I SA/Wr 1544/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oddala skargę. ZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. [...] odmawiające J. S. (dalej: skarżąca/strona) przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy pismem z dnia [...] października 2013 r. reprezentujący skarżącą pełnomocnik - radca prawny S.S. - złożył na podstawie przepisów art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 – dalej O.p.) wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]marca 2010 r. nr [...]uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] i ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003 r. w wysokości 80.666 zł. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożony został również wniosek o wznowienie postępowania na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano w szczególności, iż w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09, strona w terminie ustawowym z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za pośrednictwem swojego pełnomocnika złożyła odpowiedni wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, wskazując przy tym, że wniosek ten został wysłany listem poleconym w dniu [...].09.2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. przy ul. [...], [...]. W dalszej części uzasadnienia wniosku opisano, że pełnomocnik strony w dniu [...].10.2013 r. odebrał zwróconą korespondencję z przedmiotowym wnioskiem o wznowienie postępowania na swojej poczcie we W. przy ul. [...], z adnotacją na kopercie "adresat się wyprowadził". Wskazano, że dopiero wówczas, dzwoniąc do Izby Skarbowej we W. przy ul. [...], ustalono, że Ośrodek Zamiejscowy w L. został zlikwidowany. Dlatego też, z zachowaniem terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu z art. 162 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony złożył taki wniosek, bowiem o likwidacji Ośrodka Zamiejscowego Izby Skarbowej dowiedział się dopiero w dniu [...].10.2013 r. Równocześnie we wniosku podniesiono, że uchybienie terminowi do złożenia ww. wniosku nie nastąpiło z winy skarżącej. Wskazano, że ww. ostateczna decyzja z dnia [...].03.2010 r. nr [...], o której wznowienie wnosi strona, została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. i doręczona skarżącej również przez Ośrodek Zamiejscowy. Strona za pośrednictwem swojego pełnomocnika zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego, który wydał wyrok z dnia 19.11.2010 r. wskazując w tirecie jako organ podatkowy Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Opisano, że od ww. wyroku strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła w dniu [...].01.2011 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, także wskazując jako stronę - Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Podniesiono przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny doręczył pełnomocnikowi podatniczki odpowiedź organu podatkowego na jej skargę kasacyjną, w treści której pełnomocnik organu nie poinformował jej o zmianie adresu do doręczeń i o likwidacji Ośrodka Zamiejscowego w L.. W ocenie strony obowiązek taki spoczywał na organie podatkowym na podstawie art. 136 § 1 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 70 i art. 300 ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych. Mając na uwadze powyższe strona wskazała, że w dniu [...].09.2013 r. za pośrednictwem swojego pełnomocnika, złożyła wniosek o wznowienie postępowania na jedyny znany jej z akt adres organu podatkowego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Przy czym jako istotne strona podkreśliła, że w okresie od ogłoszenia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego tj. 27.08.2013 r. do chwili obecnej nigdzie nie było publicznych ogłoszeń w lokalnym mediach o likwidacji Ośrodka Zamiejscowego w L.. Podniesiono, że również w chwili obecnej na oficjalnej stronie internetowej Izby Skarbowej we W. nie ma żadnej informacji o likwidacji jej ośrodków zamiejscowych, natomiast na stronach internetowych np. w wyszukiwarce Google.pl nadal widnieją informacje o adresie Ośrodka Zamiejscowego w L. Izby Skarbowej we W.. Podnosząc powyższe wskazała we wniosku, że nie można przypisać stronie zawinionego działania w związku z uchybieniem przedmiotowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Jednocześnie poinformowała, że w związku ze zwrotem pełnomocnikowi strony przedmiotowej korespondencji, złożył on z ostrożności procesowej w dniu [...].10.2013 r. reklamację do Urzędu Pocztowego o spowodowanie prawidłowego doręczenia wspomnianego listu z dnia [...].09.2013 r., załączając go ponownie z tą samą kopertą, poprzez zastosowanie usługi przekierowania. Uznano bowiem, że organ podatkowy zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do władzy publicznej powinien zadbać w takiej sytuacji o interesy obywateli i zlecić poczcie usługę przekierowania wszelkich korespondencji urzędowych na właściwy adres. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ww postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją, uznając, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania jest terminem procesowym i jako taki podlega przywróceniu, stosownie do treści art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej i oznacza, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Badając zasadność złożonego w przedmiotowej sprawie wniosku o przywrócenie terminu Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia wniosku nastąpiło bez jej winy, odwołując się do braku wiedzy o likwidacji Ośrodków Zamiejscowych Izby Skarbowej we W.. Badając warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi w rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że podane we wniosku przyczyny jego uchybienia nie pozostają niezależne od woli i wiedzy strony postępowania, tym bardziej, że strona w rozpatrywanej sprawie występuje za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego S.S., który reprezentował stronę w postępowaniu sądowo administracyjnym, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z zaskarżeniem ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Organ podkreślił, że opracował w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. nr [...]odpowiedź na skargę kasacyjną, w której jako organ został wskazany Dyrektor Izby Skarbowej we W. ul. [...], [...]. Dlatego też nie zgodził się z argumentami pełnomocnika, zawartymi we wniosku o przywrócenie terminu, że w doręczonej mu odpowiedzi organu podatkowego na skargę kasacyjną brak było informacji o zmianie adresu do doręczeń i o likwidacji Ośrodka Zamiejscowego w L.. Organ podkreślił, że wszelka korespondencja pomiędzy organem podatkowym a sądami administracyjnymi od 01.01.2011 r. odbywała się z uwzględnieniem adresu siedziby Izby Skarbowej we W. przy ul. [...]. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika wskazującym, że na stronach internetowych Izby Skarbowej we W. brak jest aktualnie jakiejkolwiek informacji w zakresie likwidacji jej Ośrodków Zamiejscowych. Organ wskazał, że na stronie głównej oficjalnej strony internetowej Izby Skarbowej we W. (www.is.wroc.pl) w okresie od 03.01.2011 r. do 31.12.2011 r. zamieszczony był Komunikat Dyrektora Izby Skarbowej we W., w którym zawarta była m. in. informacja, "że w związku z likwidacją Ośrodków Zamiejscowych Izby Skarbowej: w L., J. i W., od dnia 1 stycznia 2011 r. postępowania podatkowe w II instancji będzie prowadzić wyłącznie Dyrektor Izby Skarbowej we W. z siedzibą przy ul. [...], [...]". Ponadto na ww. stronie internetowej, w zakładce "Izba Skarbowa" znajduje się informacja w zakresie regulaminu oraz schematu organizacyjnego Izby Skarbowej we W.. W zamieszczonym na tej stronie schemacie organizacyjnym brak jest w strukturze podległej Dyrektorowi Izby Skarbowej ośrodków zamiejscowych izby skarbowej. Również w Biuletynie Informacji Publicznej Izby Skarbowej we W., pod adresem: www,bip. is.[...].pl w zakładce "Organizacja", znajduje się informacja (wraz ze schematem organizacyjnym i regulaminem) udostępniona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu 23.12.2010 r., z której wynika że organizacja Izby Skarbowej we W. oraz Dyrektora Izby została określona regulaminem organizacyjnym Izby Skarbowej we W. nadanym przez Dyrektora Izby na podstawie Zarządzenia nr 39 Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 10, poz. 45), tj. zarządzenia, na podstawie którego uległy likwidacji Ośrodki Zamiejscowe Izby Skarbowej we W., w tym Ośrodek Zamiejscowy w L.. Za bezpodstawny organ uznał zarzut pełnomocnika strony dotyczący konieczności przekierowywania przez Pocztę nadanej w dniu [...].09.2013 r. przesyłki wskazując, że z dniem [...].12.2010 r., w związku z Zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji izb i urzędów skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin nr 10, poz. 45), likwidacji uległy Ośrodki Zamiejscowe Izby Skarbowej we W., w tym Ośrodek Zamiejscowy w L.. W związku z tą okolicznością Izba Skarbowa we W. pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]poinformowała Pocztę Polską S.A. oraz skierowała prośbę o przekazywanie, począwszy od [...] stycznia 2011 r., wszelkiej korespondencji kierowanej na te Ośrodki na adres siedziby tj. Izba Skarbowa we W., ul. [...], [...]. W tej sytuacji wszelka korespondencja kierowana przez podatników na adres zlikwidowanych Ośrodków Zamiejscowych była przekierowywana przez urzędy pocztowe na wskazany adres siedziby Izby Skarbowej we W. zgodnie z Regulaminem świadczenia powszechnych usług pocztowych nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy (§ 24 Regulaminu). Argumentacji pełnomocnika strony w tym zakresie nie potwierdził także Poczta Polska, która w piśmie z dnia [...]listopada 2013 r. nr [...], stanowiącym odpowiedź na reklamację pełnomocnika strony z dnia [...].10.2013 r., poinformowała, że w toku postępowania wyjaśniającego nie stwierdzono zgłoszonego przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. "żądania dosyłania korespondencji pod nowy adres". Organ uznał, że w świetle art. 162 Ordynacji podatkowej strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu uchybienie terminu nastąpiło w wyniku zaniedbania a nie zaistnienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. W konsekwencji organ uznał, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. W rozpatrywanej sprawie nie wykazano, że pełnomocnik dopełnił należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej polegającej na wniesieniu w imieniu skarżącej wniosku o wznowienie postępowania. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1,Art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez jego błędna wykładnię i utrzymanie w mocy postanowienia organu odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego; 2.art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczna decyzją mimo tego, że okoliczności sprawy wskazywały na wysokie prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09; 3.art. 241 § 2 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podatnik przekroczył termin do żądania wznowienia postępowania i to w sposób zawiniony; 4.art. 243 § 3 O.p. przez jego bezzasadne zastosowanie i ustalenie, że istniały podstawy do odmowy wznowienia postępowania; 5.art. 162 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik w wystarczający sposób nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy; 6.art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych, bez zebrania dowodów i dokonanie błędnej oceny zebranych już dowodów oraz równoczesnego nie ustosunkowania się do twierdzeń i dowodów z dokumentów przedstawianych w toku sprawy przez podatniczkę, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]; 7.art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez jego błędne zastosowanie i pominięcie przez organ w pisemnym uzasadnieniu procesu oceny dowodów i wskazania przyczyn z jakich powodów organ nie wziął pod uwagę: -wejścia w życie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, który stał się podstawą wznowienia postępowania, gdyż przepisy na podstawie której wydana została ostateczna decyzja organu są niekonstytucyjne, -pisma z dnia [...]grudnia 2010 r. nr [...], dotyczącego poinformowania Poczty Polskiej S.A. o likwidacji Ośrodków Zamiejscowych Izby Skarbowej znajdujących się w L., J. i W., -Komunikatu ze strony internetowej Izby Skarbowej dotyczącego likwidacji Ośrodków Zamiejscowych, 8.art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie reguł kultury administrowania i zaufania obywateli do organów państwa, polegającym na nieudzieleniu w dostatecznie długim czasie informacji na temat likwidacji Ośrodków Zamiejscowych na stronie internetowej Izby Skarbowej we W., co w konsekwencji doprowadziło między innymi do wydania postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, mimo tego, że podjęcie takiego postanowienia było konieczne z powodu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, który stał się podstawą wznowienia postępowania, gdyż przepisy na podstawie której wydana została ostateczna decyzja organu są niekonstytucyjne; 9.naruszenia zasady legalizmu z art. 120 O.p. polegającej na utrzymaniu w obrocie prawnym bezpodstawnej, wskutek uchylenia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepisów prawa, decyzji wymiarowej, w oparciu o które była ona wydawana i w konsekwencji narażenie skarżącej na szkody w związku z jej dalszą egzekucją; zaś błędne interpretowanie art. 128 O.p. w niniejszej sprawie i przyjęcie, że w sytuacji odpadnięcia podstawy prawnej decyzji nadal ma zastosowanie zasada trwałości rozstrzygnięć, choć zdaniem skarżącej po zapadnięciu wyroku Trybunału Konstytucyjnego akurat w tym wypadku zostaje ta zasada ograniczono, bowiem nie ma już domniemania prawnego zgodności takiej decyzji z prawem; 10.naruszenie art. 87 i art. 93 Konstytucji RP przez powołanie się w zaskarżonym postanowieniu na przepisy aktów wewnętrznych w postaci zarządzeń Ministra Finansów, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą obywateli w żaden sposób. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. W pismach procesowych z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz [...] października 2014r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o przywrócenie terminu, zażaleniu oraz w skardze. Dodatkowo strona wskazała, że w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w pkt III, zostało zastrzeżone, że utrata mocy obowiązywania co do art. 86 § 4 O.p. nastąpi w ciągu 18 miesięcy od dnia ogłoszenia, tym samym niezasadne jest stanowisko organu, że strona przekroczyła miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...] grudnia 2013 r. [...]odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. W niniejszej sprawie strona żądanie wznowienia postępowania oparła na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazując, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]października 2009 r. nr [...]zostały wydane w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Oparcie żądania wznowienia postępowania na podstawie pkt 8 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby wniosek o wznowienie postępowania wniesiono z zachowaniem miesięcznego terminu od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw z 2013 r. pod poz. 985. Zatem miesięczny termin do złożenia w przedmiotowej sprawie wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu [...]września 2013 r. Wobec powyższego, składając w dniu [...] października 2013 r. do organu wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia [...]marca 2010 r. nr [...](wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia), strona uchybiła terminowi do jego złożenia określonemu w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten bowiem wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia został nadany na poczcie w dniu [...] października 2013 r., co wynika ze stempla pocztowego zawartego na kopercie. Termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania jest terminem procesowym i jako taki podlega przywróceniu, stosownie do treści art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy przypomnieć, że instytucja przywrócenia terminu, unormowana w art. 162 § 1 i 2 O.p., umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza więc ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2). Na gruncie kontrolowanej sprawy bezsporna jest okoliczność uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia wniosku o wznowienie postepowania jak również kwestia złożenia wniosku o jego przywrócenie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Kwestią sporną w sprawie było zaistnienie trzeciej przesłanki koniecznej do przywrócenia terminu, a mianowicie uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącej. Obowiązkiem strony, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu jest wykazanie, że przeszkoda, która spowodowała niedotrzymanie terminu była od niej niezależna. W literaturze przedmiotu podobnie jak w judykaturze wskazuje się, że o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zatem o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (np. siły wyższej - powódź, ostry atak zimy), czy też niektórych zdarzeń losowych (np. choroby, wypadku, przerwy w komunikacji) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99, Lex nr 45409, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1407/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Jednocześnie przewidziany w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Przy czym w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 745/98, Lex nr 42023). Osoby takie zobowiązane są do zachowania podwyższonej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego. Kryterium należytej staranności jest podwyższone z tej racji, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy posiadają stosowne przygotowanie zawodowe i związaną z tym znajomość procedur, co winno zapewniać im prawidłowe prowadzenie sprawy. W orzecznictwie wskazuje się także, że przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1259/98). Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. To na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, winna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (zob. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2004, s. 590). Przy ocenie braku winy organ administracji musi przyjmować tzw. obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Ocena winna się odbywać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy. Należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie czynności w terminie, jak i okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej i oznacza, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przesłanka przywrócenia uchybionego terminu procesowego w postaci braku winy strony ma ściśle określone granice. Z jednej bowiem strony ów brak winy zachodzi wówczas, gdy występują okoliczności nadzwyczajne i wyjątkowe, na których zaistnienie strona nie ma wpływu, a które powodują niemożność zachowania przez tę stronę określonego terminu procesowego. Po wtóre zaś strona musi wykazać, że zachowała należytą staranność w prowadzeniu swych spraw, aby skutecznie ubiegać się o przywrócenie uchybionego terminu. Przy czym – jak wyżej wskazano - w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Uznanie braku winy strony do wniesienia określonego podania w ustawowym terminie wymaga wykazania braku winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w jej imieniu. Należy przy tym również wskazać, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. W wypadku, gdy wnoszącemu prośbę można przypisać chociażby winę nieumyślną, przywrócenie terminu nie jest możliwe (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 608/09). W ocenie Sądu organ podatkowy był w pełni uprawniony do uznania, iż strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia wniosku nastąpiło bez jej winy, odwołując się do braku wiedzy o likwidacji Ośrodków Zamiejscowych Izby Skarbowej we W.. Pełnomocnik skarżącej nie może powoływać się na fakt, że nic nie wiedział o likwidacji Ośrodków Zamiejscowych i nie znał adresu na jaki ma kierować korespondencję. Jak wynika z akt sprawy strona w rozpatrywanej sprawie występuje za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego S.S., który reprezentował stronę w postępowaniu sądowo administracyjnym, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z zaskarżeniem ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Organ II instancji opracował w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] odpowiedź na skargę kasacyjną, w której jako organ został wskazany Dyrektor Izby Skarbowej we W.ul. [...], [...]. Zatem w doręczonej pełnomocnikowi odpowiedzi organu podatkowego na skargę kasacyjną była informacja o zmianie adresu do doręczeń i o likwidacji Ośrodka Zamiejscowego w L.. W świetle okoliczności, że skarżący już w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wiedział o zmianie adresu do doręczeń i o likwidacji Ośrodka Zamiejscowego w L. bez wpływu na wynik sprawy ma fakt, że to Zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji izb i urzędów skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin nr 10, poz. 45), likwidacji uległy Ośrodki Zamiejscowe Izby Skarbowej we W., w tym Ośrodek Zamiejscowy w L.. Podzielić zatem należy stanowisko organu, że uchybienie terminu nastąpiło w wyniku zaniedbania a nie zaistnienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Nie można bowiem inaczej ocenić przytoczonych we wniosku argumentów. W konsekwencji uznać należy, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Jak już wyżej wskazano wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. W rozpatrywanej sprawie nie wykazano, że pełnomocnik dopełnił należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej polegającej na wniesieniu w imieniu skarżącej wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 128 O.p. polegającym na braku przeprowadzenia pełnego postepowania dowodowego i zbierania dowodów potwierdzających brak winy należy wskazać, że przesłanka dotycząca uprawdopodobnienia, nie może być utożsamiana z dowodzeniem okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 162 § 1 i 2 O.p. Uprawdopodobnienie jest bowiem środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o określonym fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. t. 5 do art. 162 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo prawnicze, Lexis Nexis, 2006, str. 551). Dla przywrócenia terminu nie jest zatem konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Rozdziale 11, Działu IV Ordynacji podatkowej - Dowody, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Wbrew zarzutowi skargi polegającym na nieudzielaniu w dostatecznie długim czasie informacji na temat likwidacji Ośrodków Zamiejscowych Izby Skarbowej na stronie internetowej Izy Skarbowej we W., należy podkreślić, że z przepisów prawa nie wynika, aby w nieograniczonym czasowo terminie organy podatkowe miały informować podatników o zmianie ich siedziby. Należy jeszcze raz wskazać, że na oficjalnej stronie internetowej Izby Skarbowej we W. w okresie od 03.01.2011 r. do 31.12.2011 r. zamieszczony był komunikat Dyrektora Izby Skarbowej we W., w którym zawarta była m.in. informacja, że w związku z likwidacją Ośrodków Zamiejscowych Izby Skarbowej: w L., J. i W., od dnia 1 stycznia 2011 r. postępowania podatkowe w II instancji będzie prowadzić wyłącznie Dyrektor Izby Skarbowej we W. z siedzibą przy ul. [...], [...]. Ponadto na ww. stronie internetowej, znajduje się informacja w zakresie regulaminu oraz schematu organizacyjnego Izby Skarbowej we W.. W zamieszczonym na tej stronie schemacie organizacyjnym brak jest w strukturze podległej Dyrektorowi Izby Skarbowej ośrodków zamiejscowych izby skarbowej. Ponadto organ podatkowy pismem z dnia 01.12.2010r. poinformował Pocztę Polską S.A. Centrum Poczty Oddział Regionalny przy ul. [...] we W. o likwidacji Ośrodków Zamiejscowych Izby Skarbowej oraz skierował prośbę o przekazywanie, począwszy od 1 stycznia 2011 r., wszelkiej korespondencji kierowanej na te Ośrodki na adres siedziby tj. Izba Skarbowa we W., ul. [...], [...]. W tej sytuacji wszelka korespondencja kierowana przez podatników na adres zlikwidowanych Ośrodków Zamiejscowych była przekierowywana przez urzędy pocztowe na wskazany adres siedziby Izby Skarbowej we W. zgodnie z Regulaminem świadczenia powszechnych usług pocztowych nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy (§ 24 Regulaminu). Za bezpodstawny należy również uznać zarzut pełnomocnika Skarżącej, wskazujący o obowiązku organu podatkowego poinformowania strony i sądu o likwidacji Ośrodka Zamiejscowego w L.. Zgodnie bowiem z art. 70 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. W Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) strony i ich przedstawiciele mają obowiązek zawiadamiać sąd o każdej zmianie swojego zamieszkania, adresu do doręczeń lub siedziby. Jak wynika z brzmienia ww. przepisu, o wszelkich zmianach adresowych stron postępowania sądowo administracyjnego należy informować sąd. Co też w przedmiotowej sprawie miało miejsce, bowiem wszelka korespondencja pomiędzy organem podatkowym a sądami administracyjnymi od 1.01.2011 r. odbywała się z uwzględnieniem adresu siedziby Izby Skarbowej we W. przy ul. [...]. W tym miejscu należy podkreślić, że Ośrodki Zamiejscowe zostały zlikwidowane od 1 stycznia 2011 r. natomiast wniosek o wznowienie postepowania podatkowego został złożony przez pełnomocnika skarżącej prawie trzy lata później. Tym samym zarzut strony skarżącej, że organ powinien cały czas informować strony o likwidacji Ośrodków Zamiejscowych, a w szczególności po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie reguł kultury administrowania polegającym na nieudzieleniu w dostatecznie długim czasie informacji na temat likwidacji Ośrodków Zamiejscowych. W świetle powyższego skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W ocenie Sądu uchybienie terminu nastąpiło w wyniku zaniedbania pełnomocnika a nie zaistnienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Wina pełnomocnika, polegająca na niedochowaniu należytej staranności w prowadzeniu powierzonych mu spraw nie budzi wątpliwości. Pełnomocnik strony składając wniosek o wznowienie postepowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w dniu 2010 r., a więc sprzed 4 laty winien liczyć się z możliwością zmiany siedziby organu podatkowego lub ze zmianą struktury organizacyjnej. Wszelkie okoliczności zatem podnoszone przez pełnomocnika skarżącej nie świadczą o braku winy w jego uchybieniu, ale o nie dołożeniu należytej staranności. W konsekwencji uznać należy, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postepowania. Jak wyżej wskazano wykluczenie winy w uchybieniu terminowi wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postepowania w terminie ustawowym. W rozstrzyganej sprawie pełnomocnik nie wykazał aby dopełnił należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej polegającej na wniesieniu w imieniu skarżącej wniosku o wznowienie postepowania. W tym miejscu należy wskazać, że wina w uchybieniu terminowi to również wina osób trzecich upoważnionych do dokonania określonej czynności procesowej w postepowaniu. Mając na uwadze, że organ prawidłowo odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postepowania, szczegółowo swoje stanowisko uzasadniając, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 162, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 3 należy uznać za bezzasadne. Za niezrozumiałe należy uznać zarzuty skargi dotyczące utrzymania w mocy decyzji wymiarowej, gdyż przedmiotem skargi jest postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postepowania. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów pisma procesowego z dnia [...]października 2014 r. należy wskazać, że przedmiotem wniosku o wznowienie postepowania była treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie przepis art. 68 § 4 O.p. Wobec powyższego, uznać należało zasadność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. w niniejszej sprawie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzec jak na wstępie.