I SA/Wr 1498/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi T. J., A. J., A. Ja. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] 2013 r. (nr [...]) określającą T. J., A. J. oraz A. Ja. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, lipiec, październik 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Jak wynikało z akt sprawy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku VAT za 2008 r., Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] 2011 roku nr [...] określił P. J. prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach usług ogólnobudowlanych odmienne rozliczenie w podatku od towarów i usług od wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2008 roku. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego do Dyrektora IS wpłynęła informacja z Urzędu Stanu Cywilnego w Z., z której wynikało, że w dniu [...] 2011 roku podatnik zmarł. Postanowieniem z dnia [...] 2011 r., Dyrektor IS zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu ustalenia lub zgłoszenia się spadkobierców P. J. W dniu 01.06.2012 r. organ odwoławczy otrzymał informację, że Sąd Rejonowy w Z. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia [...] 2012 roku sygn. akt Ns [...]/12 stwierdził nabycie spadku po spadkodawcy – P. J. przez T. J. (żonę) oraz przez A. J. (córkę) i A. Ja. (syna) - będących osobami pełnoletnimi. A zatem T. J., A. J., A. Ja. - jako spadkobiercy wstąpili we wszelkie prawa i obowiązki strony tego postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...] 2012 roku, Dyrektor Izby Skarbowej we W., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wymienioną na wstępie decyzją z [...] 2013 r. określił rozliczenia w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez stronę. Organ I instancji w rozliczeniach od maja do grudnia 2008 roku zakwestionował prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurują: 1/ P. R., P.H.U. "A", O., ul. K[...] 9, 2/ P. Ra. "B" FHU, J., ul. N[...] 12/13, 3/ J. R. "C", J., ul. O[...] 6 4/ K. Z. "D", Ja., ul. M[...] 154, 5/ W. J. "E", Z., ul. R[...] 27b, 6/ PPHU "F" s.c. W. W., K. B., B., ul. Z[...]18/13, 7/ "G" K. K. ul. O[...] 4 m.90, [...]-[...] Wa., Organ uznał, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na przepisie art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Łącznie wymienione wyżej podmioty wystawiły 22 faktury na roboty budowlane (w jednym przypadku faktura dotyczyła również dostawy kamienia naturalnego). Z ustaleń organu I instancji wynika natomiast, że wystawcy faktur bądź to nie mieli możliwości technicznych wykonania fakturowanych usług, bądź też podwykonawcy, których wskazywali nie potwierdzali wykonania usług i wystawiania faktur. Łączna wartość wystawionych faktur wynosiła 1.529.263,03 zł (netto) podatek VAT 336.437,84 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności przez ich wystawcę i że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie; - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie oceny jedynie części zebranych dowodów, a w szczególności błędne ustalenie, że roboty wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Organ odwoławczy przyjął dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając, Dyrektor IS dokonał analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania przez w/w podmioty "pustych" faktur i przedstawił dowody na fikcyjność transakcji. Organ stwierdził, że firma "D" K. Z., nie wykonała żadnych usług budowlanych - nie tylko we własnym zakresie, ale także przy udziale podwykonawców,. Zeznania złożone przez M. M., w których wskazał on, że firma "D" wykonywała prace na rzez firmy P. J. organ ocenił jako niewiarygodne. Inny był także profil działalności firmy "D". W konsekwencji organ uznał, że usługi przez ten podmiot nie zostały faktycznie wykonane, a faktury zostały wystawione jedynie w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. Odnośnie firmy "F" K. B., W. W., organ zauważył, że spółka ta nie ujęła w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008 r. faktur wystawionych na rzecz P. J. tytułem wykonania robót budowlanych. Ponadto wskazał, że firma "F" nie posiadała i nie wynajmowała żadnego sprzętu, nie zatrudniała innych firm budowlanych jako podwykonawców oraz że przedmiotem jej działalności był handel płytkami ceramicznymi i artykułami budowlanymi, a nie prace związane z remontem dróg, czy chodników. Stwierdził także, że w grudniu 2008 r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast zatrudnieni w styczniu lipcu i sierpniu 2008 r. zeznali, że wykonywali usługi jedynie w domkach jednorodzinnych, które polegały na układaniu glazury. A zatem spółka nie posiadała specjalistycznego sprzętu jak i specjalistycznej wiedzy w tym zakresie oraz osób do wykonywania usług na rzecz P. J. Co się zaś tyczy firmy "E" W. J., organ zważył, że przesłuchani świadkowie zeznali, że firma ta nie dysponowała pracownikami, nie posiadała sprzętu oraz nie uczestniczyła w realizowanych przez stronę inwestycjach Dodał, że uzyskane od W. J. oświadczenie zawiera informację, że prace zostały wykonane przez podwykonawców, bez podania, kim byli owi podwykonawcy. Według Dyrektora IS, także firma "G" K. K. nie wykonała na rzecz strony fakturowanych usług budowlanych. Organ wskazał, że w toku podjętych czynności ustalono, że firma nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba. Niemożliwe było także skontaktowanie się z właścicielem tej firmy. Ustalono, że firma "G" nie zatrudniała pracowników. Organ dodał, że z zeznań świadków nie wynika, aby firma "G" wykonywała prace przy realizowanych przez stronę inwestycjach. Odnośnie "B" P. Ra. stwierdzono, że nie wykonała usług budowlanych na rzecz strony a P. Ra. nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał podatków. Wskazano, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy strony nie potwierdzili udziału tej firmy w fakturowanych usługach. Nadto, firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i sprzętu oraz nie korzystała z podwykonawców - zatem, zdaniem organu, nie miała potencjału, aby wykonać usługi. Odnośnie firmy F.W. "C" organ ustalił, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała sprzętu i samochodów, a świadkowie nie potwierdzili udziału tej firmy w wykonywanych przez stronę pracach budowlanych. W przypadku firmy P.H.U. "A" P. R. organ podał, że - pomimo formalnego zarejestrowania - nie składała ona deklaracji podatkowych i nie deklarowała żadnych podatków. Zauważył, że od [...] 2008 r. do [...] 2009 r. – P. R. przebywał w zakładzie karnym, co wyklucza możliwość wykonania przez niego usług budowlanych udokumentowanych fakturami. Zaznaczył, że zeznał on wprawdzie, że firmą "A" kierował jego ojciec (J. R.). Natomiast świadkowie nie potwierdzili udziału tej firmy w wykonywanych przez stronę pracach budowlanych. Ponadto organ wskazał, że z dokumentacji wynika, że bezpośrednim wykonawcą robót był M. B. jako podwykonawca P. J. Natomiast z dokumentacji P. J. nie wynika aby dokonał on zakupu usługi od firmy M. B. W ocenie Dyrektora IS, P. R. nie prowadził działalności gospodarczej a wystawione przez niego dla strony faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego organ stwierdził, że z zebranych dowodów i dokonanych ustaleń wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane, zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez w/w 7 podmiotów. Dyrektor IS, wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 210 § 4 O.p. Organ podkreślił także, że podatnik miał świadomość, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty, które je wystawiły. A zatem świadomie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur. W skardze, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości. Zarzucili, identycznie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności przez ich wystawców; - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie oceny jedynie części zebranych dowodów, a w szczególności błędne ustalenie, że roboty wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację odwołania. Podniesiono, że w sprawie nie zgromadzono całego materiału dowodowego i że ustalenia oparto na domysłach i spekulacjach. Zarzucono, że postępowanie dowodowe prowadzono w sposób wybiórczy, gromadząc jedynie te dowody, które potwierdzały wcześniej założoną tezę, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Podtrzymano zarzut nieprzesłuchania właściciela firmy "E" (W. J.) i brak działań mających na celu przeprowadzenie tego dowodu. Podniesiono także zarzut nieuwzględnienia zeznań P. W. Wskazano, że pominięto fragment zeznań świadka A. B., na okoliczność wykonywania prac brukarskich przez jej męża K. B. współwłaściciela spółki "F". Zaznaczono, że wnioski wyciągane do wszystkich zakwestionowanych firm, dotyczące braku zatrudnionych pracowników jest nieuprawnione. Znane są bowiem fakty, że zatrudniani są pracownicy " na czarno " I tak mogło być w przypadku tych firm, lecz kwestia ta pozostaje bez wpływu na sytuację kontrolowanego. W konsekwencji strona stwierdziła, że z powodu nienależycie prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy, nie ustalono stanu faktycznego w całym postępowaniu. Taki sposób jego prowadzenia był celowy i zamierzonym do potwierdzenie wcześniejszej przyjętej tezy przez organ podatkowy, a nie obiektywne, zgodne ze stanem faktycznym ustalenie faktów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie Dyrektor IS zasadnie określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008r Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek należny i podatek naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie sporne jest, czy strona prawidłowo przyjęła do rozliczenia podatek VAT naliczony w fakturach VAT wystawionych przez: F.H.U. "B" P. Ra. z/s w J., «C» J. R. z/s w J., P.H.U. «A» P. R. z/s w O., "E" W. J. z/s w Z., «D» K. Z. z/s w Ja., P.P.H.U. "F" s.c. z/s w B., "G" K. K. z/s w Wa. dokumentujących wykonanie przez te firmy, jako podwykonawców, usług budowlanych na rzecz strony. Na wstępie Sąd zauważa, że wydanie kwestionowanej przez stronę decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym. W tym miejscu Sąd poprzestanie na tym stwierdzeniu. Szczegółową ocenę skarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, w kontekście zrealizowania wymogów procedury podatkowej, Sąd przedstawi w dalszej kolejności, po wywodach odnoszących się do oceny objętej skargą decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być niezbędne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Dokonując oceny zebranego w sprawie - kompleksowo - materiału dowodowego, Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że wystawione przez 7 w/w firm faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalają na odliczenie podatku VAT w nich naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatków określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Za Dyrektorem IS trzeba wskazać, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc, czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/97 (wyrok z 13 grudnia 1989 r.), wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sprawie prawidłowo uznano, że wystawione przez w/w firmy faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a co za tym idzie, nie tworzą podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. W konsekwencji - zasadnie i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przejęto, że skarżący błędnie rozliczył podatek VAT w tych fakturach naliczony. Tym samym, chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawcy spornych faktur VAT faktycznie nie wykonali dla skarżących opisanych w treści faktur usług budowlanych. Prawdą jest, że strony transakcji (w/w firmy oraz firma "H") zadbały o formalną poprawność transakcji. Skarżący, bowiem przedstawili faktury VAT, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty, które to dowody potwierdzały wykonanie fakturowanych usług. Prowadzące postępowanie podatkowe organy, korzystając z przyznanych im przez prawo kompetencji, dokonały oceny tychże dowodów w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń. Ustalenia te potwierdziły, w opinii Sądu niewątpliwie, że w/w dowody nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, bowiem, że wystawcy faktur nie mogli wykonać opisanych w fakturach prac budowlanych. Powyższe potwierdzają następujące dowody i ustalenia faktyczne. W wypadku wszystkich wystawców faktur przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "H" – z wyjątkiem M. M. - nie potwierdzili, aby firmy te uczestniczyły w prowadzonych pracach. Przeprowadzone dowody wskazuję, że podmioty te nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały środkami technicznymi niezbędnymi do wykonania prac. Odnośnie firmy "D" K. Z., profil działalności firmy był niezgodny z pracami wynikającymi z zakwestionowanych faktur . Odnośnie firmy "F" K. B., W. W. spółka ta nie ujęła w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008 r. faktur wystawionych na rzecz P. J. tytułem wykonania robót budowlanych. Ponadto przedmiotem jej działalności był handel płytkami ceramicznymi i artykułami budowlanymi, a nie prace związane z remontem dróg, czy chodników. W grudniu 2008 r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast zatrudnieni w styczniu lipcu i sierpniu 2008 r. zeznali, że wykonywali usługi jedynie w domkach jednorodzinnych, które polegały na układaniu glazury. A zatem spółka nie posiadała specjalistycznego sprzętu jak i specjalistycznej wiedzy w tym zakresie oraz osób do wykonywania usług na rzecz P. J. Co się zaś tyczy firmy "E" W. J., nie ustalono aby firma ta dysponował środkami pozwalającymi na wykonanie spornych robót, a uzyskane od W. J. oświadczenie zawiera informację, że prace zostały wykonane przez podwykonawców, bez podania, kim byli owi podwykonawcy. Odnośnie firmy "G" K. K. ustalono, że firma nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba. Niemożliwe było także skontaktowanie się z właścicielem tej firmy. Ustalono, że firma "G" nie zatrudniała pracowników. Odnośnie "B" P. Ra. stwierdzono, że nie wykonała usług budowlanych na rzecz strony a P. Ra. nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał podatków. F.W. "C" nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała sprzętu i samochodów, a świadkowie nie potwierdzili udziału tej firmy w wykonywanych przez stronę pracach budowlanych. W przypadku firmy P.H.U. "A" P. R. nie składała ona deklaracji podatkowych i nie deklarowała żadnych podatków, a ponad to od [...] 2008 r. do [...] 2009 r. – P. R. przebywał w zakładzie karnym, co wyklucza możliwość wykonania przez niego usług budowlanych udokumentowanych fakturami. Ponadto z dokumentacji wynika, że bezpośrednim wykonawcą robót był M. B. jako podwykonawca P. J. Natomiast z dokumentacji P. J. nie wynika aby dokonał on zakupu usługi od firmy M. B. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy podzielić pogląd Dyrektora IS, że firma "C" faktycznie nie wykonała zafakturowanych dla firmy skarżących usług budowlanych. Z zeznań J. R. wynika, że nic nie wiedział o wskazanych inwestycjach (jaki był zakres prac, gdzie było usytuowane rondo i boisko "Orlik" w L.). Nie odpowiedział on na pytania dotyczące możliwości wytwórczych F.W. "C" (liczby zatrudnionych pracowników, zatrudniania podwykonawców). Podkreślenia wymaga, że zeznania J. R. i skarżących są sprzeczne w kwestii osobistych kontaktów. Reasumując Sąd stwierdza, że w związku z tym, że wystawione przez w/w podmioty na rzecz skarżących faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych czynności gospodarczych, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tych fakturach naliczonego, co słusznie dowiodły orzekające w sprawie organy. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Storna, pomimo podnoszonych w skardze zarzutów polemika skarżących dotyczy w istocie tylko oceny przeprowadzonych dowodów i przepuszczeń, co do możliwej innej oceny poszczególnych zeznań. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Odnosząc się do stanowiska strony, dotyczącego konieczności wykazania przez organ, że podatnik przy zawieraniu transakcji działał ze świadomością uczestniczenia w przestępstwie, Sąd zauważa, że w sprawie niewątpliwie ustalono, że potwierdzone spornymi fakturami VAT zdarzenia gospodarcze (usługi) nie miały miejsca a faktury w rzeczywistości były fakturami "pustymi". W konsekwencji powyższego bez znaczenia pozostaje, czy skarżący pozostawał w dobrej, czy złej wierze, czy też był świadom całej sytuacji. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. W tym miejscu zauważenia wymaga, że powołane w skardze orzecznictwo ETS i poglądy doktryny nie sankcjonują sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Odnoszą się one bowiem do sytuacji, kiedy dokonano faktycznej dostawy - zrealizowano usługę (co w sprawie nie nastąpiło) lecz wystawca faktur (dostawca towarów, usługodawca) dopuścił się nieprawidłowości, których nabywca nie był świadom. Abstrahując od powyższego, w ocenie Sądu, słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że zgromadzony w sprawie kompleksowo materiał dowodowy potwierdza, że skarżący miał świadomość, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty, które je wystawiły. Strona nie posiadała szczegółowych informacji na temat wykonawców prac: nie znała z imienia i nazwiska właścicieli firm, nie wiedziała, jaki zakres prac poszczególne podmioty miały wykonywać, jakim sprzętem dysponowały, ilu zatrudniały pracowników. A to tego rodzaju kryteria - biorąc pod uwagę podstawowe zasady przedsiębiorczości i doświadczenia życiowego - winny leżeć u podstaw wyboru tych a nie innych kontrahentów. Ponadto strona, poza fakturami, umowami i protokołami odbioru, nie posiadała żadnej dokumentacji, która świadczyłaby o rzeczywistym udziale wymienionych firm w prowadzonych pracach budowlanych. Powyższa okoliczność nie została także potwierdzona zeznaniami świadków - osób pracujących na spornych budowach. Wskazać również trzeba, że płatność za rzekomo wykonane usługi w większości dokonywana była gotówką. Dyrektor IS zasadnie zatem uznał, że przedstawione okoliczności sprawy świadczą o świadomym działaniu skarżących. Podzielić należy pogląd, że wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług. Profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. W zaistniałej w sprawie sytuacji trudno dać wiarę, że strona działała w dobrej wierze albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych umów. Trzeba także wskazać na okoliczność regulowania przez stronę - w większości - należności w formie gotówkowej, czyli z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), nakazującego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie wzajemnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Zastanawiające jest, że strona decydowała się na płatność bez pośrednictwa rachunku bankowego tak znacznych kwot. Mając na uwadze podjęte w sprawie działania organów obu instancji (szeroko opisane wyżej), za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Np. w postępowaniu przesłuchano kilkudziesięciu świadków, przeprowadzono kontrole i czynności sprawdzające u kontrahentów, włączono do akt sprawy dowody pozyskane w postępowaniach (kontrolnych, podatkowych, karnych skarbowych) prowadzonych w stosunku do kontrahentów, pozyskano informacje od właściwych dla kontrahentów organów podatkowych, podjęto wielokrotnie próby przesłuchania W. J., inicjowano działania celem ustalenia potencjału gospodarczego kontrahentów. Zdaniem Sądu, trudno jest wskazać, co w niniejszej sprawie można było jeszcze zrobić. W opinii Sądu, organ odwoławczy, m. in. uchylając decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia i zlecając temu organowi przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowo - wyjaśniających, ustalił wszystkie możliwe do ustalenia okoliczności związane z badaną sprawą. Podkreślenia wymaga również i to, że organ, będąc gospodarzem postępowania, nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje strony, skoro ona sama ich nie wskazuje. Jako gołosłowne ocenił Sąd twierdzenie skarżących, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie budzi wiele wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że poczynione ustalenia są dowolne, fragmentaryczne, nie mające odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Nie znajduje potwierdzenia także pogląd skarżących, że w sprawie wybiórczo gromadzono dowody, koncentrując się jedynie na prowadzeniu postępowania co do faktów, które mogą wskazywać, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane a nie na zebraniu całego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe poddały analizie zakres fakturowanych prac i możliwości ich wykonania przez wystawców faktur, uwzględniając stan zatrudnienia i dysponowanie przez nich sprzętem niezbędnym do ich wykonania (zarówno własnym, jak i wynajętym), sposób płatności, wyjaśnienia składane przez podwykonawców odnośnie rodzaju i sposobu wykonania prac a także to, czy świadkowie potwierdzili udział wystawców faktur w pracach na poszczególnych inwestycjach realizowanych przez stronę. Okoliczność, czy firmy podwykonawcze zatrudniały legalnie pracowników, nie była decydującą przy ocenie przez organ wykonania przez kontrahentów usług na rzecz skarżących. Nie istniała także potrzeba potwierdzenia okoliczności, czy praktyką firm budowlanych jest, że nie kontrolują one swoich podwykonawców odnośnie legalności zatrudnienia pracowników. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Skarżona decyzja zawiera bowiem wszelkie przepisane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił