I SA/Wr 1573/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2001 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu Nr [...] z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień w wysokości 4.980 zł i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w wysokości 1.429 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym S. B. z budżetem państwa w latach 2001 – 2003. Z ustaleń tych wynika, iż S. B. w wymienionym okresie dokonywał importu samochodów osobowych, a następnie w tym samym okresie dokonał ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 maja 2005 r. nr [...], w całości i określił S. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2001 r. w wysokości 966 zł, październik 2001 r. w wysokości 600 zł, grudzień 2001 r. w wysokości 1.233 zł. Na skutek skargi wniesionej przez stronę skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu, Sąd wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 151/06 uchylił decyzję organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i październik 2001 r. oraz uchylił decyzję organu odwoławczego w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzją w części określającej zobowiązania za marzec i październik 2001 r. nałożono na skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym bez podstawy prawnej. Do czasu zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonej art.1 pkt 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz.1324), która obowiązuje od 31 października 2001 r., ustawa nie nakładała obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na sprzedawców wyrobów akcyzowych. Natomiast w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za grudzień 2001 r., Sąd dostrzegł uchybienia, które musiały spowodować uchylenie decyzji również w tej części. Chodziło o uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybieniem tym była zmiana przez Dyrektora Izby Celnej we W., postanowieniem z dnia 31 stycznia 2006 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 37 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w związku ze stwierdzeniem błędu rachunkowego. Zdaniem organu błąd ten polegał na wyliczeniu należnego podatku od podstawy opodatkowania określonej w zaniżonej kwocie, a w konsekwencji określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie 1.233 zł, zamiast w kwocie 4.233 zł. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, winien wskazać, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za grudzień 2001 r., po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, jaka była cena sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. W związku z powołanym wyrokiem Sądu organ odwoławczy dokonał ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 30 maja 2005 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. i wydał zaskarżoną decyzję. W oparciu o treść art. 36 ust. 1 oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), jak też § 12c ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz.1259 ze zm.) stwierdził zawyżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży. Podatek należny z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...] przed pierwszą rejestracją w wysokości 4.233, 60 zł obniżył o podatek zapłacony z tytułu importu w wysokości 2.803,90 zł i wyliczono kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.429 zł. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne oświadczenie H. P. z dnia 3 listopada 2005 r. , jak też stwierdził, że podnoszone przez stronę okoliczności co do sprzedaży przez stronę samochodu w dniu dokonania importu nie znajdują żadnego potwierdzenia w dokumentach związanych z obrotem tym samochodem. Także twierdzenia strony, że sprzedaż nastąpiła w grudniu 2000 r. zdaniem organu odwoławczego są niewiarygodne i zmierzają jedynie do uniknięcia opodatkowania przedmiotowego samochodu na skutek przedawnienia i zastosowania niekonstytucyjnych przepisów. Podniesiono również, że data sprzedaży samochodu osobowego marki [...] została potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/05 oddalającego skargę strony skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Ponadto podniesiono, że Sąd nie dał wiary twierdzeniom strony, iż sprzedaż samochodu [...] nastąpiła po cenie zakupu a nie za kwotę uwidocznioną w umowie sprzedaży z uwagi na fakt, że Pan P. mąż kupującej H. P. był sprawcą jego kolizji w trakcie transportu. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego nie dość, że strona nie podnosiła takiego zarzutu, to wręcz składała zeznania odmiennej treści. W zeznaniach z dnia 21 kwietnia 2005 r. strona wyjaśniła, że w drodze do Polski ww. samochód został uszkodzony przez towarzyszącego w podróży J. L., który dokonał również czynności związanych z odprawą celną. Swój udział w przywozie samochodu [...] potwierdził sam J. L. w zeznaniach z dnia 29 grudnia 2000 r. złożonych w urzędzie celnym. Stąd tez organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień strony za wiarygodne, tym bardziej, ze w trakcie zeznań z dnia 21 kwietnia 2005 r. strona potwierdziła autentyczność umowy, z której wynika, że samochód [...] został sprzedany H. P.za kwotę 30.000 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej, że zobowiązanie uległo przedawnieniu; decyzja nie jest zgodna z normami unijnymi. Strona skarżąca wskazała również, że Dyrektor Izby Celnej odjął jeden podatek od towarów i usług w stosunku do samochodu [...] w wyliczeniu drugiej akcyzy a zapomniał, że został naliczony jeszcze drugi decyzją WSA z dnia 18 października 2006 r. na którą powołuje się w uzasadnieniu na stronie 5 ale jego już nie odjął oraz, że uznano za niewiarygodne oświadczenia H. P. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. wskazano na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania na dzień 31 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem rozpoznania jest podatek akcyzowy za grudzień 2001 r. Stąd też zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów unijnych należy uznać za bezpodstawne. Zasadnie organy podatkowe wskazały, że dopiero moment wejścia Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. powoduje możliwość powoływania się przez strony na przepisy prawa europejskiego. Kolejną kwestią wartą podkreślenia jest fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/05 oddalił skargę S. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Wprawdzie przedmiot tego wyroku (podatek od towarów i usług) był odmienny od rozpoznawanego przedmiotu (podatek akcyzowy), to jednakże dotyczył tych samych okoliczności faktycznych. Sąd – obok uznania S. B. za podatnika VAT z tytułu handlu samochodami - w powołanym wyroku uznał za bezzasadny zarzut skarżącego, iż sprzedaż samochodu [...] nastąpiła po cenie zakupu a nie za kwotę uwidocznioną w umowie sprzedaży z uwagi na fakt, iż to "Pan P." mąż kupującej H. P. był sprawcą jego kolizji w czasie transportu. Stwierdzono, że na tę okoliczność strona powołała bliżej nie sprecyzowane zeznania "Pana P." – jak wynika z materiałów sprawy dowód taki nie był przeprowadzony, a strona nie wnosiła o jego przeprowadzenie. Zauważono również, że w czasie całego postępowania podatkowego strona nie tylko nie podnosiła takiego zarzutu ale składała zeznania o odmiennej treści. W zeznaniach z dnia 21 kwietnia 2005 r. strona wyjaśniała, że w drodze do Polski w/w "auto została uszkodzone przez towarzyszącego mi w podróży pana L. Po sprowadzeniu do Polski, czynności związane z odprawą celną dokonał upoważniony przeze mnie Pan L.". Swój udział w przywozie samochodu [...] potwierdził również J. L. w zeznaniach z dnia 29 listopada 2000 r. złożonych w urzędzie celnym (włączonych do przedmiotowego postępowania), potwierdzają tę okoliczność również inne dowody np. upoważnienie wystawione przez skarżącego dla J. L. do dokonania w jego imieniu odprawy celnej oraz dokument SAD. W tych okolicznościach zarzut dotyczący ustalenia błędnej wartości pojazdu w czasie jego sprzedaży nie zasługiwał zdaniem Sądu na uwzględnienie. W trakcie zeznań z dnia 21 kwietnia 2005 r. strona potwierdziła ponadto autentyczność umowy, z której wynika, że samochód [...] został sprzedany H. P. za kwotę 30.000 zł. Stosownie do art. 170 p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. B. Dauter "Komentarz do art.170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze, 2006, wyd. II.Stan prawny: 2006.09.15, opubl. LEX; J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie uznania za wiarygodne wyjaśnień H. P. należy uznać za bezprzedmiotowe. Także zarzut dotyczący przedawnienia spornego zobowiązania jest zarzutem bezzasadnym. Zgodnie z art. 70 § 1. O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro przedmiotem rozpoznania jest podatek akcyzowy za grudzień 2001 r., którego termin płatności stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.z 2000 r. Nr 119 poz.1259 ze zm.) był do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. do 25 stycznia 2002 r., to upływ terminu przedawnienia nastąpił z dniem 31 grudnia 2007 r. na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe w odpowiedzi na skargę. Jeżeli zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 21 sierpnia 2007 r. to trudno mówić tutaj o przedawnieniu zobowiązania. Jednocześnie Sąd zauważa, że nie może odnieść się do zarzutu strony w przedmiocie podnoszonej w skardze kwestii "braku odliczenia drugiego podatku w powoływanym przez stronę wyroku Sądu". Zarzut strony skarżącej jest bowiem dla Sądu niezrozumiały. Nieobecność zaś strony skarżącej na rozprawie uniemożliwiła Sądowi wyjaśnienie w sposób niezbity rodzących się wątpliwości co do podnoszonej przez stronę kwestii. Jednakże Sąd pragnie wskazać, że stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy o ptu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 5, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ww. ustawy. (wyroby akcyzowe). Jednym z takich wyrobów akcyzowych jest wymieniony w poz. 5 załącznika nr 6 ww. ustawy, samochód osobowy. Na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 122 poz.1324) zmieniono brzmienie art. 35 ustawy o ptu z dniem 31 października 2001 r. wprowadzając do ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy odnośnie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu). Podstawa opodatkowania ustalana jest w odniesieniu do każdej czynności podlegającej opodatkowaniu stosownie do treści art. 36 ust. 1 ustawy o ptu. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie na podstawie art. 36 ust 4 w zakresie nie uregulowanym w art. 36 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5 ustawy o ptu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o ptu obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (podatku od towarów i usług). Organy podatkowe zatem w odniesieniu do sprzedaży samochodu marki [...] w grudniu 2001r. dokonały prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania polegającego na przyjęciu kwoty sprzedaży w wysokości 30.000 zł i odjęciu należnego podatku od towarów i usług od tej konkretnej sprzedaży w wysokości 1.776 zł. Należny podatek akcyzowy wyliczono w oparciu o tak ustaloną podstawę opodatkowania z zastosowaniem 15% stawki podatku akcyzowego w oparciu o § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Należy również zauważyć, że korzystniej niż to uczynił organ pierwszej instancji, organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. dokonując odliczenia od należnego podatku akcyzowego podatek zapłacony z tytułu importu przedmiotowego samochodu, stosownie do §12c ust. 2, w zw. z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. e) ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Stosownie do powołanego przepisu podatnicy sprzedający wyroby, o których mowa w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. e) (podmioty sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dostrzegł w dokonanym przez organ odwoławczy wyliczeniu uchybień, które skutkowałoby naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak też prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy. Domaganie się przez stronę niejako podwójnego odliczenia podatku, przy czym Sąd może domyślać się jedynie, że chodzi stronie o podatek od towarów i usług za marzec 2001 r., który był objęty (obok podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.) wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/05, jest bezpodstawne i kłóci się zarówno z konstrukcją podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego. Skoro w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 151/06 stwierdzono brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2001 r. w odniesieniu do strony skarżącej z tytułu dokonanej sprzedaży samochodu, to bezpodstawnym jest aby podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży samochodu w marcu 2001 r. odliczać od ceny sprzedaży samochodu, która to sprzedaż miała miejsce w grudniu 2001 r., celem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za grudzień 2001 r. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.