I SA/Wr 1556/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania J. B.(dalej: skarżąca/strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2015 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 14.770 zł od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], dokonanego w dniu [...] marca 2010 r. - uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i od ww. przychodu określił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 14.236 zł. Z akt sprawy wynika, że przedmiotową nieruchomość strona nabyła dnia [...] lipca 2009 r. w drodze umowy darowizny (akt notarialny Rep. [...]). Nieruchomość ta została przez stronę odpłatnie zbyta w dniu [...]marca 2010 r. za kwotę 165.000 zł, co potwierdza akt notarialny Rep. [...]. Według § 3 aktu notarialnego kupujący zapłacili 5.000 zł, a pozostałą kwotę zobowiązali się zapłacić przelewem na konto strony, w terminie 14 dni roboczych od daty podpisania umowy. W dniu [...] maja 2010 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-39), wykazując w nim kwotę 165.000 zł jako dochód podlegający zwolnieniu. W korekcie owego zeznania z dnia [...] stycznia 2014 r. strona natomiast wykazała: przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 165.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 156.044.38 zł, dochód w kwocie 8.955,62 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 8.956 zł, podatek należny w kwocie 1.702 zł. Wedle wyjaśnień strony, przyczyną złożenia korekty było wykazanie w pierwotnym zeznaniu zawyżonej kwoty dochodu zwolnionego oraz zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. W toku czynności sprawdzających strona wyjaśniła, że przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego został wydatkowany na: - spłatę kredytów nr [...] zaciągniętego w A (obecnie: B) w wysokości 74.803,14 zł i nr [...] zaciągniętego w C w wysokość 59.835,98 zł, - spłatę pożyczki nr [...] zaciągniętej w D w kwocie 18.066,22 zł, - budowę budynku mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie 22.781.37 zł. Strona wyjaśniła również, że pieniądze uzyskane z ww. umów: pożyczki nr [...] i kredytu nr [...], wydatkowała w całości na budowę budynku mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], a faktury dokumentujące te wydatki zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym w G. wraz z wnioskami VZM w dniach [...] września 2009 r. i [...] marca 2011 r. Strona oświadczyła ponadto, że ze środków pieniężnych uzyskanych z umowy pożyczki nr [...] dokonała także zapłaty za faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. i nr [...] r. z dnia 20 października 2009 r., dokumentujące zakup elementów elektrycznych (w wysokości 227,86 zł) i usługę budowlano-montażową (w wysokości 3.490 zł), które nie zostały uwzględnione w złożonych w urzędzie skarbowym wnioskach VZM. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego, po przeprowadzeniu którego ustalił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że strona osiągając przychód w kwocie 165.000 zł ze sprzedaży rzeczonego lokalu mieszkalnego, nie poniosła kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu, jak również nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zatem dochód ze sprzedaży jest równy przychodowi. W zakresie wydatków poczynionych przez stronę na cele mieszkaniowe uprawniające do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), organ pierwszej instancji przyjął, że zwolnieniu podlegają wydatki poniesione w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w łącznej wysokości 87.263,97 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, wydatki te związane były po pierwsze ze spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego w A oraz odsetek od tego kredytu w wysokości 67.906,25 zł, tj. kwoty stanowiącej 90,78% całkowitej spłaty kredytu jaka przypadała na spłatę kredytu i odsetek w części przeznaczonej na pokrycie kosztów budowy domu mieszkalnego oraz kosztów zakupu gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w S. przy ul. [...](nieruchomość zakupiona od M. M. (dalej: M. M.) w dniu 28 listopada 2008 r.), po drugie - z budową budynku mieszkalnego w S. przy ul. [...], udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od [...] marca 2010 r. do [...] września 2010 r. na łączną kwotę 19.357,72 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował natomiast prawo do skorzystania ze zwolnienia pozostałej wykazanej przez stronę kwoty w wysokości 68.780,41 zł (156.044,38 zł -87.263,97 zł), bowiem brak było dowodów, że strona ponosząc te wydatki poniosła je w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dwóch lat od zbycia nieruchomości) i na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że strona nie wydatkowała w całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele objęte ulgą podatkową. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. ([...]) określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 14.770 zł. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 19 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Uzasadniając podniesione zarzuty strona wskazała, że organ pierwszej instancji nie wydał żadnego postanowienia o włączeniu dowodów uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających, nie poinformował jej o uzyskanych informacjach z B (A) i dokonał samodzielnej uznawalności poniesionych wydatków związanych z wydatkowanym kredytem za bank stosując do tych wydatków zasady obowiązujące w prawie podatkowym, a nie w danej instytucji kredytowej. Strona stwierdziła także, że nieuwzględnienie wszystkich zaciągniętych kredytów związanych z budową narusza przepis 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., bowiem nie ma tam wymienionych kredytów hipotecznych jako kredytów uznawalnych za podlegające zaliczeniu do przychodu zwolnionego. Dalej strona wskazała, że organ wybiórczo uznał niektóre dowody przedstawione przez stronę, dokonując ich błędnej oceny, co spowodowało, że nie został ustalony moment nabycia ani zapłaty za nieruchomość (w S. przy ul. [...]), zakupionej od M. M.. Organ podatkowy uznał, że jedynym dowodem w sprawie jest dokument notarialny i całkowicie pominął oświadczenie M. M. złożone w organie w dniu [...] marca 2014 r. Tymczasem, zdaniem strony, moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna i może być wzruszona, zwłaszcza gdy co innego wynika z dokumentów źródłowych, jakimi są np. oświadczenia, faktury i inne dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających czy postępowania podatkowego. Zdaniem strony, organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z art. 252 K.p.c. oraz z art. 180 i 181 O.p., które obaliłoby domniemanie zgodności aktu notarialnego z prawdą i spowodowałoby uznanie że spłata kredytu konsumpcyjnego podlega uwzględnieniu przy rozliczeniu podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż kredyt ten został przeznaczony na zapłatę należności M. M. z tytułu zakupu gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Strona podniosła również, że pomimo przedłożenia organowi pierwszej instancji szeregu dokumentów, nie uznano w przychodach zwolnionych wydatków poniesionych na: wykonanie schodów (umowa z 15 lipca 2009 r.) na kwotę 10.150 zł; wykonanie prac w zakresie montażu bramy garażowej na kwotę 3.075 zł, której podstawą rozliczenia była umowa; zakup materiałów budowlanych na kwotę 10.799 zł udokumentowanych fakturami i sfinansowanych kredytami konsumpcyjnymi zaciągniętymi w D i C; pobranych przez Z. J. (dalej: Z. J.) zaliczek na poczet wykonanych prac budowlanych w wysokości 21.890 zł; pobranych zaliczek na okna w wysokości 1.500 zł; kwoty 3.000 zł zapłaconej na poczet wykonania schodów. Strona podniosła również, że poprzez rezygnację z badania przyczyny niewystawienia faktur przez ww. wykonawców, organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie sprawy. Ponadto, przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ błędnie określił koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie podwyższył tych kosztów o amortyzację zbywanego lokalu zgodnie z art. 22h u.p.d.o.f. W toku postępowania odwoławczego strona udzieliła dodatkowych wyjaśnień oraz złożyła dodatkowe dowody, które jej zdaniem, mają wpływ na rozliczenie dochodu ze sprzedaży mieszkania oraz pokrycia wydatków na budowę, spłatę pożyczek i kredytów. Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości strona wydatkowała w okresie od 1 marca 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. na następujące cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., które uprawniały do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: - spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w A S.A. na pokrycie części kosztów budowy domu mieszkalnego oraz części kosztów zakupu gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w kwocie 67.906.25 zł; - budowę budynku mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], udokumentowane fakturami VAT wystawionymi od [...] lutego 2010 r. do [...] września 2010 r. (k. 34-62), jednak nie w kwocie 19.357,72 zł, jaką przyjął organ pierwszej instancji, lecz w wysokości 21.405,05 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w pojęciu "własne cele mieszkaniowe" mieszczą się także wydatki udokumentowane fakturami na kwotę 2.047,33 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nie spełniały natomiast wymogów zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatki poniesione przez stronę, przeznaczone na: - spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w C S.A. (umowa nr [...]z 27 grudnia 2010 r.) w wysokości 90.705.92 zł i spłatę pożyczki zawartej pomiędzy D S.A. na podstawie umowy nr [...] z 24 lipca 2009 r. w kwocie 29.597.05 zł; - budowę budynku mieszkalnego położonego w S., udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od 23 stycznia 2009 r. do 9 października 2009 r. (k. 77-128) i fakturami wystawionymi w dniach od 20 października 2009 r. do 4 grudnia 2009 r. (k. 67-68); - zapłatę M. M. kwoty 57.292 zł tytułem zakupu działki gruntu wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego; - opłacenie dalszych prac budowlanych i nowych pracowników w związku z wyłudzeniem przez Z. J. kwoty 21.890 zł na poczet prac budowlanych i wydatków poniesionych w związku z kradzieżą na budowie; - wykonanie schodów oraz montaż bramy garażowej w kwotach odpowiednio 10.150 zł i 3.070 zł. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków organ odwoławczy stwierdził, że oprócz braku podstaw do zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., kredyt i pożyczka nie zostały zaciągnięte na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) i c) u.p.d.o.f. Z kolei, pozostałe wydatki zostały poniesione przed osiągnięciem przychodu z odpłatnego zbycia i sfinansowano je ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu i pożyczki (w przypadku transakcji zakupu nieruchomości od M. M. całkowita zapłata nastąpiła, zdaniem organu, w dniu 19 grudnia 2008 r.). W kwestii natomiast nowych dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu odwoławczym (załączonych do pisma z [...] czerwca 2015 r. i [...]czerwca 2015 r.), organ odwoławczy uznał za objęte zwolnieniem wydatki na kwotę 244,75 zł, udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie kwalifikują się natomiast jako zwolnione na podstawie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f., wydatki udokumentowane fakturami z dnia: - [...] grudnia 2009 r. nr [...] na kwotę 227,86 zł, [...] października 2009 r. nr [...]na kwotę 3.490 zł, [...] lutego 2010 r. nr [...]na kwotę 1.989,95 zł i [...] kwietnia 2010 r. nr [...](transakcja z [...] lutego 2010 r. nr [...]) na kwotę 78.82 zł, bowiem wydatki te zostały poniesione przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia; - [...] kwietnia 2010 r. nr [...]na kwotę 3.184 zł i [...] lipca 2010 r. nr [...]na kwotę 233,74 zł, gdyż związane one były z budową ogrodzenia i wydatkami poniesionymi na wyposażenie domu. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do podwyższenia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości o amortyzację zbywanego lokalu zgodnie z art. 22h u.p.d.o.f., bowiem nieruchomość ta nie była amortyzowana przez stronę w ramach działalności gospodarczej. Zasadnym było natomiast uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.132 zł, jaką strona poniosła w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości w drodze darowizny. Odnośnie pozostałych dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym (wymieniono je w uzasadnieniu decyzji), organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one wpływu na rozliczenie dochodu z odpłatnego zbycia lokalu, gdyż nie stanowią dowodów potwierdzających wydatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika procesowego) zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 w związku z art. 191 O.p. w związku z naruszeniem prawa procesowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego i przebiegu postępowania podatkowego; 2) przepisów prawa materialnego polegające na odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Tak formułując zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w kwocie 2400 zł. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała – jak w odwołaniu - że w toku postępowania podatkowego nie wydano żadnego postanowienia o włączeniu dowodów uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających oraz nie poinformowano jej o uzyskanych informacjach z B. Ponadto – w ocenie skarżącej - dokonano dowolnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego przyjęcia przez organ, że tylko część wydatków, przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego i budowę budynku mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], podlegała zwolnieniu. Argumentując powyższe, skarżąca stwierdziła, że do rozliczenia przychodu zwolnionego organ przyjął wydatki związane z budową domu udokumentowane wyłącznie fakturami VAT i poniesione po sprzedaży nieruchomości w G., pomijając przy tym wszelkie inne dowody dokumentujące poniesienie danego wydatku na cele mieszkaniowe. W kwestii tej, powołując wyrok NSA z 17 listopada 2000 r. I SA/Łd 1822/98, skarżąca wskazała, że "podatnik może dowodzić faktu poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie nie tylko dokumentami, lecz również wszelkimi innymi środkami dowodowymi. Tak więc nie jest niezbędne dokumentowanie wydatków fakturami VAT i nie ma żadnego wskazania, że tylko jako dowody w sprawie dopuszczone mogą zostać faktury VAT. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, jak też art. 21 ust. 25-29 u.p.d.o.f. nie wynika bowiem, aby podstawą do uznania za wydatki była wyłącznie faktura VAT. Skarżąca zaznaczyła, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak przyjmuje się w orzecznictwie, niedopuszczalna jest, co uczynił organ, zawężająca interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku. Według skarżącej, organ odwoławczy zobowiązany był do przeprowadzenia analizy całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy zgodnie z art. 187 O.p, w tym dowodów w postaci umów kredytowych i dokumentów poświadczających dokonanie danego wydatku, np. kart kredytowych E dokumentującej wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych. Pominięcie tych dowodów było, zdaniem skarżącej, niedopuszczalne i narusza przepis art. 180 O.p., z którego wynika zasada równej mocy środków dowodowych. Nie uznano bowiem wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe, dotyczących spłat kredytów i pożyczki, zaciągniętych przez skarżącą na sfinansowanie wydatków na budowę domu, w tym poniesionych strat związanych z nieuczciwymi kontrahentami, o których wielokrotnie wspominała w toku postępowania. W kwestii nieuznania spłaty kredytów i pożyczki, gdyż - jak organ stwierdził - zostały zaciągnięte przed sprzedażą mieszkania i dlatego ich spłata nie może zostać uznana za związaną ze sprzedażą mieszkania, skarżąca stwierdziła, że taka ocena jest sprzeczna z orzecznictwem sądowym (wyrok NSA z 2 grudnia 2003 r. I SA/Łd 1510/02) i interpretacją Ministra Finansów z 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-02-4/02. Nie ma bowiem przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe - w tym również przed uzyskaniem przychodów, gdyż spłata kredytu lub pożyczki stanowi jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie. Nie ma też podziału, że wyłącznie kredyty hipoteczne są prawnie uznawalne. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że postępowanie dowodowe zostało wadliwie przeprowadzone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżąca ustosunkowała się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę i podtrzymała wniesioną skargę wnosząc o uznanie jej za zasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowo określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 14.236 zł. Dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar. Na wstępie Sąd zauważa jednak, że - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sprawie nie jest między stronami sporne, iż skarżąca zbyła nieruchomość przed upływem pięciu lat i że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Strony nie spierają się także co do wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia nieruchomości. Sporna pozostaje natomiast wysokość przychodu podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącej, przychód podlegający opodatkowaniu został przez organy podatkowe zawyżony wskutek nie uznania za uprawniające do ulgi podatkowej, tj. spłat kredytów i pożyczki, zaciągniętych przez skarżącą na cele konsumpcyjne jednak przeznaczonych w jej ocenie na sfinansowanie wydatków na budowę domu poniesionych przed 2010 r. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z ustępem 25 powołanego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30, 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a). Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła on m.in. na 1) spłatę kredytu nr [...] zaciągniętego w A (obecnie: B) w wysokości 74.803,14 zł, 2) spłatę kredytu nr [...]zaciągniętego w C S.A. w wysokość 59.835,98 zł, 3) spłatę pożyczki nr [...] zaciągniętej w D S.A. w kwocie 18.066,22 zł, 4) budowę budynku mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie 22.781.37 zł. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że z treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika - w ściśle określonym czasie - środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na realizację własnego celu mieszkaniowego oraz że - z uwagi na zamknięty katalog celów, na które musi być wydatkowany przychód ze sprzedaży nieruchomości, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym - niedopuszczalne jest odstępstwo od tego celu. W szczególności, ze względu na fakt, że ww. przepis, jako dotyczący ulgi podatkowej, nie może być wykładany i stosowany rozszerzająco, gdyż już sam w sobie stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Zapis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. potwierdza, że do wydatków mieszkaniowych zalicza się m. in. określone wydatki, poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego jak i na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w tym przepisie w tym kredyty i pożyczki zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W sprawie prawidłowo organ uznał, że zasadnym było zwolnienie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości z tytułu poniesionych wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego w banku B S.A. w wysokości 67.906,25 zł i wydatków związanych z budową domu mieszkalnego w S. w wysokości 21.405,05 zł udokumentowanych fakturami VAT. Słusznie zakwestionował natomiast uznanie, że warunkom zwolnienia podatkowego odpowiadają przeznaczone przez skarżącą wydatki na spłatę kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w C i spłatę pożyczki konsumpcyjnej zaciągniętej w D S.A. W świetle przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. istotny jest cel zaciągnięcia kredytu czy pożyczki na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Ponieważ z umowy pożyczki z dnia [...] lipca 2009 r. i z umowy kredytu z dnia [...] grudnia 2008 r. wynikało, że ww kredyt i pożyczka zostały udzielone z przeznaczeniem na cel konsumpcyjny – który nie mieści się w katalogu określonym "wydatki na własne cele mieszkaniowe" zawartym w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. brak było podstaw do uznania przez organ, że wydatki związane ze spłatą tych zadłużeń korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww ustawy. Ponadto skarżąca nie wykazała, że ten właśnie kredyt i pożyczka służyły finansowaniu ponoszonych w 2009 r. wydatków budowlanych. Należy zauważyć, że wydatki budowlane poniesione w 2009 r. skarżąca mogła sfinansować z kredytu hipotecznego o znacznej wartości zaciągniętego w dniu [...] listopada 2008 r. w banku B S.A. Spłatę tego kredytu hipotecznego organ uwzględnił w rozliczeniu skarżącej, bowiem bezspornie wynikało z niego na jaki cel został zaciągnięty. Wbrew twierdzeniom skargi podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia było udzielenie kredytu i pożyczki na cele konsumpcyjne a nie w jakim okresie zawarto umowę kredytu i pożyczki jak i w jakim okresie dokonano spłat kredytu i pożyczki. Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący uwzględnienia przez organ jedynie faktur VAT związanych z budową budynku mieszkalnego w S. skoro innych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe strona nie przedstawiła. W tym miejscu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonanie płatności w E z karty kredytowej nie dowodzi, że poniesiony wydatek związany był z celami mieszkaniowymi określonymi w art. 21 ust.25 pkt 1 u.p.d.o.f. Dopiero udokumentowanie tego wydatku fakturą VAT, paragonem z których to dowodów będzie wynikało jaki towar został zakupiony, kiedy i za jaką kwotę oraz przez kogo byłoby podstawą jego uwzględnienia. Konieczność szczegółowego udokumentowania zakupionego towaru z karty kredytowej E wynika także z faktu, że płatność mogła dotyczyć materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami VAT uwzględnionymi przez organ już w rozliczeniu. Brak było także podstaw aby organ uwzględnił wydatki na budowę budynku mieszkalnego które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi w 2009 r., wydatki związane z zapłatą M.i M. kwoty 57.292 zł tytułem zakupu działki gruntu wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, opłacanie dalszych prac budowlanych i nowych pracowników w związku z wyłudzeniem przez Z. J. kwoty 21.890 zł na poczet prac budowlanych i wydatki poniesione w związku z kradzieżą na budowie, na wykonanie schodów w wysokości 10.150 zł i montaż bramy garażowej. Skoro wydatki te zostały poniesione w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. czyli przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] marca 2010 r., to okoliczność ta dyskwalifikuje je jako zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Za bezzasadne należy uznać twierdzenie skarżącej, że organ błędnie ustalił moment nabycia i zapłaty za nieruchomość położoną w S. nabytą od M. M.. Zarówno z zapisów zawartych w akcie notarialnym dotyczącym zakupu tej nieruchomości jak i umowy przedwstępnej wynika, że na dzień [...] listopada 2008 r. kwota 57.292 zł była zapłacona sprzedającemu. Faktu tego nie zmienia wyjaśnienie M. M. złożone w toku postępowania podatkowego w dniu [...] marca 2014 r. bowiem wynika z niego jedynie, że kwotę 57.292 zł otrzymał gotówką, a kwotę 242.708 zł przelewem na konto bankowe, całkowite rozliczenie nastąpiło dnia [...] grudnia 2008 r. Tym samym Sąd uznał, że chybione są zarzuty skargi natury materialnej. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez niewydanie postanowienia o włączeniu dowodów uzyskanych w toku przeprowadzonych wobec strony czynności sprawdzających. Do materiału dowodowego włącza się dokumenty pozyskane w toku innych postepowań podatkowych bądź prowadzonych wobec innych podmiotów. W przedmiotowej sprawie nie było takiej konieczności ponieważ postępowanie podatkowe było kontynuacją czynności sprawdzających zakończonych protokołem doręczonym skarżącej [...] lipca 2014. Skarżąca była na bieżąco informowana o ustaleniach organu podatkowego zarówno podczas podejmowanych czynności sprawdzających jak i w trakcie postępowania podatkowego. Zapewniono jej także czynny udział w prowadzonym postepowaniu podatkowym. Sąd nie stwierdził w sprawie również naruszenia przepisów procesowych, w tym wskazanych przez skarżącą przepisów art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co stanowi o realizacji - ustanowionych w ww. przepisach - zasad procesowych. Zresztą, sama skarżąca - stawiając zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów - nie podaje, co w sprawie należało jeszcze zrobić i jaki dowód pozyskać (przeprowadzić). Uzasadniając naruszenie ww. przepisów, skarżąca wydaje się nie rozróżniać kwestii pierwotnej, tj. gromadzenia dowodów i ich dopuszczenia, jako dowodu w postępowaniu, od kwestii wtórnej, tj. oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Treść zarzutów skargi daje podstawę twierdzeniu, że skarżącej chodziło raczej o błędną ocenę zgromadzonych dowodów przez nieuwzględnienie jej wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających, że w sprawie zaciągnęła kredyty konsumpcyjne, ale wydatkowała je na budowę domu przez 2010 r. W opinii Sądu, Dyrektor IS ocenił znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Powyższe dowodzi, że zrealizował on dyspozycję i nie naruszył art. 191 O.p. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcie odpowiada prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznie zarzutu naruszenia przepisu art. 120 O.p., statuującego zasadę legalizmu (praworządności). W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.