I SA/Wr 1530/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Marta Samiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w dniu 14 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, po. 416 ze zm.) uchylił orzeczenie organu I instancji i ustalił A.Z. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie latach 1998 – 2000 strona poniosła wydatki na zakup mieszkania w Z., w łącznej kwocie [...], które nie znalazły pełnego pokrycia w osiąganych w tych latach dochodach i zgromadzonym mieniu. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji wynikało, że w 2000 r. skarżąca wydatkowała kwotę [...], w tym na: podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wpłaty na mieszkanie, opłatę notarialną, opłatę sadową, koszty wyżywienia, podatku za garaż, koszty podróży, zakupu mebli, wpłaty na lokatę. Po stronie przychodów uznano kwotę [...], na którą składały się: dochody z wynagrodzenia za pracę, świadczenia wypłaconego przez Powiatowy Urząd Pracy, darowizny otrzymanej od brata, nadpłaty z zeznania podatkowego oraz kwoty z likwidacji lokaty. W wyniku zbilansowania wartości dokonanych wydatków i nabytego majątku z osiągniętymi przychodami Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w roku 2000 kwota [...] nie znajduje pokrycia we wskazanych źródłach, co stosownie do zapisu art. 30 ust. l pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniało wymiar podatku według stawki 75%. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na utrwaloną w orzecznictwie zasadę ciężaru dowodzenia stwierdził, iż skarżąca nie dowiodła posiadania innych dochodów czy też zasobów pozwalających na pokrycie ustalonych przez organ I instancji wydatków. Jak wynikało z akt sprawy obok uznanych przez organy podatkowe źródeł dochodów, strona oświadczyła, iż w roku 2000 dysponowała kwotą [...] ze sprzedaży dewiz, stanowiących oszczędności gromadzone na przestrzeni 31 lat pracy oraz z uzyskiwanych pożyczek pracowniczych. Oszczędności te były lokowane w walucie obcej, na co strona przedłożyła bezimienne dokumenty kupna i sprzedaży dewiz w latach 1997 – 2000 (w 1997 r. zakupiła [...], a sprzedała: w 1998 r. [...] i [...], w 1999 r. [...], w 2000 r. [...] stanowiących równowartość [...]). Oświadczyła także, że na dzień 1.01.1998 r. posiadała w domu gotówkę w kwocie [...], ponieważ oszczędzanie na lokatach złotówkowych było niekorzystne nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi fakt posiadania tej kwoty. Wskazała także na dochód uzyskany w 1985 lub 1986 (daty tej strona nie była w stanie wskazać z całą pewnością) ze sprzedaży samochodu VOLVO, otrzymanego w darowiźnie w 1979 r., przy czym skarżąca nie była w stanie wskazać wysokości uzyskanego dochodu. Na poparcie swych twierdzeń strona przedłożyła decyzję z dnia [...] nr [...] wydaną przez Urząd Miasta w L. Wydział Finansowy ustalającą wymiar podatku od spadku i darowizn w kwocie [...], przy czym nie wynikało z niej co stanowiło przedmiot opodatkowania. Złożone oświadczenia i dowody organ podatkowy ocenił jako bezzasadne, bowiem wynika z nich jedynie fakt posiadania samochodu a nie jego sprzedaży. Brak również podstaw do uznania, że przychód ze zbycia samochodu wpłynął na wysokość oszczędności z uwagi odległość czasową jak również uwarunkowania społeczno gospodarcze - deprecjację złotego. Odnosząc się do złożonego w dniu [...] oświadczenia dotyczącego nieprawidłowości w zakresie ustalenia kwoty wydatków ponoszonych przez skarżącą, organ odwoławczy uwzględnił je w znacznej części, co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i określeniem kwoty zobowiązania w odmiennej wysokości. W złożonym oświadczeniu skarżąca podniosła bowiem błędne przypisanie wydatku na opłatę sadową do 2000 r., podczas gdy został on poniesiony w dniu [...], wskazała również, że wydatki na podatek od garażu poniosła jej matka E. Z. W piśmie tym skarżąca odniosła się także do poprzednio składnych oświadczeń dotyczących ponoszonych przez nią kosztów utrzymania wyjaśniając, że przy ich deklarowaniu wykazała także koszty sfinansowane przez E. Z., w tym również na zakup mebli (kuchenki i chłodziarko - zamrażarki). Na potwierdzenie przedłożyła umowę kredytową zawartą pomiędzy E. Z. a bankiem, dotyczącą finansowania ww. zakupów oraz dowody spłaty w 2000 roku 4 rat w kwocie [...]. Analizując zebrane w sprawie dowody, uzupełnione złożonymi wyjaśnieniami oraz dowodami, organ podatkowy uznał za uprawdopodobnione poniesienie przez E. Z. jedynie kosztów związanych ze spłatą rat kredytu, jak bowiem wynikało z akt sprawy uzyskiwane przez nią przychody nie pokrywały deklarowanych wydatków, nie uznano tym samym oświadczeń skarżącej, iż koszty podatku od garażu poniosła jej matka. Podzielił natomiast organ odwoławczy zarzuty odnoszące się do błędnego powiększenia wydatków 2000 r. o koszty opłaty sądowej, w związku z powyższym o sumę tych należności (koszty opłaty sadowej i wydatki na spłatę rat za meble) pomniejszył ustaloną przez organ podatkowy I instancji kwotę wydatków, co wpłynęło na zmianę decyzji objętej odwołaniem. Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez skarżącą wyliczeń dotyczących możliwości zakupu w latach 1980 – 1999 r. walut obcych, organ wskazał, że oparte są one na urzędowym kursie dolara, a zatem należy je uznać za hipotetyczne. Ponadto do 1989 r. złoty był walutą niewymienialną, co oznacza, że przyjęty przez skarżącą do wyliczeń kurs (wg banku), pełnił tylko rolę rachunkową. Faktyczny kurs dolara (dostępnego w tzw. "czarnorynkowym obiegu") był cztero – pięciokrotnie wyższy niż kurs oficjalny ustalany dla potrzeb handlu zagranicznego, co czyni wyliczenia skarżącej nierealnymi. Nie przedstawiła strona także żadnych dowodów mogących wspierać oświadczenia o wysokich oszczędnościach zgromadzonych przed 1989 r. (które jak zeznała, przechowywała w domu). Przyjmując ich wiarygodność należało zdaniem organu podatkowego uwzględnić skutki hiperinflacji z przełomu lat 80-tych i 90-tych i utratę wartości złotego. Oceniając przedłożony wraz z odwołaniem dowód potwierdzający posiadanie przez E. Z. konta walutowego, do którego skarżąca posiadała upełnomocnienie i dokonywała wpłat, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że potwierdza to jedynie wpłatę gotówki, a nie jej źródło. W związku z faktem, że przeprowadzone postępowanie w przedmiocie ustalenia kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. wykazało nadwyżkę wydatków nad przychodami, uznano, że skarżąca na dzień [...] nie posiadała żadnych oszczędności. W złożonej skardze strona domagała się uchylenia decyzji w całości, zarzucając organom podatkowym: • błędne zastosowanie prawa materialnego, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzedzających 2000 r. ze sprzedaży walut i samochodu, • przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), • prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 ww. ustawy i interpretacji wątpliwości na niekorzyść strony, wyprowadzenie skutków prawnych z braku dowodów, których strona nie musiała posiadać, prowadzenie postępowania z naruszeniem wymaganej w tym przypadku szczególnej staranności. W uzasadnieniu skarżąca wskazywała, że argumenty organu podatkowego odnoszące się do możliwości zgromadzenia przez stronę wskazywanych oszczędności w walucie nie są poparte dowodami, organ nie przedstawił żadnego przeciwdowodu obalającego tezy wynikające z przedłożonego przez skarżącą pisma NBP z dnia [...]. Odnosząc się do powoływanej w treści decyzji publikacji, strona wskazała na bezpodstawne ograniczenie faktu gromadzenia przez nią oszczędności do 1989 r., w latach następnych skarżąca osiągała przecież dochody, co zostało w postępowaniu wykazane. Uzyskiwane pobory oscylowały na poziomie średniej krajowej, co niweczy argumentację organów podatkowych przedstawioną w decyzji. Przyjmując jednakże tezę wynikającą z przywoływanej publikacji, że wg kursu czarnorynkowego strona nabyła 4 – 5 razy mniej dolarów, pominięto fakt, że osiągnęła większy zysk na ich sprzedaży, a zatem wykazywane przez stronę przychody ze sprzedaży dewiz są jak najbardziej realne. Ponadto skarżąca, co udowodniła, posiadała dostęp do konta walutowego umożliwiającego obrót dewizami. Przeciwko stronie nie może świadczyć brak imiennych dowodów obrotu dewizami, bowiem prawo nie nakładało obowiązku ich gromadzenia. Organ podatkowy, kwestionując wyliczenia oszczędności przedstawione przez stronę nie dokonał własnych, pomijając, że przez 31 lat pracy skarżąca nieźle zarabiała i potrafiła oszczędzać, w latach osiemdziesiątych na dobrze oprocentowanych lokatach złotówkowych, później w dolarach. Ustalenia organu podatkowego przeczą zasadzie logiki i doświadczenia życiowego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wszelkie wątpliwości rozstrzygane były na niekorzyść strony, odnosi się to do zakwestionowania możliwości poczynienia przez skarżącą wykazywanych oszczędności, bez przeprowadzenia własnych wyliczeń, twierdzenie, że jedyną formą ich "zachowania" w dobie hiperinflacji były rachunki bankowe, podczas, gdy istniała możliwość przechowywania oszczędności w walucie obcej. Kwestionując fakt posiadania na dzień [...] [...]. organ podatkowy nie wskazuje jaką kwotą strona mogłaby dysponować przyjmując, że żadną. Tak też oceniono dowody sprzedaży i zakupu walut (stwierdzając, że nie są one imienne), jak również sprzedaży samochodu Volvo, przeczy to wyrażanej w orzecznictwie sądowym zasadzie zakazującej rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść organu podatkowego, zgodnie z tezą jednego z orzeczeń wystarczy aby podatnik uprawdopodobnił posiadanie kwestionowanej przez organ kwoty. Ponownie wskazała, że nie była obowiązana do przechowywania dowodów sprzedaży walut czy samochodu, fakty te uprawdopodobniła, oświadczając także, że samochód został sprzedany za połowę ceny nowego tj. [...], w związku z powyższym bezpodstawne są żądania organu podatkowego o okazanie tych dowodów, zwłaszcza, że upłynął okres obligujący podatników do zachowania dokumentacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie powielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jaki i procesowego, co uzasadnia oddalenie skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Opisany wyżej tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Zgodnie powoływanym już wyżej z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: • zgromadzone w roku podatkowym oraz • zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowy wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2000 przez skarżącą nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki. W powyższym zakresie strona zarzucała przede wszystkim, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, iż przez 31 lat uzyskiwała wynagrodzenie z zatrudnienia co przyczyniło się do zgromadzenia zasobów pieniężnych pozwalających na sfinansowanie poniesionych wydatków. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu a także, gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok skarżąca nie uzyskała dochodu, podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania, organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącej, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi, więc skonfrontować twierdzenia strony oraz dowody, przedłożone przez nią ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność. Jak wynika z akt niniejszej sprawy wyjaśnienia strony nie były spójne, w pierwszym oświadczeniu (K-8) w ogóle nie wspominała o przechowywaniu pieniędzy w domu, wskazując wyłącznie lokaty (książeczki) jako sposób przechowywania oszczędności, w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] wskazała, iż w 2000 r. posiadała środki finansowe w kwocie [...] ze pochodzące ze sprzedaży walut nabytych z oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 1998 (na poparcie swych twierdzeń przedłożyła dowody bankowe potwierdzające sprzedaż w 2000 r. walut wymienialnych na ww. kwotę), z kolei w dniu [...] zeznała, że nie potrafi określić w przybliżeniu kwoty oszczędności zgromadzonych do końca lat 90- tych (K -16), natomiast w oświadczeniu z [...] (k.126) skarżąca wskazywała, że na dzień [...] posiadała oszczędności w wysokości [...] (przy czym w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] skarżąca zeznała, iż posiadła w domu gotówkę w kwocie [...]). Z zestawienia powyższych oświadczeń jasno wynika, że w trakcie postępowania strona w istotny sposób zmieniała ich treść, tak co do kwot jak również sposobu przechowywania zgromadzonych oszczędności. Powyższe oświadczenia zestawiono z przedłożonymi przez stronę dowodami w postaci m.in. kserokopii zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1989 - 1997 (druk Rp-7) oraz kserokopii kart legitymacji ubezpieczeniowej zaświadczających o stosunku pracy ubezpieczonego i o wysokości zarobków za lata 1980 – 1988, potwierdzonych przez Urząd Wojewódzki w L. Analiza tych dokumentów pozwoliła na przyjęcie za prawdopodobne posiadania przez A. Z. oszczędności pochodzących z dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w latach 1989-1997 w wysokości [...] (wyliczoną, po potraceniu oświadczonych przez stronę kosztów utrzymania). Mając na uwadze podnoszoną przez stronę argumentację ostatecznie uznano, iż skarżąca do 1998 r. mogła zgromadzić kwotę [...] (równowartość sprzedanych w 1998 r. walut). Jednakże kwota ta ujęta została przy ustalaniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r., postępowanie prowadzone za 1999 r. ujawniło nadwyżkę wydatków nad przychodami, tym samym przyjęły organy, iż na dzień [...] skarżąca nie mogła posiadać już jakichkolwiek oszczędności. Nie uwzględniły organy podatkowe również wskazywanego przez stronę przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1985 r. (lub 1986 r.) samochodu (otrzymanego w 1979 r. w wyniku darowizny) bowiem strona nie przedłożyła żadnego dowodu (ani nie uprawdopodobniła) kiedy sprzedała w/w samochód oraz za jaka kwotę. Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). Jak wynika z przywołanych ustaleń postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą do czasu wydania ostatecznej decyzji, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Na uwagę zasługuje przekonywująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącej o przechowywaniu w domu dochodów uzyskanych przed 1989 r. w sytuacji gdy kilkunastoletnie przechowywanie w domu pieniędzy, zwłaszcza w okresie ich znacznej deprecjacji (hiperinflacja lat 80-tych), przeczy zdrowemu rozsądkowi ekonomicznemu i musiało całkowicie zdeprecjonować ich siłę nabywczą. Jest to ponadto niezgodne z pierwotnym oświadczeniem skarżącej (k.8), że otrzymywane z pracy oraz pożyczek pieniądze przeznaczała na książeczkę – lokatę oszczędnościową oraz książeczkę mieszkaniową. Środki pochodzące z tych książeczek oraz lokat bankowych organy podatkowe uwzględniły przy ustalaniu przychodów skarżącej w poprzednich latach podatkowych. Nie można zarzucić organom podatkowym, że bezpodstawnie przyjęły, iż kurs rynkowy dewiz (DM i USD) w latach 80-tych był 4,5-krotnie wyższy od oficjalnego kursu NBP co nie pozwalało w tamtych latach osobom zarabiającym poniżej średniej krajowej na zakup znaczącej kwoty walut wymienialnych - dlatego przedstawiony w skardze sposób przeliczenia oszczędności strony zgromadzonych na bankowych lokatach terminowych (uwzględnionych nota bene w przychodach strony w poprzednich okresach) na dewizy według kursu NBP należy uznać za czysto hipotetyczny. Zgodnie bowiem z ustawą z 22.11.1983 r. prawo dewizowe (Dz.U. Nr 63 poz.288) obywatele polscy nie mogli nabywać walut wymienialnych w bankach dewizowych (mających wyłączne uprawnienia do sprzedaży walut) w celu gromadzenia w tej walucie oszczędności. Organy podatkowe uwzględniły przy tym jako przychody środki udokumentowane przez skarżącą pochodzące ze sprzedaży w 1998 r. walut wymienialnych uznając, że zostały nabyte po 1989 r. (strona wyjaśniała bowiem, że dokonywała zakupu walut wtedy, gdy sytuacja w kraju na to pozwalała – k.214) – dopiero bowiem ustawa z 15.02.1989 r. (Dz.U. Nr 6, poz.33) znacząco zliberalizowała obrót w kraju walutami wymienialnymi. Sama strona przyznała przy tym, że dopiero od 1991 r. inwestowała oszczędności w kupno walut (K-16). Nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego również w odniesieniu do podnoszonego przez stronę wniosku o uwzględnienie w przychodach kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu Volvo. Skarżąca bowiem nie potrafiła wskazać dokładnie: kiedy w/w samochód sprzedała "było to gdzieś w 1985, 1986 r." (K-24), komu oraz za jaką kwotę ("Jaka była wartość sprzedaży. Nie pamiętam" (K-24 i K-27). Strona oświadczyła, że samochód sprzedała za złotówki a za część kwoty kupiła walutę, pozostałą część przechowując w domu. Nie wynika z tego ile i jakiej waluty strona nabyła i gdzie przechowywała te środki (z wyjaśnień wynika, że tylko środki w złotówkach przechowywane były w domu). Sprzeczne jest to także z przedstawionymi powyżej wyjaśnieniami strony, że przeprowadzała operacje kupna i sprzedaży walut wtedy kiedy sytuacja w kraju na to pozwalała tzn. dopiero od 1991 r. (K-16) oraz pierwszym oświadczeniem (K-8), w którym w ogóle nie wskazywała na przechowywanie oszczędności w dewizach. W tych okolicznościach trudno zarzucić ustaleniom organów podatkowych dowolność. Stąd też należy uznać, iż słusznie organ przyjął, iż skarżąca nie udowodniła a nawet nie uprawdopodobniła, iż uzyskała z tego tytułu tak znaczącą kwotę jak podnosiła to na późniejszym etapie postępowania (równowartość w złotówkach [...]), którą przechowywała aż do 2000 r. Niewiarygodne jest przy tym aby osoba, która jednorazowo sprzedaje tak wartościowy pojazd, jak sama twierdzi, na początkowym etapie postępowania w ogóle nie podnosiła tej okoliczności a później nie była w stanie podać żadnych szczegółów tej transakcji takich jak np. uzyskana ze sprzedaży cena w złotówkach (bowiem jak sama strona oświadczyła sprzedała pojazd za złotówki). Przyjętej oceny zaskarżonej decyzji nie może zmienić okoliczność, że E. Z. (matka skarżącej) posiadała konto dewizowe a A. Z. dokonała na nie trzech wpłat : w 1991 r. [...], w roku 1995 [...] oraz w roku 1996 [...]. Po pierwsze nie wynika z tego faktu, że wpłacone pieniądze były własnością skarżącej (była ona tylko pełnomocnikiem właściciela konta) a nawet gdyby przyjąć, że stanowiły własność skarżącej to podkreślić należy, że kwoty uzyskane z udokumentowanej sprzedaży w 1998 r. [...] uznane zostały przez organ odwoławczy w postepownia dotyczącym tego okresu za przychód strony a wpłacone kwoty (oraz ewentualne kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodu Volvo) nie przekraczają tej wartości. Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Strona natomiast nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków dewizowych wpłaconych w w/w terminach na konto matki – w trakcie całego postępowania i wielu wyjaśnień składanych w jego toku, nigdy też nie wskazywała na wpłaty na konto dewizowe ("nie prowadzono żadnego konta walutowego" (K -16). Jak trafnie podkreśla to Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia [...]., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." W świetle poczynionych wyżej okoliczności za bezzasadny nadzy uznać zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, ocena organu podatkowego, dokonana w granicach przewidzianych prawem, znajdowała oparcie w materiale dowodowym. Ustalenia zaś dotyczące braku dochodów i mienia mogącego pokryć poniesione wydatki wyprowadzono z całokształtu materiału dowodowego, wbrew wywodom skargi, nie był ważący jedynie fakt braku dowodów sprzedaży samochodu czy dewiz ale okoliczności uprawdopodabniające możliwość ich uzyskania i przechowania do objętego postępowaniem okresu. Nie sposób podzielić także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ujawnienie przez organy podatkowe dochodu nie znajdującego pokrycia w osiąganych dochodach, obliguje organy podatkowe do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle poczynionych wyżej ustaleń jako bezzasadny należy ocenić zarzut skarżącej dotyczący braku wyliczenia oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy, całe postępowanie dotyczyło bowiem tej kwestii. Przedstawione zaś przez skarżącą wyliczenie oparte na urzędowym kursie dolara zostało przez organy podatkowe przeanalizowane i ocenione i w tym względzie Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten podziela. Nie znajdując podstaw do zarzucenia decyzji naruszenia prawa procesowego czy też materialnego w stopniu, nakazującym wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270) skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.