I SA/Wr 1518/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki, Asesor Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania oddala skargę Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółce z o.o. w O. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2000 r. w wysokości 463.403 zł. Ustalono także kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 2.887 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepis art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji między innymi wskazano, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu fakturę nr [...] z dnia 17 marca 2000 r. dotyczącą organizacji wyjazdu do A. dla pracowników Spółki. Jednocześnie wskazano, że w dniu 24 marca 2000 r. strona zawarła umowę z firmą B Spółką z o.o. w W., której przedmiotem było zorganizowanie wyjazdu dla 143 osób. Koszt wyjazdu wyniósł 76.702$, a usługa miała być wykonana dopiero w maju 2000 r. W ocenie organu podatkowego w związku z tym, że usługa miała być wykonana dopiero w maju 2000 r. i Spółka nie zapłaciła 50% ceny usługi nie było podstaw do wystawienia faktury VAT w miesiącu marcu 2000 r. w świetle art. 6 ust. 8 ustawy od towarów i usług. A zatem faktura ta nie mogła stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego, gdyż stwierdza czynności, które w dniu jej wystawienia nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 109, poz. 1245). Następnie dokonano stosownych wyliczeń podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji A Spółka z o.o. w O. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 6 ust. 8, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.) oraz (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245). W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i uznania prawa strony do obniżenia podatku należnego wynikającego ze spornej faktury. W uzasadnieniu odwołania dowodzono, że postąpiono zgodnie zapisami umowy wypłacając wynagrodzenie po każdym z trzech etapów wykonania usługi. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji odwoławczej podano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przypadku zorganizowania wyjazdu nie można mówić o jego wykonaniu w trzech etapach. Poza tym z umowy między stroną a biurem podróży nie wynika, iż część usługi została wykonana w marcu. W pozostałym zakresie powtórzono argumenty zawarte w decyzji organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzuciła powyższej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nie dokonanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia charakteru pierwszej raty, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisu i uznanie, że zapłacono kwota w fakturze miała charakter przedpłaty, 3. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu, 4. naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. wniósł o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg przedłożonego spisu. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały wydatku z faktury jako kosztu uzyskania przychodu. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnym zagadnieniem występującym w sprawie jest ustalenie kiedy powstał obowiązek podatkowy strony związany z realizacją umowy z dnia 24 marca 2000 r. pomiędzy stroną skarżącą a biurem podróży na wyjazd pracowników w miesiącu maju 2000 r. do A. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. A zatem z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązuje generalna zasada, iż obowiązek podatkowy powstaje dopiero po wykonaniu usługi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że zobowiązań podatkowych wynikających z ustawy nie można zmieniać za pomocą umów cywilno prawnych. W wyroku z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Bk 114/00 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 47462) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis art. 6 ust. ustawy z 1993 r. o VAT, w przeciwieństwie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno precyzuje powstanie obowiązku podatkowego, opierając konkretnymi terminami. Reguły zawarte w przepisie ustawowym mają pierwszeństwo przed umownymi ustaleniami stron, które priorytetu mieć tu nie mogą. Ustawodawca, określając terminy złożenia deklaracji dla podatników VAT, dał margines czasowy do wypełnienia tego obowiązku (25 dni następnego miesiąca), a określając warunki umowy strony powinny dostosować je do przepisów podatkowych. W związku z tym umową z dnia 24 marca 2000 r., którą strona zawarła z firmą B Spółką z o.o. w W. nie można było skutecznie zmienić momentu powstania obowiązku podatkowego. Brak również podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 6 ust. 5 i 8 ustawy o podatku VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że nastąpił import usług, bowiem usługodawca jest podatnikiem VAT na terenie kraju. Nawet gdyby uznać, że w sprawie występuje usługa turystyki wyjazdowej określona w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to obowiązek podatkowy powstaje według reguł przewidzianych w art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż czynności określone w art. 39 ust. 1 nie są eksportem usług, a jedynie z nimi związane. Podobny pogląd wyraziła D. Kosacka-Łędziewicz, Eksport i import opodatkowanie 203, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 43-46. Poza tym podatnik nie zapłacił ponad połowę ceny, co rodziłoby skutki w postaci powstania obowiązku podatkowego. Natomiast brak zakwestionowania określonego wydatku z kosztu uzyskania przychodu nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodna na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zakwestionowały moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie nastąpiło wykonanie usługi i ocena powyższa nie budzi zastrzeżeń. Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.