I SA/Wr 1552/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi H. N. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz H. N. (dalej: skarżący) z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu [...] października 2013r. skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie ww. aktu i przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Ciotka skarżącego zmarła w dniu [...] czerwca 1997 r. Prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego z dnia [...] stycznia 2007 r. spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli: mąż zmarłej (następnie zmarły) w części 30/60, dwie siostry każda w części 5/60, jedna siostrzenica i siostrzeniec w części 5/60 oraz pięcioro pozostałych siostrzenic i siostrzeńców (w tym skarżący) jak również pięcioro bratanków i bratanic każdy w udziale 1/60 części. W wyniku postępowania sądowego o dział spadku przeprowadzonego na wniosek skarżącego, na mocy postanowienia sądu rejonowego z dnia [...] czerwca 2013 r. ustalono, że w skład spadku po zmarłej wchodzą następujące nieruchomości: 1) nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem gospodarczym stodołą o pow. 0,1192 ha o wartości 70.000,00 zł; 2) nieruchomość niezabudowana gruntowa wykorzystywana rolniczo o pow. 0,4348 ha o wartości 9.000,00 zł; 3) nieruchomość niezabudowana gruntowa stanowiąca grunty orne o pow. 0,0794 ha o wartości 2.000,00 zł; 4) nieruchomość niezabudowana gruntowa wykorzystywana rolniczo o pow. 0,7156 ha o wartości 17.000,00 zł; 5) nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym o pow. 0,1157 ha o wartości 124.000,00 zł. Na mocy przedmiotowego postanowienia przyznano nieruchomości wymienione w punktach od 1-4 spadkobierczyni po mężu zmarłej bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz skarżącego i pozostałych uczestników postępowania, natomiast nieruchomość wymieniona w punkcie 5 została w całości przyznana na wyłączną własność skarżącemu z obowiązkiem dokonania dopłat i spłat na rzecz pozostałych uczestników postępowania. Dopłaty i spłaty łącznie zostały ustalone na kwotę 119.200,00 zł. Dodatkowo skarżący został zobowiązany do zwrotu zaliczki w kwocie 500,00 zł na rzecz innej uczestniczki postępowania uiszczonej na poczet kosztów sporządzenia wyceny nieruchomości będących przedmiotem spadku przez biegłego sądowego oraz został zobowiązany do zapłaty 3.229,72 zł tytułem pozostałej kwoty przyznanej biegłemu za sporządzenie opinii w przedmiotowej sprawie. Postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] lipca 2013 r. Na moment złożenia wniosku skarżący był jedynym właścicielem nieruchomości wymienionej w punkcie 5, którą zamierzał sprzedać w 2013 r. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania: czy za datę nabycia przez niego nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawczyni, tj. [...] czerwca 1997 r., czy też występuje kilka dat nabycia, tzn. dla jednej części (1/60) data śmierci spadkodawczyni, tj. dzień [...] czerwca1997 r., dla pozostałej części data zniesienia współwłasności, tj. data uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego o nabyciu spadku? czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f)? Zdaniem skarżącego za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawczyni, tj. dzień [...] czerwca 1997 r., a przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób przedstawiony w stanie faktycznym po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący odwołał się do treści art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) i art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296; dalej: k.p.c.) i wskazał, że spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku. Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom". Ustaje wiec wspólność majątku spadkowego. Z tego powodu skarżący doszedł do wniosku, że cały (a nie tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości w 2013r., której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się wyroków sądów administracyjnych. Zaznaczył ponadto, że nabycie w drodze spadku podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Zaś w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku". Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Należy tym samym odwołać do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ww. przepisów k.c. i k.p.c. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) u.p.d.o.f. oraz art. 922 k.c., art. 924 k.c., art. 925 k.c., art. 1035 k.c. i art. 1037 § 1 k.c. i zauważył, że jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, pomiędzy nabywcami występuje wspólność majątku spadkowego do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W zaistniałej sytuacji ustawodawca przewidział instytucję działu spadku, który może nastąpić na mocy umowy, bądź na mocy orzeczenia sądu. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami uprawnionymi wyłącznie względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Dlatego dział spadku jest formą nabycia. Zniesienie współwłasności (dział spadku) nie stanowi jednak nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Jeżeli natomiast wartość rzeczy otrzymanych w drodze działu spadku przekracza wartość udziału danego spadkobiercy w spadku – wówczas za datę nabycia rzeczy w tej części przyjmuje się datę działu spadku. Organ podatkowy wskazał także, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega nabycie własności rzeczy tylko i wyłącznie w granicach nabytego przez spadkobiercę udziału w masie spadkowej. Z uwagi na fakt, że opisany dział spadku nie był ekwiwalentny, za datę nabycia przez skarżącego przedmiotowego udziału w ww. nieruchomości zabudowanej w części przekraczającej udział dotychczas posiadany należy uznać datę działu spadku (2013r.), natomiast pozostałej części datę śmierci spadkodawcy (1997r.). Tym samym sprzedaż nieruchomości w tej części, tj. nabytej w efekcie postępowania działowego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. 1.4. Pismem z dnia 7 lutego 2014r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. Pismem z dnia 27 lutego 2014r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając powołaną na wstępie interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: O.p.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego. W uzasadnieniu skargi powtórzył stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym za datę nabycia nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawczyni, tj. dzień [...] czerwca 1997 r., a przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w sposób przedstawiony w stanie faktycznym po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się więc wokół znaczenia pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - d) u.p.d.o.f. in fine w odniesieniu do nieruchomości, których sprzedaż powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Mowa tutaj o odpowiedzi na pytanie czy nabycie udziału w nieruchomości na skutek działu spadku jest tożsame z nabyciem własności nieruchomości, która jest przedmiotem sprzedaży, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3.3. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, co organ podatkowy uczynił wydając przedmiotową interpretację. Stosownie do art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Zgodnie z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat. Za stanowiskiem, że nabycia w drodze spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze działu spadku przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W obu przywołanych aktach prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu. Ustawy te w żaden sposób nie są względem siebie konkurencyjne lecz nawzajem się uzupełniają. Wśród czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn brak jest działu spadku (nawet tego dokonanego, jak w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieodpłatny). Inaczej natomiast wygląda sytuacja na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ww. ustawy zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ww. ustawy. Z przytoczonych regulacji (będących przecież odzwierciedleniem norm k.c.) jednoznacznie wynika odrębność obu ww. tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w swoim wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1133/13, opubl. CBOSA przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady racjonalności ustawodawcy. Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13, opubl. CBOSA jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zasada per non est, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego i nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Dodatkowo konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23; postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21 oraz uchwały NSA: z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110; z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999/2/44; z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem Sądu taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż skarżący w drodze spadku, po zmarłej ciotce w dniu [...] czerwca 1997r. udział 1/60 spadku na który składała się m.in. nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym o pow. 0,1157 ha o wartości 124.000,00 zł. W wyniku postępowania sądowego o dział spadku przeprowadzonego na zgłoszenie skarżącego, na mocy postanowienia sądu rejonowego z dnia [...] czerwca 2013 r. przyznano mu na wyłączną własność wskazaną wyżej nieruchomość. Niewątpliwym jest, że wartość otrzymanego udziału w przedmiotowej nieruchomości przewyższa udział w masie spadkowej. Jako, że przez pojęcie " nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, za takie należy uznać w przypadku skarżącego nabycie pozostałej części udziału w nieruchomości w wyniku działu spadku w 2013 r. (por. też wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12, opubl. CBOSA). Skoro moment zniesienia współwłasności stanowi odrębną formę nabycia to należy przyjąć, że od tej daty należy liczyć bieg pięcioletniego terminu przewidzianego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku (2013 r.), będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., skoro ona nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Majac na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jak też art. 14c § 1 i § 2 O.p. są zarzutami bezpodstawnymi. 3.4. Z tych też względów oddalono skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).