I SA/Wr 1574/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Ewelina Bedyńska, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 6, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą R.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach za maj 2009 r. Decyzja organu podatkowego I instancji jest konsekwencją uchylenia pierwotnej decyzji organu I instancji ze względu na konieczność dokonania ustaleń w zakresie stanu faktycznego z uwzględnieniem dowodów przedstawionych przez stronę - porównania dokumentów źródłowych wystawionych przez stronę z wpływami na rachunki bankowe i wykazami transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...]. Przeprowadzając ponownie postępowanie dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że strona prowadziła internetową sprzedaż bielizny damskiej, męskiej, drobnego sprzętu AGD, dokonując w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. sprzedaży na portalu [...], prowadząc ją pod różnymi nickami oraz poprzez sklep internetowy. Strona zeznała, że cała sprzedaż była ewidencjonowana, a wpłaty nabywców towarów przelewane były na rachunek bankowy. Strona wyjaśniła, że zakupów bielizny dokonywała od krajowego producenta z C., a sprzęt AGD kupowała w Niemczech na paletach, parę razy z firmy A z siedzibą w B., także na paletach. W toku postępowania ustalono, iż ilość i wartość zawartych transakcji między firmą A a stroną była wyższa od wykazanej w ewidencji obu podmiotów, nieudokumentowanej fakturami, co potwierdził współwłaściciel firmy A., a czemu zaprzeczyła strona, stwierdzając, że odbierała towar od kuriera i za niego płaciła, nie kwitowała odbioru towaru. Ustalono także na podstawie wyjaśnień firmy kurierskiej B z siedzibą w W., że dostawy od spółki A na rzecz firmy strony odbyły się w systemie "za pobraniem" na łączną wartość 86.956 zł. Potwierdzało to zeznania współwłaściciela firmy A., że łączna wartość zrealizowanych na rzecz strony przesyłek była większa, aniżeli wynikająca z ewidencji strony. Wykazano wartość dostawy: 27.991,71 zł. Z Poczty Polskiej otrzymano zestawienie nadawanych przesyłek pocztowych oraz zestawienia przekazów pocztowych na rachunki strony niezgłoszone do urzędu skarbowego. Przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie prowadzącej serwis aukcyjny [...], w wyniku których ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r. strona posiadała 5 aktywnych kont na portalu [...] wraz z rachunkami bankowymi, oprócz podanych w trakcie przesłuchania nicków strona posiadała dodatkowo 2 nicki na [...], dla których podawała rachunek bankowy niezgłoszony do urzędu skarbowego, na który wpływały przekazy z Poczty Polskiej za przesyłki nadawane przez stronę. W toku postępowania organ przeprowadził badanie ksiąg strony, porównano paragony i faktury z wpływami na niezgłoszony rachunek bankowy, z uwzględnieniem wpływów na drugi rachunek bankowy. Przeprowadzona analiza wykazała, że niektóre wpływy na rachunek bankowy ujawniony w trakcie postępowania mają odzwierciedlenie w wystawionych przez stronę paragonach i fakturach sprzedaży, co skutkowało uznaniem, że niektóre wpływy z ujawnionego rachunku strona zaewidencjonowała i wykazała w złożonych deklaracjach. Nie uwzględnił organ wyjaśnień strony, że faktura nr [...] jest związana z wpłatą z dnia [...], uznając, że dokumentuje dostawę zapłaconą za pośrednictwem Urzędu Pocztowego (za pobraniem) z dnia [...]. Stwierdził także organ, że część przelewów na rachunek bankowy ma charakter prywatny, pominął aukcje sprzedaży kociąt, co do których nie stwierdzono wpłat. Uwzględnił organ także zwroty pieniędzy za dostarczone wcześniej towary. W konsekwencji ustalono, że strona nie ewidencjonowała sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] na ujawniony w trakcie postępowania rachunek bankowy, oraz że dwie wpłaty na ten rachunek na kwotę 189,80 zł, nie mające odzwierciedlenia w wydrukach transakcji otrzymanych z firmy prowadzącej [...], dotyczą transakcji realizowanych w ramach działalności gospodarczej strony. Wydając decyzję dokonującą rozliczenia podatku VAT za objęty postępowaniem okres, organ I instancji zwiększył podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 808,89 zł, bowiem strona dokonując nabycia z Niemiec odkurzaczy na podstawie faktury z [...], rozliczyła podatek naliczony, nie dokonała jednak rozliczenia podatku należnego. W odwołaniu zarzuciła strona naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, że wbrew treści zeznań strony przyjęto, iż w okresie objętym postępowaniem dokonywała sprzedaży za pośrednictwem dwóch dodatkowych kont na [...] przedmiotów nowych, gdy były to sprzęty używane, ewentualnie części pochodzące z demontażu, co spowodowało opodatkowanie strony na zasadach ogólnych bez rozważenia czy stronie nie przysługiwało opodatkowanie w tzw. systemie marży. Wskazała m.in., że firma A zajmowała się sprzedażą palet ze sprzętem używanym, z retury, nadającym się do używania w domowych warunkach po naprawie. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (kontrahenci byli zwolnieni z opodatkowania w systemie marży), a nabywane towary mieściły się w definicji towarów używanych. Wskazała także strona na możliwość ustalenia prawidłowej wysokości opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy II instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podkreślił, że w toku postępowania ujawniono rachunek bankowy niezgłoszony do urzędu skarbowego, na który wpływały wpłaty od klientów z tytułu dostaw za pośrednictwem portalu [...], z których większość nie została opodatkowana, wskazał na przepisy art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 6) ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że strona dokonywała jedynie dostawy, nie świadcząc usług pocztowych, a koszty dodatkowe, które ponosiła wchodziły w skład podstawowej czynności sprzedaży towarów. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwoty wpłat na rachunek bankowy, obejmujące także koszty dostawy do klienta. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona zaniżyła podatek należny za objęty postępowaniem okres rozliczeniowy o kwotę 24.014,96 zł oraz, przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4), art. 20 ust. 5 w zw. z ust. 6, art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - za maj 2008 r. o kwotę 808,96 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 90 odkurzaczy, czego w odwołaniu nie kwestionowała. Podniósł organ, iż organ podatkowy I instancji dokonując rozstrzygnięcia, czy strona wykazała prawidłowy obrót z tytułu sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] i prowadzonego sklepu internetowego prawidłowo określił podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Wskazał organ odwoławczy na brak potwierdzenia przez stronę posiadania drugiego, ujawnionego w toku postępowania rachunku bankowego, brak wyjaśnień, o które zwracał się organ I instancji w zakresie przeprowadzonych transakcji za pośrednictwem portalu [...] przy użyciu nicków, którymi strona dysponowała, wskazania dat otrzymywania zapłaty za sprzedane przez konta aukcyjne towary, wyjaśnienia przyczyn niezaewidencjonowania transakcji przy użyciu kasy fiskalnej. Odwołując się do regulaminu portalu [...] stwierdził organ, że strona w opisach aukcji wskazywała, że oferowany towar był nowy, co potwierdzali klienci. Omówił organ odwoławczy zasady opodatkowania przy zastosowaniu systemu "VAT marża", gdzie zastosowanie ma przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że w przedłożonej przez stronę dokumentacji nie stwierdzono nabycia sprzętu AGD czy bielizny w warunkach określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślając, że zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania towarów używanych możliwe jest w przypadku spełnienia przez podatnika łącznie warunków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4), ust. 4 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził organ, że nie tylko opisy aukcji wskazują na sprzedaż nowych towarów, ale także ich ilości, np. w 2008 r. i pierwszej połowie 2009 r. strona sprzedała 361 regulatorów obrotów, 111 sztuk szczotek i 148 worków do odkurzaczy, a załączone przykładowe opisy aukcji potwierdzają fakt, iż sprzedawany towar był nowy. Przypomniał organ, że wpływy za towary z największych grup asortymentowych – odkurzacze i bielizna – występują na obu rachunkach – ujawnionym i nieujawnionym. Wskazał organ na korzystanie przez stronę z profesjonalnego doradztwa podatkowego, scharakteryzował działalność strony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako zorganizowanej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób ciągły, w celach zarobkowych. Wskazał także organ na fakt, iż strona nie tylko, że nie przedstawiła wyjaśnień, o które organ prosił, poza przesłaniem jedynie "elektronicznego zestawienia operacji", ale także nie stawiła się na przesłuchanie, w żaden sposób nie wykazała, że w przypadkach analizowanych dostaw wystąpiły przesłanki do zastosowania opodatkowania w systemie "marży", nie wykazała, aby towary nabyła od osób fizycznych, jej jedynymi dostawcami były firmy A i firma C, dostawcy krajowi, a analiza faktury pochodzącej od niemieckiego podmiotu wskazuje, że strona zakupiła towary pochodzące z retury opodatkowane przez niemiecki podmiot na zasadach ogólnych. Odnosząc się do zarzutu strony, iż nie świadczyła usług pocztowych, co winno skutkować brakiem możliwości opodatkowania wartości tych usług, oraz wskazującej na brak implementacji do polskiego prawa art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 2006/112/WE), odwołał się organ do przepisu art. 29 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 6) ustawy o podatku od towarów i usług podkreślając, że kwoty wpływów na rachunek bankowy stanowią wartość brutto sprzedaży towarów. Podkreślając, że nie ma wątpliwości co do konieczności włączenia do podstawy opodatkowania kosztów związanych z dostarczeniem towarów, wskazał organ, że z danych zawartych w ewidencji [...] trudno ustalić daty oraz faktyczne kwoty wpływów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów. Przywołał organ odwoławczy wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. oraz C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r., a także wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Bd 192/12. Nie zgodził się organ także z zarzutem, iż znaczenie w sprawie ma przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśniając ponownie, że w sprawie nie występuje zwrot kosztów wysyłki, podwyższenie ceny o zryczałtowane koszty wysyłki stanowi podwyższenie ceny dostarczonego towaru. Zwrócił organ uwagę, że w zaewidencjonowanych przez stronę dostawach strona do podstawy opodatkowania wliczała koszty wysyłki, zgodnie z art. 78 Dyrektywa 2006/112/WE i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów wysyłki wymaga przedstawienia dowodu potwierdzającego poniesienie tego rodzaju kosztu oraz jego zaksięgowanie na koncie przejściowym. Na podstawie zbiorczych faktur z Poczty Polskiej nie można było określić podstawy opodatkowania przy konkretnej dostawie. Ponadto wskazał organ, że w sytuacji działania na rzecz innej osoby, ale we własnym imieniu zarówno Dyrektywa Rady 2006/112/WE jak i art. 29 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości co do konieczności opodatkowania takiej czynności. W skardze od powyższej decyzji R.K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż w okresie objętym postępowaniem sprzedawała za pośrednictwem dwóch dodatkowych kont na [...] przedmioty nowe, gdy były to sprzęty używane, ewentualnie części pochodzące z demontażu, co spowodowało opodatkowanie skarżącej na zasadach ogólnych, bez rozważenia możliwości opodatkowania w systemie marży; naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP) oraz w świetle art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c, akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ponoszone przez skarżącą koszty przesyłki towarów stanowiły element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazała skarżąca, że przedmiotem sprzedaży były rzeczy używane, posiadały taki charakter w momencie ich nabycia przez skarżącą. Sam opis aukcji internetowych nie może stanowić sam w sobie podstawy do przyjęcia, iż przedmiotem sprzedaży były rzeczy nowe. Podniosła strona, że sprzęt AGD nie był sprzętem nowym, był nabywany w większości z tak zw. wystawek w Niemczech, lub od firm, które na tej zasadzie sprowadzały sprzęt do Polski, a także od firm polskich – w tym wypadku sprzęt uszkodzony (niesprawny) lub zwrócony przez klientów. Taki towar pochodził od firmy A., trafia do skarżącej na paletach, nadający się do używania był wprowadzany do ewidencji, natomiast niesprawny służył za źródło części lub był naprawiany przez męża skarżącej. Podniosła skarżąca, że nie świadczyła usług pocztowych, co skutkuje błędną wykładnią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzeczną z art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołała skarżąca art. 79 akapit 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE wskazując, iż opłacała koszty przesyłki ze środków przekazanych jej na ten cel przez nabywcę towaru oraz nie naliczała podatku od poniesionych kosztów przesyłki, które były zwolnione od VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnienie, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, wskazanego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie określenia R.K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach za maj 2009 r. Zasadniczy spór zawisły między stronami na etapie postępowania sądowego dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza to przyjęcie przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, że działalność prowadzona przez skarżącą winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, a nie – jak domagał się podatnik - na zasadzie "marży VAT". Według podatnika zgromadzona przez niego dokumentacja, której treść i forma odpowiadają charakterystyce obrotu towarami używanymi, w tym pochodzącymi z tzw. wystawek (rytury) oraz w ramach sprzedaży wysyłkowej, upoważniała go do rozliczenia podatku od towarów i usług w procedurze VAT marży. Z drugiej strony, w opinii organów podatkowych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania obligował do zakwestionowania zgodności z rzeczywistym stanem treści dowodów nabycia oraz uznanie za nierzetelną ewidencji podatnika w zakresie przede wszystkim statusu kontrahentów podatnika, czego konsekwencją była odmowa zastosowania do działalności skarżącego procedury marży i opodatkowanie całej jego sprzedaży na zasadach ogólnych właściwą stawką podatkową 22%. Druga, to, będące skutkiem wykładni przepisów prawa krajowego oraz unijnego, wliczenie przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania kwoty wpłat na rachunek bankowy, obejmujące także koszty dostawy do klienta. W opinii organu w sprawie nie występuje zwrot kosztów wysyłki, podwyższenie ceny o zryczałtowane koszty wysyłki stanowi podwyższenie ceny dostarczonego towaru, natomiast w sytuacji działania na rzecz innej osoby, ale we własnym imieniu zarówno Dyrektywa 2006/112/WE jak i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości co do konieczności opodatkowania takiej czynności. Wedle podatnika opłacał on koszty przesyłki ze środków przekazanych mu na ten cel przez nabywcę towaru oraz nie naliczał podatku od poniesionych kosztów przesyłki, które były zwolnione od VAT. Przystępując do rozstrzygnięcia zawisłego sporu należy wskazać, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Unormowanie to oznacza, że organy podatkowe stosują obowiązujące przepisy prawa i przy podejmowaniu czynności mogą kierować się tylko nakazami i zakazami wprowadzonymi w tych przepisach. Oznacza to, że organy te nie mogą kierować się innymi, nie przewidzianymi w treści przepisów prawa przesłankami realizacji swoich zadań. Do takich pozaprawnych przesłanek należy zaliczyć wyrażane zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym subiektywne poczucie podatnika dochowania możliwej w warunkach dokonywania zakupu towarów używanych, w tym sprzętu AGD, miedzy innymi na tzw. wystawkach, staranności w dokumentowaniu tych transakcji. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W dziale XII ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział "procedury szczególne" opodatkowania. Szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków unormowane zostały właśnie w dziale "Procedury szczególne". Procedurą szczególną jest procedura opodatkowania marży, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny jako, że stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta procedura jako szczególna nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku. Ustawodawca w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu od-sprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ta forma szczególna opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną prze-widzianą w art. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie, której spór dotyczy, ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (PCN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00) – art. 120 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług. Jak widać, taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. Stosownie do art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W myśl art. 109 ust. 3 powołanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wy-łącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja ta musi zawierać w szczególności dane pozwalające na stwierdzenie charakteru towarów, których obrót stanowi przedmiot opodatkowania w procedurze marży, charakteru podmiotów, od których podatnik nabył je celem odsprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że prowadzona ewidencja dla celów podatku od towarów i usług winna między innymi zawierać dane pozwalające na stwierdzenie spełnienia przez podatnika warunków zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności charakter towarów, którymi obrót podlega opodatkowaniu w systemie marży VAT, i charakter podmiotów, od których podatnik nabył odsprzedawane później towary. Od wypełnienia tych warunków uzależniona jest bowiem realizacja celu wprowadzenia szczególnej procedury – marży VAT, o którym mowa była wyżej – tj. realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz ochrona konkurencyjności podatników tego podatku względem podmiotów z niego zwolnionych. Na gruncie postępowania podatkowego w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1541/06 stwierdzić należy, że ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. W stanie prawym, którego spór dotyczy, a więc 2008 i 2009 r., ustawodawca w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zawarł warunek, iż nabywca towarów używanych winien posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 4 i 5. Na tle tego unormowania w pełni należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe a mianowicie, że warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania w szczególnej procedurze opodatkowania marży jest konieczność posiadania przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt. Ponieważ okoliczności powyższe może podatnik wykazać każdym dowodem mieszczącym się w katalogu objętym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w tym przypadku strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dalszego dowodu zmierzającego do potwierdzenia statusu jego dostawców. Niewątpliwie, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Przenosząc te stwierdzenia na grunt rozpoznanej sprawy wskazania wymaga, że podatnik nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie przedstawił również dowodów, ani nie zawnioskował przeprowadzenia dowodów, których treść zmierzałaby do potwierdzenia swoich twierdzeń. Nie złożył wyjaśnień, których domagał się organ, poza przesłaniem jedynie "elektronicznego zestawienia operacji", nie stawił się na przesłuchanie, w żaden sposób nie wykazał, że w przypadkach analizowanych dostaw wystąpiły przesłanki do zastosowania opodatkowania w systemie "marży", nie wykazał, aby towary nabył od osób fizycznych, natomiast jego dostawcami były inne podmioty niż firmy A i firma C, dostawcy krajowi, oraz dostawca niemiecki, który towary nabyte w drodze retury nabywał na zasadach ogólnych. Nie doprowadził także do skutecznego zaprzeczenia wnioskom wynikającym z treści ogłoszeń na stronach internetowych, za pośrednictwem których prowadził sprzedaż, oraz wyjaśnień nabywców oferowanych na tych stronach towarów, iż był one towarami nowymi. Tym samym nie doprowadził podatnik do skutecznego obalenia tez dowodów przeprowadzonych przez administrację skarbową z jej inicjatywy. W tym zakresie nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego wywodzona w toku postępowania odnośnie realiów handlu towarami używanymi. Nie jest ona bowiem poparta żadnym dowodem. Poczuciu dochowania staranności osiągalnej w takich warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, któremu dała wyraz skarżąca, nie odpowiada żaden przepis prawa. Przeciwnie obowiązujące materialne i procesowe unormowanie w zakresie procedur szczególnych podatku od towarów i usług przewiduje jedynie obiektywne przesłanki zastosowania tych procedur. Organy podatkowe związane dyspozycją wyżej analizowanego art. 120 Ordynacji podatkowej nie mogły więc uwzględnić zaprezentowanego w ten sposób stanowiska strony, nie popartego żadnym dowodem. W rezultacie, w ocenie Sądu, zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można zarzucić organom braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zostały dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Jednocześnie stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, to zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania obrotu działalności sprzedaży przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy w podatku od towarów i usług. W tym miejscu wyrazić trzeba pozytywną z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa ocenę sposobu określenia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. Z uwagi na bezsporność tych wyliczeń, Sąd odstąpił od ich szczegółowego omówienia. Przechodząc do rozstrzygnięcia drugiej powstałej między stronami kontrowersji, dotyczącej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ponownie wskazać trzeba, że art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru (usługi). Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania przepisy nie wyodrębniają części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tejże dostawy (świadczenia usługi) i mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni ww. przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania winny stanowić regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE bowiem zapis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, będący uszczegółowieniem ogólnej zasady art. 1 ust. 1 i 2 tej samej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tak szczegółowych zapisów odnoszących się do podstawy opodatkowania jakie znalazły się w powołanych przepisach Dyrektywy rady 2006/112/WE, nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 o podatku VAT odpowiada bowiem uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji jak już wskazano zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług w którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, znajdując potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności przywołać trzeba wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 132/11) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 274/10) oba orzeczenia opublikowano w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dostępnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjątek od wskazanej wyżej zasady obliczenia podstawy opodatkowania został przewidziany w powołanym w ramach zarzutu skargi art. 79 akapit 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony (akapit 2 art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Wyjątek ten nie ma jednak zastosowania w sprawie, gdyż w stanie faktycznym nie zostały spełnione warunki wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów przesyłek. Wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów wysyłki wymaga przedstawienia dowodu potwierdzającego poniesienie tego rodzaju kosztu oraz jego zaksięgowanie na koncie przejściowym. Natomiast na podstawie zbiorczych faktur z Poczty Polskiej nie można było określić podstawy opodatkowania przy konkretnej dostawie. Dalej w sprawie podatnik działał na rzecz innej osoby, ale we własnym imieniu, o czym świadczy sposób rozliczenia przesyłek, tj. wystawianie faktury na stronę, a nie jej kontrahentów. W takim przypadku Dyrektywa Rady 2006/112/WE jak i art. 29 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości co do konieczności opodatkowania takiej czynności, co strona skarżąca uwzględniła w ramach zaewidencjonowanych, dla których wliczała do podstawy opodatkowania koszty wysyłki. To ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaaprobowane również przez Sąd orzekający w sprawie, stanowisko w zakresie wykładni przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 ust. 1 i 2 akapit 1 lit. c oraz akapit 2 i art. 79 akapit 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, której niezgodności z Konstytucją RP, w tym jej art. 2, dotychczas stwierdzono w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, zostało przyjęte przez organy podatkowe dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, które, w konsekwencji, zasługuje na pozytywną ocenę z punktu widzenia obowiązującego w okresie czasu objętym zaskarżoną decyzją stanu prawnego. Dlatego nieuzasadniony okazał się zarzut sformułowany w tym zakresie przez stronę skarżącą. Jej argumentacja, iż nie naliczała podatku od poniesionych kosztów przesyłki, nie może przesądzać prawidłowości jej interpretacji przepisów prawa podatkowego i świadczy o niezgodnym z wyżej wywiedzionymi zasadami określania podstawy opodatkowania sprzedaży wysyłkowej obliczaniu należnego podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez nią transakcji. Konsekwencją tej niezgodności jest określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług z tytuły tych transakcji w oparciu o podstawę opodatkowania powiększoną w stosunku do przyjętej przez stronę o koszty przesyłek w wyższej od zadeklarowanej przez nią kwocie. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.