I SA/Wr 1554/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę w całości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w J. (dawniej "A" S.A.) (dalej strona, spółka, podatnik, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. w wysokości 131.934,00 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości 74.165,00 zł oraz zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty 131.934,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 74.165,00 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu 15 grudnia 2009 r. notariusz sporządził akt notarialny Repertorium A nr [...] dotyczący umowy sprzedaży pomiędzy: "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. - jako stroną sprzedającą, a "A" S.A. "w organizacji" z siedzibą w J. - jako stroną kupującą. Zgodnie z § 3 umowy przedmiotem umowy sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. w ruchu, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodziły w szczególności: prawo użytkowania wieczystego, zabudowanych działek gruntu nr [...], [...], [...] oraz prawo własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków, tj. budynku organopreparatów, warsztatu samochodowego z częścią socjalną, budynkiem wiaty położonych w J. przy ul. [...], dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...], inne składniki niematerialne i materialne, w tym wartości prawne, rzeczowy majątek trwały, majątek obrotowy- wymienione w załączniku stanowiącym integralną część przedmiotowej umowy. Stawający w § 8 aktu notarialnego określili wartość rynkową przedmiotu umowy na kwotę 50.000 zł. Notariusz z tytułu przedmiotowej transakcji pobrał, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek w kwocie 1000 zł (według stawki 2%). Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wezwał "A" S.A. do dostarczenia danych zgodnie z dołączonymi drukami oraz ewentualnie do przedłożenia wyceny biegłego. W odpowiedzi na powyższe, złożono informację uzupełniającą o budynku i o gruncie oraz notę księgową z dnia 31 stycznia 2010 r. Zgodnie z dokumentem aktywa firmy wynosiły 8.973.770,91 zł, a pasywa 10.910.740,77 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec "A"S.A. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod firmą "A" Sp. z o.o. w dniu 15 grudnia 2009 r. (w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]). Jednocześnie organ podatkowy wezwał nabywcę do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, wskazując, że wg wstępnej oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wartość przedmiotu umowy wynosi 9.967.788,18 zł. Przy braku reakcji strony, w dniu 26 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku "A" S.A. wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r., z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży w kwocie 198.355,76 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 112.427 zł oraz określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 199.355,76 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 122.427 zł. W dniu 21 października 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo w sprawie wartości rynkowej, w którym strona stanęła na stanowisku, iż prawidłowo określiła wartość przedmiotu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod firmą "A" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił "A" S.A. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 131.934,00 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 9.967.788,18 zł. Dla składników majątku stanowiących nieruchomości i rzeczy ruchome do podstawy opodatkowania przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości 3.325.666,64 zł, zastosowano stawkę 2% i określono różnicę pomiędzy kwotą określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. a kwotą pobraną przez płatnika (w wysokości 1000 zł) w kwocie 65.513 zł. Natomiast wartość praw majątkowych określono w wysokości 6.642.121,54 zł, zastosowano stawkę 1% i określono podatek w wysokości 66.421,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał w całości sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił spółce "A" S.A. (obecnie "A" S.A.) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. w kwocie 131.934,00 zł i kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 74.165, zł oraz zabezpieczył, na majątku podatnika wykonanie wskazanego zobowiązania w kwocie 131.934,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 74.165,00 zł. W dniu 17 lutego 2015 r. doręczono spółce zarządzenie zabezpieczenia z dnia 16 lutego 2015 r. Uzasadniając konieczność dokonania zabezpieczenia wykonania określonego w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego organ podatkowy wskazał na fakt nieregulowania swoich zobowiązań podatkowych które organ egzekucyjny jest zmuszony dochodzić na drodze egzekucji administracyjnej oraz złą kondycję finansową spółki, która budzi uzasadnioną obawę, że podatnik nie ureguluje określonego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie ocenił prawo do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek powstał w dniu 15 grudnia 2009 r. Skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując powyższy przepis zobowiązanie podatkowe powstałe w 2009 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - art. 33a § 1 pkt 2 O.p., natomiast § 2 art. 33a O.p. stanowi natomiast, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku "A" S.A. wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r., z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży w kwocie 198.355,76 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 112.427 zł oraz określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 199.355,76 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 122.427 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu wydania. Następnie w dniu 29 września 2014 r. doręczono wiceprezesowi zarządu "A" S.A. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 26 września 2014 r., co skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia. W dniu 3 grudnia 2014 r. doręczono stronie decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nr [...] co oznacza, iż termin przedawnienia, na postawie ww. przepisów w przedmiotowej sprawie upływałby w dniu 6 marca 2015 r. Jednakże w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku "A" S.A. wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r., z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży w kwocie 131.934,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 74.165,00 zł oraz określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 131.934,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 74.165,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 13 lutego 2015 r. W dniu 17 lutego 2015 r. doręczone zostało spółce zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 16 lutego 2015 r., co skutkowało kolejnym zawieszeniem terminu przedawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie, pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie organ przeszedł do rozważań w kwestii zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym celu przywołał znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawne, w szczególności art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Omawiając powyższe uregulowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, mającym za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela, ma zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Przesłanką zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że postępowanie zabezpieczające przebiega przed postępowaniem egzekucyjnym, a jego głównym celem jest zabezpieczenie realizacji roszczeń wierzyciela jakim jest Skarb Państwa. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem oceny wypełnienia ustawowej przesłanki oraz uznania organu podatkowego, w ramach którego organ może zadecydować o skorzystaniu bądź nieskorzystaniu z zabezpieczenia. Mając na uwadze zarzut odwołania, polegający na kwestionowaniu kwoty zobowiązania podatkowego określonej w przybliżonej wysokości przez organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2009 r. sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. (prawa do użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu oraz prawa własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków posadowionych na tych działkach, a także innych składników materialnych oraz niematerialnych, w tym wartości prawnych, rzeczowego majątku trwałego i majątku obrotowego) wartość sprzedaży została wyceniona na 50.000 zł, co spowodowało, że odprowadzony podatek z tego tytułu wyniósł 1000 zł. Do aktu notarialnego został załączony wykaz z dnia 15 grudnia 2009 r. składników majątku będącego przedmiotem umowy o wartościach księgowych na dzień 30 września 2009 r. Łączna wartość tych składników majątku stanowi kwotę 9.967.788,18 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego dla potrzeb zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych przyjął wysokość zobowiązania 131.934,00 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 9.967.788,18 zł. Dla składników majątku stanowiących nieruchomości i rzeczy ruchome do podstawy opodatkowania przyjęto podstawę opodatkowania w wysokości 3.325.666,64 zł, zastosowano stawkę 2% i określono różnicę pomiędzy kwotą określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., a kwotą pobraną przez płatnika (w wysokości 1000 zł) w kwocie 65.513 zł. Natomiast wartość praw majątkowych określono w wysokości 6.642.121,54 zł, zastosowano stawkę 1% i określono podatek w wysokości 66.421,00 zł. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, dla potrzeb określenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego bezpodstawnie została pomniejszona kwota określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o kwotę pobraną przez płatnika w wysokości 1000 zł. Kwota pobranego przez notariusza i zapłaconego przez spółkę podatku w wysokości 1000 zł winna być wliczona w kwotę stanowiącą wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu czynności cywilnoprawnych za 2009 r., którą winna uregulować spółka. Mając na uwadze powyżej przedstawione wyjaśnienie organ odwoławczy zauważył błąd w dokonanych obliczeniach polegający na zaniżeniu kwoty (przybliżonej) przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazano bowiem przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 131.934,00 zł, a winno być 132.934,00 zł. Analogicznie zwiększeniu winna ulec kwota odsetek za zwłokę liczona dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Pomyłki tej jednak Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie może skorygować w niniejszej decyzji, gdyż zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podkreślił, że jednym z elementów decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest określenie przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania oraz kwoty odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji z dnia [...] r., przywołał dokumenty, na których oparł się określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wskazał okoliczności, które zdecydowały o odmiennym sposobie obliczenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. Podstawą do dokonania przedstawionych wyliczeń był załącznik do aktu notarialnego Rep. A nr [...]. O ile wskazana w decyzji kwota podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. nie jest równoznaczna z określeniem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. i nie obliguje podatnika do jej zapłaty, to jednak określona w sposób przybliżony kwota podatku, który podlega zabezpieczeniu na poczet zobowiązania podatkowego, które ostatecznie zostanie określone w decyzji wymiarowej, nie może stanowić kwoty dowolnej, a zatem winno opierać się na zgromadzonych dokumentach. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane wynika z takich okoliczności jak: wysoka kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę określona w sposób przybliżony na podstawie dokumentu spółki, w którym majątek został wyceniony wg wartości księgowych na dzień 30 września 2009 r. w stosunku do ceny sprzedaży majątku wykazanej w akcie notarialnym, od której został obliczony należny podatek od czynności cywilnoprawnych; nieregulowanie przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych i konieczność prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec spółki, a także odnotowywane przez spółkę straty wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 2009, 2011- 2013 oraz w rachunku zysków i strat za 2012 - 2013. Na potwierdzenie powyższego przywołał następujące, ustalone podczas postępowania fakty. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za 2009 r. w wysokości 131.934,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie 74.165,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego stwierdzono zbyt niską wartość majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. stanowiącego przedmiot sprzedaży z dnia 15.12.2009 r. – 50.000 zł, w stosunku do wartości tego majątku wskazanej w załączniku do aktu notarialnego liczonej na dzień 30.09.2009 r. – 9.967.788,18 zł. Tak znaczna różnica w wartości majątku stanowiącego przedmiot sprzedaży w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomiędzy ustalonym jako cena transakcyjna, a określonym dla potrzeb rachunkowych spółki powoduje zaniżenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie odprowadzenie podatku w należnej wysokości co jest uszczupleniem należnego budżetowi państwa podatku od przedmiotowej transakcji. Tak znaczna kwota zaległości podatkowej (na dzień wydania decyzji 131.934,00 zł) zasadnie budzi obawę, że nie zostanie wykonana. Obawa ta wydaje się uzasadniona, gdy kwotę tę odniesie się do osiąganych przez podatnika wyników finansowych. Jak wynika ze złożonych przez spółkę zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych dochodów/strat za dany rok podatkowy, w poszczególnych latach została wykazana strata, która nie pozostawia spółce możliwości spłaty zaległości podatkowej w określonej kwocie. Spółka wykazała bowiem stratę za 2009 r. w wysokości 413.475,45 zł, za 2011 r. w wysokości 260.017,30 zł, za 2012 r. w wysokości 2.319.476,91 zł, za 2013 r. w wysokości 1.061.846,02 zł. Z rachunku zysków i strat spółki (wariant porównawczy w aktach sprawy) za lata 2012 i 2013 również wynika strata w kwotach odpowiednio 3.182.435,68 zł i 3.136.561,94 zł. Organ podatkowy zauważył jednocześnie majątek spółki znacznej wartości wykazany w bilansach, tj. środki trwałe za 2013 r. wartości 3.044.782,87 zł jednakże wieloletnia działalność gospodarcza spółki odnotowująca stratę zasadnie budzi obawę co do możliwości uregulowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) w kwocie znacznie wyższej niż zadeklarowana w dniu sprzedaży. Niewątpliwie najistotniejszą z przesłanek budzącą obawę, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane jest fakt, iż spółka trwale nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych. Na Spółce "A" S.A. (obecnie "A" S.A.) ciążą zaległości podatkowe oraz zobowiązania wobec innych podmiotów. Nie uregulowane zaległości podatkowe spółki dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych (pobrany i nieodprowadzony podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń) za okres od III do XII 2013 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do IX 2014 r. (I, II i III kwartał 2014 r.). Do organu podatkowego zostały skierowane ponadto tytuły wykonawcze do realizacji przez organ egzekucyjny od wierzycieli tj. Miasto J., Państwowa Inspekcja Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy we W., oraz [...] Instytucja Pośrednicząca. Spółka zalega ponadto wobec Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Najstarsze zaległości zostały przekazane do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. przez Urząd Miasta J. w lutym 2011 r., a kolejne tytuły wykonawcze do realizacji przekazywane były w poszczególnych miesiącach lat 2012, 2013, 2014 i najmłodsze zaległości w 2015 r. W analizowanym okresie w toku realizacji przez organ egzekucyjny pozostawało 74 tytuły wykonawcze na kwotę łączną zobowiązań 945.650,00 zł. Poszczególne zobowiązania spółki są to kwoty kilkutysięczne, znaczne zobowiązanie ciąży na "A" S.A. – 207.671,00 zł wobec [...] Instytucji Pośredniczącej. Pomimo, iż znaczna część zaległości, co do których wierzyciele zobowiązani byli wdrożyć postępowanie egzekucyjne dotyczy kwot kilkutysięcznych, Spółka zwleka z ich regulowaniem, a tym samym doprowadziła do faktu, iż w drodze egzekucji administracyjnej egzekwowanych jest 945.650,00 zł zaległości. Omawiane zaległości wobec spółki są należne od 2011 roku (najstarsze), zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione jest stwierdzenie, że spółka trwale nie reguluje swoich zobowiązań. Tym samym przesłanka wskazana w zapisie art. 33 § 1 O.p. "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, iż fakt nie regulowania wymagalnych zobowiązań, a z takim stanem mamy do czynienia skoro wierzyciele zdecydowali o przekazaniu tytułów wykonawczych do realizacji organowi egzekucyjnemu jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., stanowi samoistną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość podmiotu. W tym względzie odwołał do norm prawa upadłościowego i wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej u.p.u.i.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 § 1 u.p.u.i.n. wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś art. 11 § 2 u.p.u.i.n. stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 u.p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna, jak w niniejszej sprawie, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z przesłanek (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1671/07). Wyjaśnił, że niewypłacalność dłużnika - zaprzestanie płacenia długów, jako przesłanka ogłoszenia upadłości, musi mieć względnie trwały charakter, a powołana w tym zakresie ustawa wskazuje na dwutygodniowy termin, co oznacza, że dłużnik nie tylko od dwóch tygodni nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego spośród kilku wierzycieli a niespłacanie zobowiązania następuje przez okres co najmniej dwóch tygodni wówczas występuje sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zauważył, że ciążące na spółce zaległe zobowiązania czynią zasadnym w ocenie organu podatkowego złożenie wniosku o upadłość, a tym samym obawa, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. o określenie, którego postępowanie podatkowe jest w toku, nie zostanie wykonane jest uzasadniona i zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania jest zasadne. Niezależnie od wskazanych powyżej przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na istnienie przesłanki, wynikającej z całokształtu okoliczności stwierdzonych w sprawie. Istotne jest bowiem, że zobowiązanie przedmiotowe zostanie określone w decyzji wymiarowej o charakterze deklaratoryjnym, którego termin płatności już upłynął, a podatnik nie uregulował podatku w należytej wysokości. Zatem zastosowanie znajduje tym bardziej przesłanka, iż podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Skoro w sprawie chodzi o decyzję wymiarową przedmiotem której jest zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie w należnej wysokości, to ta okoliczność również może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu podatkowego I instancji za prawidłowe, w związku z czym orzekł jak w sentencji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Grupa "A" S.A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż zapadła ona z naruszeniem art. 14 § 1 pkt 2, 14b § 1 i 2 w związku z art. 165 a § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 6 ust 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi przytaczając definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz pojęcie przedsiębiorstwa zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zaznaczyła, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy p podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Dlatego skarżąca uważa, że prawidłowo ustaliła i uiściła swoje zobowiązanie w PCC, uznając transakcję nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jako całość, a nie poszczególnych składników majątku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżone decyzje podatkowe podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną. Sąd, oceniając zarzuty skargi, jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postepowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ani takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącej spółki zabezpieczenia kwoty wynikającej z zaniżenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. wraz z odsetkami od tego zobowiązania na składnikach majątkowych podatnika. Podstawą zapadłej decyzji jest art. 33 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do postanowień art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013). W ocenie Sądu, badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, organy podatkowe dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego kompleksowej oceny wszystkich okoliczności we wzajemnym powiązaniu ze sobą oraz uprawdopodobniły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z ustaleń organów obu instancji działających w przedmiotowej sprawie wynika bowiem, że skarżąca spółka wykazała stratę za 2009 r. w wysokości 413.475,45 zł, za 2011 r. w wysokości 260.017,30 zł, za 2012 r. w wysokości 2.319.476,91 zł, za 2013 r. w wysokości 1.061.846,02 zł. Z rachunku zysków i strat spółki (wariant porównawczy w aktach sprawy) za 2012 r. i 2013 r. również wynika strata w kwotach odpowiednio: 3.182.435,68 zł i 3.136.561,94 zł. Skarżąca spółka trwale nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych. Na spółce ciążą zaległości podatkowe oraz zobowiązania wobec innych podmiotów. Nie uregulowane zaległości podatkowe spółki dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych (pobrany i nieodprowadzony podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń) za okres od III do XII 2013 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do IX 2014 r. (I, II i III kwartał 2014 r.). Do organu podatkowego zostały skierowane ponadto tytuły wykonawcze do realizacji przez organ egzekucyjny od wierzycieli, tj. Miasto J., Państwowa Inspekcja Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy we W., oraz [...] Instytucja Pośrednicząca. Spółka posiada zaległości wobec Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Najstarsze zaległości zostały przekazane do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. przez Urząd Miasta J. w lutym 2011 r., a kolejne tytuły wykonawcze do realizacji przekazywane były w poszczególnych miesiącach lat: 2012, 2013, 2014 i 2015. W analizowanym okresie w toku realizacji przez organ egzekucyjny pozostawało 74 tytuły wykonawcze na kwotę łączną zobowiązań 945.650,00 zł. Poszczególne zobowiązania spółki są to kwoty kilkutysięczne, znaczne zobowiązanie ciąży na spółce – 207.671,00 zł wobec [...] Instytucji Pośredniczącej. Zestawiając powyższe ustalenia z przewidywaną wartością zobowiązania podatkowego – kwoty w przybliżonej wartości 131.934,00 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości 74.165,00 zł – organy podatkowe obu instancji doszły do przekonania, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona przedmiotowego zobowiązania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Nieregulowanie przez spółkę od 2011 r. ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych oraz sytuacja finansowa spółki, której obraz wynika z przeprowadzonego postępowania, nie daje podstaw do wnioskowania, iż skarżąca wykona dobrowolnie zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie znacznie większej niż zadeklarowana w dniu sprzedaży. Nawet uwzględnienie stanu majątkowego spółki wykazanego w bilansach, tj. środki trwałe za 2013 r. wartości 3.044.782,87 zł, nie daje podstaw do uznania, że zobowiązanie zostanie wykonane. Dowodzi tego kwota 945.650 zł stanowiąca zaległości egzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej, wskazująca na trudności podatnika w realizowaniu należności publicznoprawnych. To stanowi argument, że spłata kolejnego zobowiązania strony, tj. wobec organu podatkowego, może nie zostać zrealizowana. Obawa ta wydaje się uzasadniona, gdy kwotę tę odniesie się do osiąganych przez podatnika wyników finansowych. Jak wynika ze złożonych przez spółkę zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych dochodów/strat za dany rok podatkowy, w poszczególnych latach 2009-2013 została wykazana strata. Wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., dawały w ocenie Sądu dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skarżąca spółka we wniesionej skardze odnosząc się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55 ¹ ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.) oraz brzmienia przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zarzuca błędne przyjęcie przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania w zaskarżonej decyzji. Skarżąca uważa, że prawidłowo ustaliła i uiściła swoje zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, uznając transakcję nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jako całość, a nie jako transakcję dotyczącą poszczególnych składników majątku. Przechodząc do oceny tak postawionego w skardze zarzutu, wskazać należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków, sytuacja nakreślona przez organ, dotycząca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jego wartości , w świetle powyżej przedstawionego rozumienia prawa, spełniło wymogi w tym względzie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił dokumenty (umowa sprzedaży zawarta w dniu 15 grudnia 2009 r. wraz z załącznikiem stanowiącym jej integralną część), w oparciu o które określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wskazał okoliczności, które zdecydowały o odmiennym sposobie obliczenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych za 2009 r. Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Zabezpieczenie określone w art. 33 O.p. jest instytucją, której istotą i zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości należności publicznoprawnych (tak NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia art. 14 § 1 pkt 2, 14b § 1 i 2 w związku z art. 165 a § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 6 ust 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 § 1 oraz art. 14b § 1 i 2 O.p. w których ustawodawca wskazał, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych i Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - wskazać należy, przy braku uzasadnienia przez skarżącą zarzutu naruszenia ww. przepisów - na brak związku pomiędzy ww. przepisami prawa, a przedmiotem zaskarżonej decyzji, a zatem przepisy te nie mogły zostać naruszone przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Analogiczny brak związku z przedmiotem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy w odniesieniu do przepisów art. 165a § 1 i 169 § O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a w art. 169 § 1 O.p. wskazano że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że w przypadku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 O.p.), kwestia wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165 O.p., została uregulowana w sposób szczególny. Zgodnie bowiem z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., postępowania w sprawie zabezpieczenia nie wszczyna się postępowania w formie postanowienia, a tym samym datą wszczęcia postępowania z urzędu nie jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 2 i § 4 wskazanego artykułu ). Jak wynika z akt sprawy podatkowej, w toku postępowania odwoławczego na mocy art. 169 § 1 O.p. w dniu 24 kwietnia 2015 r. organ wezwał A. S. do uzupełnienie braków odwołania w postaci wskazania umocowania do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym. Strona w zakreślonym terminie braki usunęła, co pozwoliło organowi odwoławczemu na rozpatrzenie odwołania. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza ww. wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie darowizny - wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego. Zatem z uwagi na brzmienie przywołanego przepisu, regulującego należny podatek od czynności darowizny, brak jest związku między przedstawionym zarzutem naruszenia przez organ podatkowy tego przepisu, a przedmiotem postępowania dotyczącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu czynności sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.