I SA/Wr 1509/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Asystent Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A Spółki z o.o. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...], z dnia [...], uchylająca w części, a w pozostałym zakresie utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku postępowania przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej ustalono, że podatek należny za 2003 rok jest wyższy od zadeklarowanego przez Spółkę. Wykazane zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych – jak wskazał organ I instancji – wynikało z zaniżenia przychodów o kwotę [...] za wykonanie prac budowlano – montażowych na rzecz B sp. j. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] na podstawie noty księgowej nr [...] z dnia [...], wystawionej przez C Sp. z o.o., dotyczącej wykonania naprawy gwarancyjnej na obiekcie firmy D w G. W toku kontroli ustalono, że A Sp. z o.o. wymienione wyżej prace budowlano – montażowe wykonywała na podstawie ustnej umowy jako podwykonawca, na rzecz B sp. j., na zlecenie E Sp z o.o. Wskazano też, że pomiędzy A Sp z o.o. i B sp. j. występowały powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. – Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., gdyż wspólnikami spółki jawnej oraz udziałowcami i równocześnie członkami zarządu A Sp. z o.o. są te same osoby, to jest S. S. i R. N. Zlecone prace instalacji c.o. zostały odebrane od spółki jawnej przez firmę E za protokołami z dnia [...] i [...]. Natomiast – jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji – pomiędzy spółkami A wystąpiła pewna dowolność w kształtowaniu wzajemnych stosunków polegająca na braku protokołów odbioru, jak i braku fakturowania wykonanych prac. W związku z tym inspektor kontroli skarbowej uznał, że skoro zlecone prace zostały wykonane i odebrane przez zleceniodawcę, który przyjął faktury od B sp. j., to nie było podstaw, aby nie zafakturować całości umówionej kwoty [...] za wykonanie powyższych prac przez podwykonawcę, to jest A Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub wykonanie usługi. Zatem skoro wykonanie prac instalacyjnych miało miejsce w dniu [...], jak na to wskazuje protokół odbioru prac, to w tej dacie powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustnej umowy, zawartej pomiędzy spółkami A. W związku z powyższym organ stwierdził, że kwotę przychodów należnych za miesiąc październik 2003 r. należy podwyższyć o kwotę [...], gdyż pozostałe [...] zostało już zafakturowane i ujęte do przychodów zgodnie z art. 12 ust 3 i 3a u.p.d.o.p. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono również, że kontrolowany podmiot zawyżył koszty uzyskania przychodów na podstawie noty księgowej wystawionej przez C Sp. z o.o. Z treści noty wynikało, że firma C obciążyła A Sp. z o.o. kosztami wykonania usługi naprawy gwarancyjnej w obiekcie D, która została wykonana przez inną firmę. Koszty te wyniosły [...], z czego część stanowiła zatrzymana kaucja gwarancyjna, a część zaległe należności na rzecz kontrolowanej Spółki. Jak wskazał organ kontroli skarbowej, z przedłożonych przez A Sp. z o.o. dokumentów i wyjaśnień nie wynika, aby naprawa gwarancyjna została wykonana. W szczególności nie przedstawiono żadnego kosztorysu wykonanych napraw, który byłby podstawą do obciążenia Spółki notą księgową na kwotę [...]. Z umowy zawartej pomiędzy firmami wynikało natomiast, że istnienie wady powinno być stwierdzone protokolarnie przy udziale przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy, ewentualnie w obecności wspólnie wybranego rzeczoznawcy. Pełnomocnik Spółki przedłożył dodatkowo pisma, z których wynikało, że zostały ujawnione usterki w obiekcie D, jednakże zgłoszone w 2004 r. co, zdaniem organu, nie miało wpływu na ustalenia dokonane w trakcie kontroli, której zakres obejmował 2003 r. Natomiast z pism traktujących o wystąpieniu usterek nie wynikało, że naprawa gwarancyjna, za którą została obciążona spółka A, była wykonana. W ocenie organu I instancji kwota [...] za naprawę gwarancyjną mogłaby zostać uznana za koszt pod warunkiem, że wydatki z tego tytułu będą racjonalne, tzn. ich wysokość ustalona na podstawie kalkulacji uwzględniającej rzeczywiste koszty naprawy, a wydatki z nimi związane odpowiednio udokumentowane. Organ wskazał, że obowiązek właściwego udokumentowania poniesionego kosztu spoczywa na podatniku odnoszącym korzyści w postaci zmniejszenie podstawy opodatkowania, a więc na A Sp. z o.o. Zaznaczył również, że usługi napraw gwarancyjnych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem Spółka powinna otrzymać fakturę VAT za wykonane usługi (refakturę), a nie notę księgową. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że kwota [...] nie może być kosztem uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. W toku postępowania ustalono, że zaniżenie przychodów o kwotę [...] i wliczenie wydatku [...] do kosztów uzyskania przychodów zaniżyło zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę [...]. Organ zauważył, ze w myśl art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne. W związku z tym na podstawie art. 53a, i art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej o.p., naliczył kontrolowanej Spółce odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka A, wnosząc o uchylenie decyzji i wstrzymanie jej wykonania do czasu wydania rozstrzygnięcia organu II instancji, zarzuciła naruszenie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, to jest art. 12 ust. 1, 3 i 3a u.p.d.o.p. oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki wskazał, że dopiero otrzymanie zapłaty od firmy E przez B sp. j. rozumiane było jako wykonanie usługi i wyznaczało moment należnej zapłaty dla strony jako podwykonawcy. Zdaniem odwołującego się rozstrzygnięcie organu I instancji nie uwzględnia następujących elementów stanu faktycznego: sporządzenia protokołu wykonania prac wyłącznie pomiędzy wyżej wymienionymi firmami, późniejszego obniżenia ceny w drodze ugody sądowej pomiędzy firmami, a tym samym względem strony, co zostało uwidocznione w późniejszej korekcie ceny usługi. Pełnomocnik Spółki dodał, że istnienie powiązań personalnych pomiędzy spółkami A może być rozważane jedynie w kontekście zaniżenia dochodu zgodnie z art. 11 u.p.d.o.p., jednak taki zarzut nie został w decyzji postawiony. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie wykonania napraw gwarancyjnych, strona podniosła, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu stwierdzenia ich wykonania. Wskazała, że bez względu na fakt, iż naprawy te zostały zlecone podmiotowi trzeciemu, przychód Spółki z tytułu zapłaty za wykonanie prac w obiekcie D został pomniejszony w sposób rzeczywisty i ostateczny o kwotę kaucji gwarancyjnej. Pełnomocnik Spółki przyznał, że zakwalifikowanie kwoty [...], zatrzymanej z tytułu kaucji gwarancyjnej, jako kosztu uzyskania przychodu jest nieprawidłowy i wskazał, że w związku z tym organ w swojej decyzji winien pomniejszyć przychody o tę wartość. Zdaniem Spółki, powyższe wskazuje, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału w sprawie, czym naruszył przepis art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej naliczonych odsetek za zwłokę i określił je na kwotę [...], a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze względu na brak protokołu odbioru pomiędzy spółkami A , protokół sporządzony między firmą E i B sp. j. stanowił bezsporny dowód wykonania i zakończenia prac, których wykonawcą była strona. Również zawarcie ugody sądowej, w wyniku której kwota należności za wykonane prace została przez zleceniodawcę obniżona, nie miało wpływu na datę wykonania prac, gdyż zdarzenia te miały miejsce i zostały zaksięgowane w 2004 r. i ostatecznie nie miały znaczenia dla ustaleń zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej. Organ – odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w celu ustalenia daty należnej zapłaty za wyżej wymienione prace – dodał, że nie ma uzasadnienia przeprowadzenie takiego dowodu, gdyż w trakcie kontroli prezes zarządu, reprezentujący stronę, wyjaśnił sporne kwestie, które potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ I instancji ustaleń. Nadto w piśmie z dnia [...] stwierdził, że w 2004 r. wykonano jedynie roboty dodatkowe i zamienne, co oznacza, że sporne prace w całości zostały wykonane w 2003 r. Co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o [...], Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację organu I instancji. Wskazał, że w toku postępowania odwoławczego, wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień opisujących okoliczności obciążenia jej notą księgową na powyższą kwotę. Spółka nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających zasadność dokonania powyższego obciążenia i świadczących o wykonaniu naprawy gwarancyjnej. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie ustalenia w decyzji organu I instancji zostały dokonane na podstawie wszechstronnej i wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego oraz składanych przez stronę wyjaśnień. Powołując się na orzecznictwo sądowe, zauważył, że ciężar udowodnienia wykonania usług spoczywa na podatniku, bowiem to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Poza tym na organy podatkowe nie można też nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Spółka, podtrzymała zarzuty odwołania, a ponadto wskazała naruszenie przepisu art. 122 o.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm, zwanej dalej p.p.s.a.). Jednym z zarzutów skargi jest naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżąca Spółka bezpodstawnie zaniżyła przychody za miesiąc październik 2003 r. o kwotę [...]. Na wstępie należy powtórzyć treść przepisów przytoczonych przez organ I instancji, a mianowicie definicję przychodów związanych m.in. z działalnością gospodarczą, za które – zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – uważa się także przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Data ich powstania w wyniku wykonania usługi została określona w przywołanym wyżej art. 12 ust 3a pkt 2, a jest nią dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi. W świetle przytoczonych wyżej regulacji słusznie organy podatkowe stwierdziły, że po stronie skarżącej Spółki powstał przychód w dniu sporządzenia przez B sp. j. i E Sp. z o.o. protokołu odbioru robót budowlano – montażowych, których strona była jedynym podwykonawcą. Ze względu na brak podobnego protokołu pomiędzy podwykonawcą a zleceniobiorcą, który powinien zostać sporządzony przed rozliczeniem się z wykonanej usługi z inwestorem, organ kontroli skarbowej nie miał innej możliwości ustalenia momentu wykonania usługi, będącej jednocześnie momentem powstania przychodu. Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia pełnomocnika strony skarżącej twierdzącego, że przychód za wykonane prace powstał dopiero po dokonaniu zapłaty przez firmę E. Należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek dochodowy od osób prawnych, w wyniku nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., w sposób precyzyjny określają moment powstania przychodu. Uzależniają wprawdzie jego powstanie ze zdarzeniem, jakim jest wystawienie faktury lub rachunku, jednakże pod warunkiem, że zdarzenie to nastąpi nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wystąpiło wykonanie usługi. Organ kontroli skarbowej, ustalając moment powstania przychodu należnego, który podlega opodatkowaniu, nie mógł wziąć pod uwagę daty wystawienia faktury dla firmy E, gdyż miała ona miejsce w terminie późniejszym niż wykonanie prac budowlano – montażowych, udokumentowane protokołem z dnia [...] Przytoczony natomiast wyżej przepis art. 12. ust. 3 u.p.d.o.p. nie wymaga faktycznego otrzymania wynagrodzenia, przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – wystarczy że jest on wymagalny, choć nie został jeszcze otrzymany. Nie ma tutaj również wpływu okoliczność obniżenia wysokości wynagrodzenia za wykonaną usługę w wyniku ugody sądowej, zawartej z firmą E, gdyż zdarzenia te miały miejsce i zostały zaksięgowane w 2004 r. W związku z tym, że w wyniku wykonanych prac po stronie A Sp. z o.o. powstała wierzytelność – wynagrodzenie w wysokości [...], z czego w deklaracji CIT-2 za październik 2003 r. została uwzględniona kwota [...] – należało uznać, że skarżąca Spółka zaniżyła przychody o pozostałą, nie zarachowaną kwotę. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, które nie uznały kwoty [...], wskazanej przez stronę skarżącą jako kaucja gwarancyjna, za koszt uzyskania przychodu. Należy wyjaśnić, że zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów, zawartej w przepisie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdefiniowane w ten sposób koszty muszą mieć charakter definitywnie trwały, nie podlegający zwrotowi. W niniejszej sprawie kaucja gwarancyjna (nie wymieniona przez ustawodawcę w przepisie art. 16 ust. 1 u,p.d.o.p.), która została ostatecznie potrącona przez kontrahenta strony skarżącej, mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem jednak jej prawidłowego i nie budzącego wątpliwości udokumentowania. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, gdyż to on odnosi korzyści z faktu uznania wydatku za koszt podatkowy, który zmniejsza podstawę opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zmierzając do ustalenia zdarzenia stanowiącego podstawę do potrącenia kaucji gwarancyjnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu – dokonania napraw gwarancyjnych w ramach wykonania zastępczego przez inną firmę – dopuściły jako dowód wszystkie przedstawione przez Spółkę dokumenty, w tym umowę zawartą z firmą C oraz korespondencję dotyczącą przeprowadzenia spornych napraw. Zdaniem Sądu organy, dokonując oceny tych dowodów, prawidłowo uznały, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności przeprowadzenia powyższych napraw, która mogłaby stanowić podstawę do potrącenia przez firmę C kaucji gwarancyjnej. Postanowienia umowy z dnia [...], zawartej przez Spółkę z firmą C, w § 6 ust. 4 wskazują, że kaucja ta podlega zwrotowi w wysokości 50 % po bezusterkowym protokolarnym odbiorze robót, zaś pozostałe 50 % – po 5-letnim okresie gwarancyjnym. Zgodnie natomiast z § 9 ust. 4 umowy, istnienie wady powinno być stwierdzone protokolarnie przy udziale przedstawicieli obu stron umowy oraz, w przypadku braku zgody co do przyczyn powstałej wady, wspólnie wybranego rzeczoznawcy. Przedłożone przez kontrolowaną Spółkę dokumenty nie zawierały sporządzonych zgodnie z § 9 ust. 4 protokołów, potwierdzających wystąpienie wad. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika też, że strona skarżąca wykonała dwukrotnie naprawę zgłoszonych usterek, co potwierdza protokół dotyczący usunięcia usterek z dnia [...] oraz pismo z dnia [...]. Ponadto, w wyjaśnieniach złożonych na piśmie z dnia [...]. Spółka wskazała, że potrącenie kaucji gwarancyjnej nie nastąpiło w wyniku powstałych wad i usterek, usuniętych następnie przez inną firmę, lecz z uwagi na odmowę dokonania zmian innowacyjnych w wykonanej przez nią instalacji. Wskazane wyżej okoliczności nie dają zatem podstaw do stwierdzenia, że sporna kwota została potrącona tytułem zastępczego usunięcia wad. Należy również zwrócić uwagę, że z noty księgowej, na podstawie której strona zaliczyła kwotę [...] do kosztów podatkowych wynika, iż na tę kwotę składa się nie tylko kaucja gwarancyjna, ale również bieżące zobowiązania fakturowe kontrahenta względem Spółki w wysokości [...], potrącone na rzecz pokrycia wykonania zastępczego napraw gwarancyjnych. Zobowiązania powyższe podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, ale tylko jako wierzytelności nieściągalne, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków, a nie jako kaucja gwarancyjna, którą w rzeczywistości nie były. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów procedury podatkowej. Organy ustaliły bowiem stan faktyczny na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również na podstawie wyjaśnień i oświadczeń strony skarżącej oraz dokonały prawidłowej jego oceny, co zostało już wyżej wykazane, przy rozpatrywaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego – w szczególności dotyczy to okoliczności zawarcia ugody sądowej z firmą E oraz uwzględnienia dokumentacji dostarczonej przez skarżącą Spółką w sprawie wykonywanych prac na obiekcie D. W związku z tym należy uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, iż kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby decyzja ta naruszała obowiązujące przepisy prawa i to w stopniu wymagającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.