I SA/Wr 1511/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków, które ocenił jako nakłady inwestycyjne, a które spółka zakwalifikowała jako koszty remontów. Dotyczyło to wydatków związanych z obiektami: W. O. - kwota [...], L., ul. G. - kwota [...], Salon samochodowy w L. kwota - [...], Budynek blacharski - kwota [...], Drogi, parkingi, sieć gazowa-kwota [...]. Razem wydatki nie uznane przez Spółkę jako wydatki inwestycyjne stanowią kwotę [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wnosił o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 - Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, tj. nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego. Zdaniem podatnika rozliczenia wykonanych robót, Spółka dokonała zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa. Wyjaśnił, że w 2002 r. Spółka zamierza dokonać korekty z tytułu poniesionych kosztów zaliczonych w 2000 r. do inwestycji i zakwalifikować je do remontów. Ostatecznie jednak, nie kwestionuje ustaleń Inspektora UKS, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] oraz zasadności nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] z tytułu umorzenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. Igielnej we W. Podatnik zarzucił także nieuwzględnienie przy obliczaniu podatku strat z lat ubiegłych. Zdaniem spółki Kontrola przeprowadzona za rok 1997 i 1998, w efekcie których wydane zostały decyzje wymiarowe, nie uwzględniła oczywistego faktu nieważności umów pożyczek zawieranych przez Spółkę z członkiem Zarządu, jako czynności prawnej z samym sobą. Zatem naliczenie oprocentowania od pożyczek nieważnych z mocy prawa, stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieprawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, że strata w latach 1997-1998 nie wystąpiła. W piśmie z dnia [...], l.dz. [...], Strona podniosła także zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie kwalifikowania spornych prac jajko inwestycyjnych. Zdaniem podatnika niewystarczającym jest oparcie się organów podatkowych jedynie na treści faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki oraz oświadczeniu Prezesa Zarządu Spółki. Istotne jest również prześledzenie całego procesu inwestycyjnego przeprowadzonych prac oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: inspektora nadzoru i Prezesa Zarządu Spółki oraz powołanie biegłego. Strona zarzuca, że uzasadnienie decyzji nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, aby rozstrzgnięcie organu I instancji oparte zostało na konkretnych dowodach. Odnośnie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenie, Strona podnosi, że niewłaściwie został zastosowany art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak ustanowienia pełnomocnika do zawarcia umów pożyczki z członkiem zarządu skutkuje nieważnością czynności prawnej. Organy podatkowe pominęły treść art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Strony, w przypadku nieważności czynności prawnej, wskutek której doszło do przesunięć majątkowych, dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia. W przypadku nieważnej czynności prawnej, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, czynność te nie wywiera konsekwencji na tle przepisów prawa podatkowego. Zatem, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na treść art. 2 ust. 1 pkt. 3 cyt. ustawy. Strona zarzuca, że organ I instancji niewłaściwie określił stopy procentowe. Ponadto, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, że zostało naliczone oprocentowanie, co powoduje, że nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Z dokumentacji wynika także wola stron, co do przeznaczenia udzielonych pożyczek oraz sposobu ich wykorzystania. Zatem, należy przesłuchać Pana S. P. na okoliczność woli stron oraz okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych umów pożyczek i ich późniejszego przeznaczenia. Nie ustalono także, w jakim okresie strona korzystała z kwot przekazanych tytułem zawartych umów pożyczek, co powoduje, że ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia są całkowicie błędne. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w roku podatkowym 2000, brak jest ustaleń z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieoprocentowanych pożyczek, zatem zarzuty strony w tym zakresie są bezzasadne. Tym bardziej nie wpływa na rozliczenie zobowiązań podatkowych za 2000r. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego wskazał, że kosztorysy, faktury, zeznanie Inspektora Nadzoru Pana J.K. oraz inne dokumenty stanowią wystarczające i dokładne podstawy do dokonania oceny wykonanych robót budowlanych pod kątem podatku dochodowego od osób prawnych. Z powyższych względów nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, który niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie klasyfikacji prac budowlanych lecz nie jest specjalistą w zakresie interpretacji prawa podatkowego. Ponadto, podkreślił, iż Strona w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy I instancji dokonała przekwalifikowania wydatków zaksięgowanych na remonty do wydatków inwestycyjnych, uznając, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt lc ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, powiększając zgodnie z art. 16g ust. 13 cyt. ustawy, wartość środków trwałych. Zasadność dokonanego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] i kwoty [...], Spółka potwierdziła przedstawiając rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. na stronie 3 odwołania Odnośnie natomiast rozliczenia straty z lat ubiegłych zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego lat 1997 i 1998, stwierdzono, że Spółka osiągnęła dochód w prowadzonej działalności gospodarczej za te lata. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy I instancji wydał decyzje w której określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1997 i 1998. Zatem, zarówno w 1997 r. jak i 1998 r., , nie powstały straty, ale zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest podstaw prawnych do odliczania straty za te lata w rozliczeniu za rok podatkowy 2000. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie : 1. art. 21 § 3 ustawy -Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i nie uwzględnienie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 straty podatkowej poniesionej w roku 1996, 2. art. 122 oraz art. 187 §1 ustawy -Ordynacja podatkowa, przez oczywiste naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się brakiem ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo dostępności środków dowodowych, 3. art. 191 ustawy -Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 4. art. 188 ustawy -Ordynacja podatkowa, przez brak uwzględnienia i formalnego rozpatrzenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, które miały doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 124 ustawy -Ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji, która nie spełnia wszelkich wymogów przewidzianych dla prawidłowej decyzji podatkowej, a to z pominięciem szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co wpływa na brak możliwości zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia, Zdaniem Skarżącego brak ustalenia przez organy skarbowe rzeczywistego charakteru kwestionowanych prac wykonanych w obiektach wskazanych w decyzji poprzez powołanie biegłego z zakresu budownictwa wpływa na wadliwość wdanego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonują kwalifikacji w sposób dowolny, co stanowi oczywiste naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. wyrażonej w art. 187 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, zasady prawdy obiektywnej. całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej W. konieczności rozpatrzenia złożonych przez stronę zarzutów i przeprowadzenia niezbędnych dowodów stoi sprzeczności z treścią art. 124 ustawy -Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzuca, iż pomimo zgłoszenia przez stronę skarżącą formalnego wniosku dowodowego, którego przeprowadzenie w ocenie strony skarżącej w sposób zasadniczy wpłynęłoby na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. jedynie pobieżnie się do niego ustosunkował. Zdaniem Skarżącego odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w drodze wydania odrębnego postanowienia -zgodnie z art. 187 § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreśla, że w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu – z opinii biegłego w specjalności budowlanej, na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru prac zakwestionowanych przez organ I instancji, a w szczególności zaliczenia ich do prac remontowych lub modernizacyjnych, ewentualnie ustalenia w jakim zakresie prace mogą zostać zaliczone do prac remontowych, a w jakim do prac modernizacyjnych, – z przesłuchania w charakterze strony -Prezesa Zarządu S. P. -na okoliczność stanu budynków przed przystąpieniem do realizacji prac budowlanych oraz ich rzeczywistego zakresu. W ocenie strony skarżącej niezbędne było ustalenie rzeczywistego charakteru wykonanych prac budowlanych, a w konsekwencji ustalenia, czy miały one charakter prac remontowych, czy też modernizacyjnych. Obowiązku tego nie zmienia fakt, iż w złożonym odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jedynie części wydatków. Strona wskazywała bowiem na okoliczność, iż przeprowadzenie powyższych dowodów jest niezbędne dla oceny, czy pozostałe wydatki ponoszone przez Spółkę mogły zostać zaliczone do wydatków remontowych (zaliczanych jako koszt uzyskania przychodów) czy też do wydatków inwestycyjnych. Zdaniem skarżącego o tym, czy dane prace stanowią remont czy ulepszenie środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, natomiast w przypadku wątpliwości - podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę. W szczególności organ kwalifikując prace jako inwestycję czy ulepszenie środka trwałego powinien zauważyć, iż o wyłączeniu określonych wydatków na ulepszenie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodu nie decyduje, jak chce Dyrektor Izby Skarbowej ilość zakupionych materiałów budowlanych ani wysokość wydatków w wymiarze finansowym, lecz ich ostateczny efekt, powodujący, że wzrasta wartość użytkowa tego środka, mierzona konkretnymi miernikami tego wzrostu. Katalog wymieniony w ustawie nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w razie zakwestionowania charakteru poniesionych wydatków przez organ podatkowy, jest on zobowiązany podać, posługując się konkretnym miernikiem wzrostu, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją Ponadto skarżący podnosi, że Spółka poniosła w roku 1996 stratę podatkową co jednoznacznie wynika z treści protokołu kontroli sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzuca, iż organy skarbowe w obu instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 uwzględnił jedynie część straty z roku 1996 natomiast całkowicie pominął stratę z roku 1995. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację W dalszym piśmie procesowym skarżący wycofał zarzut nieuwzględnienia straty z lat poprzednich jako nie dotyczący 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest między innymi zakwalifikowanie prac przeprowadzonych w budynku, będącym środkiem trwałym skarżącego, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a szczególności zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie z tego punktu widzenia ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego, które, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiące kosztu.. W dotychczasowym orzecznictwie utrwalił się pogląd, że "Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych."( 2000.11.27 wyrok NSA O/Z w Katowicach z 27.12.2000 sygn. akt I SA/Ka 1933/99 LEX nr 47120). "Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe)." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 21.11.2001 sygn. akt I SA/Gd 829/99 LEX nr 53853). Ustalenie, jakie prace zostały wykonane i jaki był ich charakter winno nastąpić w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z przepisami działu IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej. "Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny." ( wyrok NSA O/Z w P. z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). W niniejszej sprawie organ podatkowy zasad tych nie przekroczył, szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji dowody na jakich oparł swoje ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. W toku postępowania podatkowego podatnik nie podważał wiarygodności przeprowadzonych przez organy skarbowe dowodów, w szczególności treści faktur i kosztorysów. Nie był też w istocie sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z danych tych jednoznacznie wynika, że zakwestionowana przez organy skarbowe części prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Takie prace nie mogą być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku – przeciwnie, stanowią stanu tego zmianę. Nie mogą, więc być uznane za remont, a jedynie stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego. Wnioskowane przez skarżącego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z zakresu budownictwa, nie było w sprawie konieczne i dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane. Ta zaś okoliczność nie była w sprawie sporna. Zdaniem Sądu zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie dokumentów (faktury, umowy), które organ odwoławczy poddał ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było, zatem podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego skoro okoliczności istotne w sprawie ustalono innymi dowodami (opisana faktura, wyjaśnienia strony). Podkreślić przy tym należy, że opinia biegłego –jak i każdy inny środek dowodowy- służy wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego. Ocena zaś ustalonych faktów z punktu widzenia ich wpływu na zobowiązania podatkowe zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organów skarbowych. Z tych samych względów nie zasadne było przesłuchiwanie świadków sokor – zgodnie z wnioskiem podatnika wyjaśniać oni mieli nie to jakie prace zostały w istocie przeprowadzone ale jaki był ich charakter. W tym stanie rzeczy nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa materialnego. Bezprzedmiotowe też są zarzuty dotyczące ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jako że w 2000 r przychód taki nie był podatnikowi ustalany, a kwestia ta była przedmiotem sporu w odrębnych postępowaniach, dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Reasumując, nie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przepisów które – zgodnie z art. 145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiło by podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Zgodnie więc z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.