I SA/Wr 1518/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego za miesiące: od stycznia do maja 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi B. D. (dalej: skarżący/ strona/ podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] października 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do maja 2006 r. i od lipca 2006r. do listopada 2006 r., odpowiednio w kwotach: 115.592 zł, 444.167 zł, 705.375 zł, 741.282 zł, 629.171 zł, 342.524 zł, 921.499 zł, 922.236 zł, 497.450 zł i 479.327 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że we wskazanym wyżej okresie, za który określono zobowiązanie podatkowe, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", polegającą na obrocie paliwami płynnymi. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił odnośnie dokonanych przez podatnika w miesiącach od stycznia do maja 2006 r. i od lipca do listopada 2006 r. transakcji zakupu paliw (oleju napędowego) w łącznej ilości 3.081.097 litrów, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółki z o.o. B z siedzibą w S., C z siedzibą w T. i D z siedzibą w G., nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych (były to tzw. "puste" faktury), a będące przedmiotem zakupu paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Postępowanie to wykazało, że faktury wystawione przez Spółki z o.o. B i C wygenerowała zorganizowana grupa przestępcza, kierowana przez J. K., zaś w przypadku spółki z o.o. D ustalono, że również ta spółka w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i istniała wyłącznie "na papierze". Spółkę tę zawiązały tzw. "słupy" na prośbę nieznanej osoby. Ponieważ wynikające z zakwestionowanych faktur paliwo, które podatnik następnie sprzedał, pochodziło z nieznanego (nieustalonego) źródła, a podatek akcyzowy na żadnym etapie obrotu tym paliwem nie został zapłacony (brak było na to dowodu), organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy w tym podatku ciążył na podatniku, jako że był on pierwszym, zidentyfikowanym podmiotem, który opisany wyrób akcyzowy wprowadził do obrotu. W konsekwencji, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), nabycie paliwa przez podatnika podlegało opodatkowaniu akcyzą. Dla określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął ilości oleju napędowego i terminy jego nabycia wynikające z fikcyjnych faktur. Ponadto wskazano, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), z uwagi na przedstawienie podatnikowi w dniu 28 listopada 2011 r. zarzutów karnoskarbowych dotyczących czynów polegających na uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnianiu właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za 2006 r., określonych w postanowieniu z dnia 14 listopada 2011 r. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzją będącą przedmiotem skargi, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, dokonując jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów, a także w sposób wszechstronny i wyczerpujący uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Podkreślił, że nie pominięto żadnego dowodu mającego znaczenie dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego instancji, organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował zasadę wynikającą z art. 210 § 4 O.p., przez wskazanie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 2 pkt 1, art. 11 oraz art. 4 ust. 4 u.p.a. organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że jeżeli określone wyroby akcyzowe stanowiły przedmiot obrotu, a na żadnym z wcześniejszych jego etapów nie odprowadzono należnej akcyzy, to powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że to na stronie – jako nabywcy - ciążył obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego od paliwa wykazanego w fikcyjnych fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółki z o.o. B, C i D, od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie strony, że nie posiadała wiedzy o tym, że kupuje od spółek z o.o. B i C same faktury, pozostaje w sprzeczności m.in. z zeznaniami złożonymi przez członków zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez J. K.. Z zeznań tych wynika bowiem, że grupa ta dokonywała wyłącznie fikcyjnego obrotu paliwami. Ponadto, J. K. prawomocnym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt III K [...]/09 został skazany m.in. za kierowanie grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw polegających na praniu pieniędzy i poświadczaniu nieprawdy w dokumentacji dotyczącej nielegalnego obrotu paliwami. W przypadku zaś faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D organ odwoławczy stwierdził, że osoby, które widniały w KRS jako prezesi tej spółki, zeznały, że były jedynie figurantami, a spółka nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Z kolei oględziny miejsc, w których spółka ta miała rzekomo prowadzić ową działalność, potwierdziły to, co zeznali świadkowie. Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył, że dla oceny stanu faktycznego sprawy miały również znaczenie informacje pozyskane od innych organów dotyczące wymienionych spółek. Podsumowując, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez wymienione spółki nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych i służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowych, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez błędne ich zastosowanie. skarżący nie był bowiem w stanie w jakikolwiek sposób sprawdzić, czy od zakupionych wyrobów pobrany został podatek akcyzowy, natomiast o tym, że stał się podatnikiem podatku akcyzowego dowiedział się z otrzymanego protokołu kontroli i decyzji. To spowodowało, że nie mógł wkalkulować tego podatku w cenę sprzedawanego wyrobu. Organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów, że od zakupionego paliwa akcyza nie była zapłacona; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona, gdyż organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem: art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr8, poz. 65 ze zm.; dalej: uks), poprzez zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego, który nie był podatnikiem podatku akcyzowego; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks, poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy; art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uks, poprzez niezastosowanie ich w sprawie. - art. 229 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Spółkę "B", kierowanej przez I. B., G. S. i "E" zarządzanej przez K. P., w wyniku którego bezsprzecznie ustalono by, czy firmy te dokonały sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego i czy od paliwa, który był przedmiotem dostawy pobrano podatek akcyzowy. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, że w konsekwencji naruszenia wymienionych przepisów, organ podatkowy uchybił także zasadzie określonej w art. 7 Konstytucji RP. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zobowiązany jest badać czy w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka przedawnienia. Przedmiotem sporu jest podatek akcyzowy za okres od stycznia 2006r. do maja 2006r. i od lipca 2006r. do października 2006r. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływa w dniu 31 grudnia 2011r. Decyzja organu odwoławczego zaś została wydana [...] października 2012r. (doręczona 18 października 2012r.). Niezbędnym tym samym okazała się analiza zaistnienia okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 pkt 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2010r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej o przedstawieniu zarzutów z dnia 14 listopada 2011r. m.in.. w zakresie nie ujawnienia w latach 2005-2006 właściwemu organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należnym od firmy 'A" - B. D. z siedzibą w S. oraz nie złożenia wymaganych przepisami prawa deklaracji AKC-2 i uszczuplenia podatku akcyzowego za ten okres, ujawnionych w toku kontroli przeprowadzonych w ww. firmie zostało przedstawione B. D. w dniu 28 listopada 2011r. Powyższe spowodowało zaistnienie okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że z wniosków Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2008r., Sąd Rejonowy w S. V Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 4 kwietnia 2008r. dokonał wpisu w księdze wieczystej o nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości 4.421.198 zł celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu podatku akcyzowego (zawiadomienie o Nr [...]) oraz Sąd Rejonowy dla W. we W. IV Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 25 września 2009r. dokonał wpisu w księdze wieczystej o nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości 4.421.198 zł celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za okres od października 2005r. do maja 2006r. oraz od lipca 2006r. do września 2006r. (zawiadomienie o Nr[...]). Powyższe potwierdza, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2006r. do maj 2006r. oraz lipiec 2006r. do wrzesień 2006r. zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Stosownie zaś do treści art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie ma tym samym przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia do rozpoznania przedmiotowej sprawy. 3.3. W drugiej kolejności należy odnieść się do stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. stawianych w kontekście ich niezastosowania w sprawie oraz art. 229 O.p. poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy o przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków. Otóż, w oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe obu instancji z zachowaniem rygorów art. 122 O.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego powinno zostać dokonane zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, które to elementy składają się na zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Warto w tym miejscu zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym, co też oznacza, w oparciu o art. 180 § 1 O.p., że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją otwartego systemu dowodów jest przyjęcie, że poszczególne dowody mają równą moc dowodową, a więc nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden z rodzajów dowodów ma większe znaczenie procesowe. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie zwrotu "w szczególności" we wskazanym przepisie wprost wskazuje wyłącznie na otwartość katalogu środków dowodowych zawarty w nim wymienionych. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy przeprowadził inne dowody, a w szczególności dopuścił do sprawy dowód w postaci akt innego postępowania czy informacje uzyskane z innych organów podatkowych, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że m.in. na mocy postanowienia z dnia 27 lutego 2008r. włączono do niniejszego postępowania materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Wydział ds. Zorganizowanej przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt Ds. [...].) oraz kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki B przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Zaś postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. włączono do niniejszego postępowania: materiały zgromadzone: w toku ww. śledztwa prowadzonego przez Wydział ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt Ds. [...]); w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w F S.A.; śledztwa prowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego delegatura w K. pod nadzorem prokuratury Apelacyjnej w K. pod sygn. akt Ap. II Ds. [...], RSD [...] w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie C sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. włączono do akt postępowania materiały zgromadzone prze prokuraturę rejonową w G. wobec Spółki z o.o. D. Takie postępowanie organów podatkowych nie uchybiało przepisom prawa. Tak jak wskazano wyżej, art. 122 O.p. nakłada obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymaga jednak podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej rozumianej w ten sposób, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna ona aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego udowodniły, że skarżący prowadząc w 2006r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi wprowadził do obrotu gospodarczego paliwa płynne z nieznanego, nieustalonego źródła w łącznej ilości 3.081.097 litrów, których zakup w urządzeniach księgowych udokumentował fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę z. o.o. B z siedzibą w S., spółkę z o.o. C z siedzibą w T. oraz D sp. z o.o. z siedzibą w G.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. spółki na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, były to tzw. puste faktury, ponieważ spółki nie posiadały paliwa, tym samym nie mogły go sprzedać. Omawiane faktury zostały wystawione przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez J. K., który stworzył sieć firm tzw. "słupów" takich jak B, C, G, H, I, J, K, L, M, N i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Właścicielami i prezesami zarządów tzw. słupów były inne osoby uczestniczące w grupie przestępczej takiej jak: R. K., I. B., G.S., M.S., L.K., A.B. i inne. Omawiana grupa wystawiała fikcyjne faktury, pod zamówienie firm wprowadzających do obrotu gospodarczego paliwa pochodzące z innych sobie znanych nielegalnych źródeł, między innymi na rzecz firmy skarżącego. W celu nadania pozorów legalności i uwiarygodnienia dokonanych transakcji sprzedaży paliw, odbiorcy fikcyjnych faktur dokonywali w dużej części płatności na rzecz spółek zarządzanych przez J. K. w formie przelewów bankowych. Środki finansowe następnie przelewane były pomiędzy ww. spółkami w zależności jak wystawiane były fikcyjne faktury ale w efekcie końcowym następowała wypłata środków finansowych w formie gotówki i pieniądze poprzez tzw. "kurierów" wracały do odbiorców fikcyjnych faktur. Grupa J. K., jak zeznał R. K., uzyskiwała korzyść majątkową w postaci 5 groszy od litra ujętego na fikcyjnej fakturze. Powyższe okoliczności znajdują swoje oparcie w obszernie zebranym materiale dowodowym, w tym również w wyjaśnieniach skarżącego, zeznaniach członków grupy przestępczej oraz zeznania księgowej A K. S. – S.. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie zawarto na stronach 4-18 decyzji organu odwoławczego oraz stronach 31 – 111 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dodatkowo stosownie do treści art. 188 O.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący naruszenia wspomnianego przepisu, jak też przepisu art. 229 O.p. uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów upatruje w odmowie przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących spółkę B, kierowanej przez I. B., G. S. i E zarządzanej przez K. P., w wyniku którego bezsprzecznie ustalono by, zdaniem skarżącego czy firmy te dokonały sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego i czy od paliwa, który był przedmiotem dostawy pobrano podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadków ww. osób. Ustalenia co do fikcyjnej działalności spółki B zostały już potwierdzone przez I. B. i G. S. w zeznaniach złożonych do protokołów przesłuchań podejrzanych. Natomiast podnoszony w skardze zarzut co do nieprzesłuchania K. P. zarządzającego firmą E jest bezpodstawny albowiem nie dotyczy przedmiotu sporu lecz podatku akcyzowego za 2005r. Wspomniany zarzut był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 230/12 dotyczącego wyżej wskazanego przedmiotu. Mając na względzie powyższe zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 uks oraz art. 229 O.p. należy uznać za bezpodstawne. 3.4. Sąd pragnie również przypomnieć, że orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, opubl. wypracowało pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona. O ile to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie jest bowiem zwolniony z obowiązku współpracy z organami podatkowymi. Tymczasem skarżący wskazuje na konieczność przesłuchania ww. świadków, jak też podnosi argumenty związane z działaniem własnym jako rzetelnego podatnika. Powyższe działania należy uznać za niewystarczające skoro w przedmiotowej sprawie udowodniono, że transakcje pomiędzy spółkami z o.o. B, C i D a skarżącym miały charakter fikcyjny, potwierdzają ten fakt również wnioskowani przez stronę świadkowie a skarżący milczy w kwestii podmiotu od którego nabył stosowne paliwo. Powyższe doprowadza do konkluzji, że trudno jest przypisać stronie przymiot rzetelnego podatnika, jak też czyni zasadnym jego opodatkowanie, w braku dowodu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Jednocześnie wypada podkreślić, że kwestia dobrej wiary nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej kwestii dotyczy jedynie podatku od towarów i usług. 3.5. Zważywszy na powyższe ustalenia nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do powołanego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Analizując powyższe przepisy nie można pominąć treści art. 4 ust. 5 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Dodatkowo art. 4 ust. 4 u.p.a. stanowi, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zważywszy na charakter podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym należy z powołanego przepisu art. 4 ust. 5 u.p.a. wywieść wniosek, że jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje na podstawie innej, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, zatem a contrario - obowiązek ten powstaje, jeżeli akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Należy tym samym podzielić stanowisko organów podatkowych, co do opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. w braku zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zasadnym było tym samym wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 31 uks i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) uks, jak też utrzymanie jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez organ odwoławczy. Należy tym samym stwierdzić, że zarzuty w ww. zakresie są zarzutami bezpodstawnymi. Organy podatkowe działały w granicach prawa. Stąd też zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP jest zarzutem chybionym. 3.6. Z tych też względów skargę oddalono w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).