I SA/Wr 1495/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej we P. z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi A. W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2011 r., wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z przedstawionego we wniosku z 28 marca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że A. W. (dalej: strona, skarżąca), na podstawie decyzji z [...] maja 2004 r., uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Decyzją z [...] stycznia 2007 r. zmieniono ww. decyzję, poprzez zatwierdzenie korekt w projekcie budowlanym, co jednak nie doprowadziło do zmiany przeznaczenia budynku. W 2006 r. (przed zmianą pozwolenia na budowę) strona uzyskała kredyt na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, warunki tego kredytu po zmianie decyzji o pozwoleniu na budowę nie uległy zmianie. Zgłoszenie o zakończeniu robót budowlanych budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej przyjęto, na mocy potwierdzenia z 26 stycznia 2009 r. Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego strona zapytała: czy przysługuje jej prawo do korekty zeznania podatkowego za 2009 r. poprzez uwzględnienie ulgi podatkowej, określonej w art. 26b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pomniejszenie podstawy obliczenia podatku o odsetki zapłacone od kredytu udzielonego na budowę domu mieszkalnego. Wyrażając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi, w opisanym stanie faktycznym, przysługuje prawo do korekty zeznania podatkowego, polegającej na odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek na spłatę kredytu zaciągniętego na budową budynku mieszkalnego. Uzasadniając to stanowisko strona wyjaśniła, że w okresie od 2002 do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania własnych potrzeb mieszkaniowych związanych m in. z budowa budynku mieszkalnego (tzw. ulga odsetkowa). Warunkami skorzystania z ulgi odsetkowej, wynikającymi z art. 26b ust. 2 ww. ustawy, był moment udzielenie kredytu oraz okres zakończenia budowy. Zdaniem strony, w sprawie niesporny jest fakt uzyskania kredytu na sfinansowanie inwestycji w okresie wymaganym przez przepisy prawa. Za istotny w sprawie strona uznała warunek określony w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych, tj. trzyletni termin dotyczący zakończenia robót budowlanych, a w szczególności określenie momentu, od którego biegnie ten termin. Za rozpoczynający bieg trzyletniego terminu strona uznała wydanie decyzji umożliwiającej rozpoczęcie robót budowlanych – decyzji o pozwoleniu na budowę. Dalej, powołując się na przepisy art. 28 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 36a ustawy Prawo budowlane i odnosząc regulacje zawarte w przepisach prawa budowlanego do przepisów podatkowych dotyczących terminu zakończenia budowy, strona stwierdziła, że trzyletni termin zakończenia budowy, uprawniający do korzystania z ulgi odsetkowej, biegnie od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca projekt budowlany, po istotnych zmianach, stała się ostateczna. Zdaniem strony, ustawodawca podatkowy zaakceptował całość regulacji przepisów prawa budowlanego dotyczących uzyskania pozwolenia na budowę, w tym także możliwość uchylenia decyzji zawierającej pozwolenie na budowę ze względu na istotne zmiany w projekcie. Co za tym idzie strona, w opisanym stanie faktycznym, w celu skorzystania z ulgi odsetkowej zobowiązana była do zakończenia inwestycji do końca 2010 r. Termin trzyletni, określony w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.1 ustawy o podatku dochowym od osób fizycznych, należy, zdaniem strony, liczyć od końca roku, w którym stała się ostateczna decyzja zatwierdzająca zmieniony projekt budowlany, gdyż to ta decyzja jest decyzją, na podstawie której uzyskano pozwolenie na budowę, zatwierdzającą projekt budowlany, na podstawie którego prowadzona była budowa. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko strony, wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) oraz art. 26b ust.1, ust.2, ust.3 pkt 6, ust.4 pkt 1-2, ust.5 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.f." stwierdził, że ustawodawca, regulując w art. 26 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.f. zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, wyraźnie wskazał warunki jakie muszą być spełnione by możliwe było skorzystanie z ulgi. Jednym z tych warunków jest zakończenie budowy budynku, w terminie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę. (art. 26b ust. 2 pkt 4 lit a u.p.d.f.) Powyższy przepis uzależnia zatem liczenie początku terminu od daty uzyskania pozwolenia na budowę. Organ podatkowy podkreślił, że jakakolwiek zmiana w pozwoleniu na budowę nie może być traktowana przez inwestora jako nowe pozwolenie na budowę. Pierwotne pozwolenie nie zostaje przez kolejne zmiany cofnięte i do niego należy się odwołać ustalając datę wydania pozwolenia na budowę. Odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ podatkowy stwierdził, że strona pozwolenie na budowę uzyskała 31 maja 2004 r. trzyletni okres trwania inwestycji, zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit a u.p.d.f., upływał z końcem 2007 r. Zakończenie budowy 26 stycznia 2009 r.- tj. po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem uzyskano pozwolenie na budowę - nie uprawniało strony do korzystania z ulgi odsetkowej. W tej sytuacji również składanie korekty zeznań podatkowych uznał organ za bezpodstawne. Nie godząc się z interpretacją indywidualną strona wezwała organ do usunięcia naruszenia, wnosząc o jej zmianę i uznanie prawa do skorzystania z ulgi na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na budowę budynku mieszkalnego (ulga odsetkowa). W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, A. W. wniosła o uchylenie w całości skarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podnosząc zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.a u.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo przywołała tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 461/07 wskazując, że nowa decyzja zastępuje dotychczasową decyzję zawierającą pozwolenia na budowę, zmieniając przede wszystkim jej treść merytoryczną, a więc zmienia istotę pozwolenia na budowę, co zasadniczo powoduje wydłużenie budowy. Oznacza to tym samym, że budowa jest prowadzona na podstawie nowej decyzji rozstrzygającej o sprawie tj. istotnych elementach procesu budowlanego. Wobec tego - zdaniem strony skarżącej – po zmianie decyzji w trybie art. 36a ustawy Prawo budowlane, pozwolenie na budowę, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.d.f. wynika z nowej decyzji, a nie z decyzji pierwotnej. Podkreślił, że ustawodawca, poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego, zaakceptował całość regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane, dotyczących trybu uzyskania pozwolenia na budowę, w tym także możliwość uchylenia decyzji zawierającej pozwolenie na budowę ze względu na istotne zmiany w projekcie budowlanym. Trzyletni termin, uprawniający do skorzystania z ulgi odsetkowej, winien być zatem liczony od końca roku w którym stała się ostateczna decyzja zatwierdzająca zmieniony projekt budowlany, albowiem to ta decyzją jest decyzją, o której mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit a u.p.d.f., tj. decyzją na podstawie której uzyskano pozwolenie na budowę i zatwierdzającą projekt budowlany na podstawie którego prowadzona była budowa. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała również pismo Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...]. W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy w istocie wykładni art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wprowadzającego jeden z warunków korzystania z ulgi odsetkowej, tj. warunek zakończenia budowy budynku mieszkalnego przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę. Na wstępie należy wyjaśnić, że przepisy art. 26b u.p.d.f. zostały uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Stosownie jednak do art. 9 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt mieszkaniowy, o którym mowa w art. 26b u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r.) przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo od odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. W myśl art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) uprawniony był do odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m. in. z budową budynku mieszkalnego (pkt 1). Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie szeregu warunków wymienionych w art. 26b u.p.d.f., w tym warunku z ust.2 pkt 4 lit. a ww. przepisu, określającego czas trwania budowy budynku mieszkalnego. Stosownie do tego przepisu budowa budynku mieszkalnego winna być zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., przy czym zakończenie budowy nastąpić winno przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę (nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę przystosowanie budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne) i zakończenie budowy winno być potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęć "pozwolenie na budowę", "pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego", "zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego" odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j: Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz.1118 ze zm.) przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Zmiana decyzji o pozwoleniu na budowę nie oznacza całkowitego usunięcia z obrotu prawnego decyzji pierwotnej, a jedynie jej modyfikację, uwzględniającą istotne odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę (art. 36a ust. 1 ustawy Prawo budowlane), która następuje na pewnym etapie budowy. Oceniając zatem czas trwania budowy budynku mieszkalnego, dla potrzeb związanych z ustaleniem prawa do korzystania z ulgi odsetkowej, należy uwzględniać datę wydanie, dla osób które z ulgi odsetkowej zamierzają korzystać, pierwszej decyzji o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca, na podstawie decyzji z [...] maja 2004 r. uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, a następnie pozwolenie to, decyzją z 1 lutego 2007 r., zostało zmienione poprzez zatwierdzenie korekt w projekcie budowlanym. Zgodnie zatem z art. 26b ust.2 pkt 4 lit.1 u.p.d.f. ( w brzmieniu z 2006 r.) budowa budynku mieszkalnego winna być zakończona najpóźniej 31 grudnia 2007 r. a fakt ten potwierdzony stosownym pozwoleniem na użytkowanie budynku (zawiadomieniem o zakończeniu budowy budynku). Twierdzenie strony skarżącej o konieczności liczenia trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 26b ust.2 pkt 4 lit.a u.p.d.f., od dnia wydania decyzji o zmianie decyzji o pozwoleniu na budowę (tj. od dnia 1.02.2007 r.) nie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Zmiana decyzji o pozwoleniu na budowę nie oznacza, że skarżąca pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego uzyskała dopiero 1 lutego 2007 r. Skarżąca pozwolenie takie posiadała już w 2004 r. i to właśnie to pozwolenie na budowę umożliwiło jej uzyskanie w 2006 r. (tj. ostatnim roku, w którym możliwe było nabycie prawa do ulgi odsetkowej) kredytu na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie domu mieszkalnego. W ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że trzyletni termin zakończenia budowy upływał w 2010 r. Interpretacja Ministra Finansów z [...] lipca 2005 r., na która powołuje się skarżąca, została wydana na gruncie innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Zasadnie na okoliczność tę zwrócił uwagę organ podatkowy. W powołanej interpretacji podatnicy nabyli budynek mieszkalny w trakcie budowy. Pierwsze pozwolenie na budowę zostało wydane na poprzednich właścicieli, prawidłowo zatem przyjęto, że trzyletni termin (wynikający z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.a u.p.d.f.) należy liczyć od daty wydania pozwolenia na budowę na nazwisko nabywców, którzy zamierzali kontynuować budowę. W stanie faktycznym przedstawionym w rozpoznawanej sprawie pozwolenia na budowę z 2004 r. wydano na nazwisko skarżącej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo zatem przyjęto, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit a u.p.d.f. w brzmieniu z 2006 r., gdyż zgłoszenie o zakończeniu robót budowlanych przyjęto dopiero 26 stycznia 2009 r., to jest po upływie trzech lat od końca roku, w którym pozwolenie to zostało wydane. Aby korzystać z ulgi odsetkowej skarżąca budowę winna zakończyć przed końcem 2007 r. i fakt ten winien być potwierdzony stosownym pozwoleniem na użytkowanie. Zaznaczyć przy tym należy, że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, że ustawodawca określając 3 letni termin realizacji inwestycji nie przewidział możliwości jego wydłużenia, w tym przez zmiany projektu budowlanego skutkujące zmianami w pozwoleniu na budowę. Stąd wywody skarżącej, że to od decyzji o zmianie pozwolenia na budowę należy liczyć trzyletni termin, gdyż to na podstawie decyzji zmienionej realizowana była inwestycja nie znajdują oparcia w przepisach prawa dotyczących tzw. ulgi odsetkowej. W świetle powyższego zasadne było stanowisko organu podatkowego, że skoro strona przekroczyła trzyletni termin, w którym budowa winna zostać zakończona, to odliczenie na podstawie art. 26b ust. 1pkt 1 u.p.d.f. nie przysługiwało. Tym samym nie było podstaw do korekty deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.