I SA/Wr 1490/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 24 grudnia 2014 (Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych We wniosku podał, że jest współwłaścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych, i rozważa ich wniesienie do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę byłaby niższa niż wartość rynkowa wnoszonych aktywów. Natomiast wartość emisyjna udziałów wydawanych przez spółkę, odpowiadałaby wartości rynkowej wnoszonych aktywów. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną a wartością emisyjną, stanowiąca tak zwane agio, zostałaby wykazana w kapitałach zapasowych spółki otrzymującej aport. Umowa spółki będzie przewidywała, że wydawane przez nią udziały mogą być umarzane w trybie umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się jakiegoś zdarzenia przewidzianego w umowie spółki, albo mogą podlegać umorzeniu w trybie nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia. W związku z powyższym opisem zadano pytanie "Czy w przypadku, gdy udziały w spółce kapitałowej zostaną umorzone w trybie nabycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem w wysokości niższej niż ich wartość to przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie kwota tak ustalonego wynagrodzenia a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą mogły zastosować do tak ustalonego wynagrodzenia przepisów art. 19 ustawy o PIT" Zdaniem wnioskodawcy przepis ten nie będzie miał zastosowania. W jego ocenie od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji ustawy o PIT (wykreślenia art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy), dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Innymi słowy, obecnie (odmiennie niż miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 2011 r.) dochód ten nie jest traktowany, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powoduje to, że do przychodu z tego tytułu zastosowanie, co do zasady będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie, z którym za przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, powołany art. 19 ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku nabywania udziałów celem umorzenia, gdyż jest to odrębna instytucja określona przepisami k.s.h., natomiast powołany przepis odwołuje się do elementów, które przy instytucji nabywania udziałów celem umorzenia nie występują takich jak: (i) cena określona w umowie i (ii) wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw. Przy zbyciu udziałów w celu umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem - w konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji między niezależnymi podmiotami. Co więcej, k.s.h. w przypadku umorzenia dobrowolnego daje możliwość nabywania udziałów/akcji celem umorzenia bez wynagrodzenia, nie przewiduje również żadnych ograniczeń, co do ustalania wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały (wynagrodzenie może być niższe, równe lub wyższe względem wartości nominalnej / wartości rynkowej umarzanych udziałów / akcji). Powoduje to, że brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, którą mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania należnego przychodu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu z tytułu nabycia udziałów celem umorzenia do wysokości wartości rynkowej nawet, jeśli przychody te będą niższe niż wartość rynkowa zbywanych udziałów. Z tego właśnie powodu do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy PIT, który określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny a w przypadku umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu z brzmienia art. 17 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), wynika wprost art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. W tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu "ceny" obecnej w dyspozycji normy prawnej "wynagrodzeniem". W ocenie organu żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów/akcji. Wyjaśnić jedynie należy, że przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący w rzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ) i ust. 2 u.p.d.o.f. zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "cena", o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. może być zastąpione pojęciem "wynagrodzenie", o którym mowa w art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h oraz z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy, w szczególności w sytuacji, gdy stanowisko wyrażone w zaskarżanej interpretacji to jest niezgodnie z ugruntowanym w podobnych stanach faktycznych stanowiskiem Ministra Finansów, sprowadzające się do zacytowania brzmienia przepisów W ocenie Skarżącego organ podatkowy wykazał się niezrozumieniem instytucji umorzenia dobrowolnego uregulowanej w ksh, co spowodowało błędnie odkodowanie znaczenia pojęcia "cena" z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem Skarżącego powołany art. 19 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w przypadku nabywania udziałów celem umorzenia, gdyż jest to odrębna instytucja określona przepisami ksh, natomiast powołany przepis odwołuje się do elementów, które przy instytucji nabywania udziałów celem umorzenia nie występują, takich jak: (i) cena określona w umowie i (ii) wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw. Kodeks spółek handlowych nie posługuje się terminem "cena", ale terminem "wynagrodzenie". W kontekście umorzenia udziałów nie można, zatem mówić o "cenie". Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami ksh dobrowolne umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest jednak tożsamy z "ceną". Zgodnie z objaśnieniem zawartym w Słowniku języka polskiego, pojęcie "cena" oznacza "wartość przedmiotu wyrażoną w pieniądzach jako środku zamiennym" (M. Szymczak w: Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, t. 1 s. 224), natomiast "wynagrodzenie" oznacza "zapłatę za pracę, pensję" bądź "odszkodowanie za stratę" (M. Szymczak w: Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, t. 3 s. 766). Już z samej wykładni językowej tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Instytucji umorzenia akcji nie można, zatem utożsamiać ze sprzedażą w rozumieniu kc, do której odnosi się art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Skarżący powołał się w tym zakresie na wykładnię zawartą w innych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów. Wskazał również, że Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej implikuje stan, że to na Sąd przerzucony zostaje ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Uzasadnienie organu musi być, zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. W ocenie Skarżącego treść zaskarżonej interpretacji nie odpowiada tym wymogom. W szczególności nie wskazano powodów, dla których uran utożsamia "cenę" z "wynagrodzeniem" W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest sposób ustalania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, a w szczególności możliwość zastosowania do takiego przychdu art. 19 u.p.d.f. Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6a u.p.d.o.f. "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych" Zgodnie zaś z art. 17 ust 2 "Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19." Art. 19 u.p.o.f. reguluje kwestię ustalania przychodu ze zbycia rzeczy lub praw. Zgodnie z nim 1. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.(...) 3. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. 4. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający." Przystępując do wykładni zacytowanych wyżej przepisów, mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podnieść należy, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Oczywiście w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Zastosowanie w pierwszym z wymienionych przepisów techniki legislacyjnej odesłania do drugiego z tych przepisów, nakazuje rozważenie interpretacyjnych implikacji takiego zabiegu. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, str. 244; J. Nowacki, "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", PiP 1964, nr 3, str. 273). Jednocześnie w prawie podatkowym zasadne wydaje się odpowiednie stosowanie przepisów w taki sposób, aby w najmniejszym możliwym zakresie wiązało się to z modyfikacją tak hipotez, jak i dyspozycji tychże przepisów (K. Lasiński - Sulecki, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2012 r., I SA/Gd 439/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2013 r., nr 1, str. 17). Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek zbycia udziałów przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, wymaga więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Z taką samą sytuacją mamy co do zasady do czynienia w wypadku odpłatnego zbycia akcji lub udział. Jeśli tego rodzaju prawa są przedmiotem obrotu możliwe jest ustalenie ich rynkowej ceny. Jednakże w wypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia ustawodawca nie posługuje się pojęciem "ceny" Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 K.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone: - za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; - bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe; - w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 K.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 §4). Na podstawie art. 199 § 5 K.s.h. w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego. Tak więc ustawodawca uznał za dopuszczalne ustalenie wynagrodzenia za wynagrodzeniem nie odpowiadającym ich cenie rynkowej. Co więcej odniósł jego wysokość do wartości aktywów spółki. Z tych przyczyn istotnie w wypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nie można zastosować art. 19 u.p.d.f. wprost, ze względu na brak w tym wypadku ustalone ceny. W ocenie Sądu nie można jednak w tej sytuacji odesłania pominąć, zaś art. 19 u.p.d.f. powinien być w tym przypadku stosowany "odpowiednio" Uzasadnia to przyjęcie, że odpowiednikiem pojęcia "ceny" w art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. będzie w tym wypadku "wynagrodzenie", czyli ekwiwalent, jaki wspólnik otrzymuje za zbycie udziału. Nie oznacza to jednak automatycznego zastosowania art. 19 ust 4. Pomijając bowiem trudności w ustaleniu "wartości rynkowej" udziałów lub akcji nie będących przedmiotem obrotu, można w tym przypadku przyjąć że istnieją "uzasadnione przyczyny" ustalenia wynagrodzenia w innej wysokości. Takimi przyczynami są z pewnością szczególne relacje między wspólnikiem i spółką, na co słusznie w zaskarżonej interpretacji zwrócił uwagę organ. Nie oznacza to jednak, że nie będzie miał w ogóle zastosowania przepis art. 19 u.p.d.f. Przeciwnie, odstąpienie od ustalania ceny rynkowej będzie w taki przypadku właśnie rezultatem zastosowania tego przepisu. Ponieważ zaś pytanie skarżącego dotyczyło możliwości stosowania do przychodów z umorzenia udziałów art 19 u.p.d.f nie zaś skutków jego stosowania zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.