako chybiony należy ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę legalizmu (praworządności). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. W sprawie nie występowały też wątpliwości, które organy podatkowe zobowiązane byłyby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.