I SA/Wr 1575/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 przy udziale sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą E. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy A prowadząc sprzedaż oleju napędowego i benzyny Pb 95 w okresie od lipca 2003 r. do lutego 2005 r. na stacji paliw w [...], a w okresie od 1.03.2005 r. do 30.08.2007 r. (zakończenia działalności) na stacji paliw w Z. Ś. Strona dokonywała sprzedaży paliw zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (firm transportowych) jak i nie prowadzących takiej działalności. W kontrolowanym okresie strona nie składała miesięcznych deklaracji na podatek akcyzowy, nie uiszczała należnego podatki akcyzowego. W okresie od czerwca 2004 r. do czerwca 2006 r. strona zaewidencjonowała faktury VAT zakupu oleju napędowego od B na łączną kwotę 3.448.720,40 zł. brutto (1.182.000 l. oleju napędowego). Na podstawie dowodów przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji i Prokuraturę Okręgową w O. ustalono, że wystawione w latach 2004 – 2006 przez G. K. faktury na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono, że G. K. nabył w latach 2004 – 2006 od firmy C substancje ropopochodne nie będące pełnowartościowymi paliwami, od których nie zapłacono podatku akcyzowego i sprzedawał je jako pełnowartościowe paliwa – olej napędowy i benzyny. Natomiast S. C. w latach 2003 – 2006 dokonywał zakupu od firmy "D" sp. z o.o. legalnego zakupu komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych itp., nie podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Faktury dokumentujące zakup przez spółkę "D" od [...] np. oleju "[...]" niskokrzepnącego zawierały informacje: "olej do procesów technologicznych nie nadaje się jako paliwo do silników z zapłonem samoczynnym (diesla)". Istotą procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów: towarowego i dokumentacyjnego. Towarowy dotyczył faktycznego transportu ww substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do stacji paliw zaopatrywanych przez Firmę G. K., natomiast drugi polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT między kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty, oleje opałowe) podawano olej napędowy i benzyny. Wszystkie firmy biorące udział w procederze, poza stacjami paliw, nie posiadały baz paliwowych, transportowych, nie zatrudniały pracowników. Z zeznań S. C. wynika, że wystawiał on faktury VAT fikcyjne dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw na rzecz firmy G. K., pozorując w ten sposób nabycie przez tę firmę pełnowartościowych paliw – oleju napędowego i benzyn, a w celu udokumentowania nabycia oleju napędowego i benzyn przez swoją firmę C posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawionymi przez firmę E. Jednocześnie S. C. nie wykazywał w dokumentacji faktur zakupu wystawionych przez spółkę "D", dokumentujących faktyczne transakcje zakupu substancji ropopochodnych sprzedawanych na stacjach paliw jako pełnowartościowe paliwa. Firma "E" była zarejestrowanym podatnikiem w okresie od 1.03.2003 r. do 13.04.2004 r., a deklaracje VAT składała do sierpnia 2003 r., mimo wykreślenia z rejestru podatników w kwietniu 2004 r. nadal wystawiała fikcyjne faktury, które miały dokumentować sprzedaż pełnowartościowych paliw na rzecz firmy C. S. C. w swoich zeznaniach wskazuje, że nabywcy paliw mieli świadomość, że nie nabywają pełnowartościowych paliw, nalegali, aby sprzedawać im olej FL, który ma słomkowy kolor jak ON, a jest tańszy i sprzedawali go jako olej napędowy. G. K. przyznał się do wystawiania "pustych faktur", także na życzenie strony, w których jako przedmiot sprzedaży podawał olej napędowy lub benzyny, a których wystawienie w rzeczywistości nie wiązało się z dokonaniem jakiejkolwiek sprzedaży, zarówno pełnowartościowych paliw jak i substancji ropopochodnych. Strona w swoich zeznaniach (16.10.2008 r.) przyznała, że paliwo od K. było znacznie tańsze od "[...]", co, zdaniem organów, potwierdzało fakt, że sprzedawała klientom tzw. substancje ropopochodne w miejsce oleju czy benzyn. G. K. przyznał w toku postępowania karnego, że "puste faktury" wystawiał na życzenie strony w celu zalegalizowania dostaw paliw z innych nielegalnych źródeł, które zaopatrywały firmę "A", z inicjatywy strony nastąpiło nawiązanie z jego firmą "współpracy". Strona informowała go szczegółowo do 10-tego każdego miesiąca o treści faktur, które miał wystawić na rzecz jej firmy, dotyczyły one zakupu oleju napędowego, podczas gdy faktycznie strona nabywała w innym miejscu olej opałowy. Na prośbę strony G. K. dostarczał jej także świadectwa jakości paliw, które nabyła z nieznanych mu źródeł, wystawiał dowody WZ i dowody KP "kasa przyjmie". Dla pokrycia wystawionych na rzecz firmy strony faktur G. K. wystawiał w imieniu firmy C "puste" faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz firmy G. K., co miało na celu stworzenie pozorów rzetelności transakcji udokumentowanych "pustymi" fakturami wystawianymi na rzecz firmy strony. G. K. zaprzeczył, aby kiedykolwiek dostarczał stronie paliwo, tymczasem strona zeznała w toku postępowania karnego, że firma G. K. była głównym dostawcą do jej stacji paliw i ilość dostarczonego paliwa zgadzała się z ilością wynikającą z wystawionych faktur, że uzyskała od G. K. zapewnienie o uiszczeniu podatku akcyzowego, nie potrafiła jednak wskazać źródła zakupu paliwa przez G. K. Zeznała, że paliwo od G. K. było znacznie tańsze, ale nie wiedziała, że były to substancje ropopochodne. Nie dając wiary stanowisku strony wskazał organ na sprzeczności w zeznaniach strony m. in. dot. rozliczeń finansowych z G. K., miejsc przechowywania gotówki za dostawy paliwa, sposobów dostawy paliw do magazynu firmy "A", przekazywania świadectw jakości paliw, zeznaniach złożonych przed prokuratorem i w toku postępowania kontrolnego, a także na zeznania kierownika stacji paliw firmy "A" (konkubenta strony). Organ I instancji uznał, iż wystawione przez G. K. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ, zdaniem organu, żadna z firm biorących udział w procederze nie zapłaciła podatku akcyzowego od paliw niewiadomego pochodzenia udokumentowanych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez G. K. oraz wobec bezspornego faktu dokonywania przez firmę "A" sprzedaży tych paliw na rzecz klientów, organ podatkowy uznał, iż w każdym przypadku obowiązek zapłaty akcyzy ciąży na firmie "A". Reasumując stwierdził organ I instancji, że strona sprzedawała paliwa niewiadomego pochodzenia udokumentowane wystawionymi przez G. K. fikcyjnymi fakturami, w ilościach określonych na tych fakturach, które zostały sprzedane w miesiącach ich nabycia, a paliwa te sprzedano pod nazwami wynikającymi z faktur – w 2004 r. był to olej napędowy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji, dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, podkreślił, że strona mimo wielokrotnie kierowanej do niej korespondencji nie reagowała na pisma organu podatkowego, nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków mimo prawidłowo dokonanych doręczeń o terminach tych przesłuchań. Podniósł organ, że okoliczność iż świadkowie G. K. i kierownik stacji paliw T. I. pozostawali pod zarzutami z art. 286 k.k. została uwzględniona zarówno w stosunku do zeznań tych świadków jak i strony, której także prokuratura postawiła zarzuty z tego przepisu. Wskazał także, że nie jest to pierwszy zarzut pod adresem strony, bowiem została ona w przeszłości skazana wyrokiem sądu za popełnienie czynu określonego w art. 286 k.k. na rok pozbawienia wolności w zawieszeniu na dwa lata. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, dokonał prawidłowych ustaleń i zastosował do nich prawidłowe normy prawa materialnego, postępując zgodnie z przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 38 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poz. 1 zał. nr 6 do ustawy i zał. nr 1 do rozporz. Min. Fin. z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 z 2001 r. poz. 2196 ze zm.) stwierdził organ, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT dotyczące produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU, przy czym obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży m. in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 maja 2004 r. przepisami art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz poz. 6 zał. nr 1 do ustawy wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, których sprzedaż, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy podlega opodatkowaniu akcyzą, a podatnikami podatku akcyzowego są podmioty wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy. Stawkę podatku akcyzowego określa zał. nr 11 do rozporz. Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Ponieważ postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że firma "A" na prowadzonych przez siebie stacjach paliw dokonywała sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia jako paliwa silnikowego, podlegała cytowanym przepisom ustawy i była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedaży tych wyrobów. W skardze od powyższej decyzji E. K. zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek decyzji i brak odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz ograniczenie się przez organy podatkowe do stwierdzenia niezasadności zarzutów skarżącej z odwołania i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi podniosła skarżąca, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji sprowadza się do cytowania argumentacji podnoszonej przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie naliczenia podatku od towarów i usług. Podniosła skarżąca, że zeznania świadków G. K. i T. I., na których organy oparły swoje ustalenia, winny być zweryfikowane przy uwzględnieniu wnioskowanego przez skarżącą materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania przed organem I instancji w sprawie Nr [...]. Zarzuciła skarżąca, że zeznania wskazanych świadków są wewnętrznie sprzeczne, zawierają odmienne informacje dotyczące zasad i sposobu prowadzenia działalności przez skarżącą, jak również mają znaczenie w ocenie wiarygodności wskazywanych źródeł. Zeznania skarżącej są zgodne z jej zeznaniami złożonymi w UKS w lutym 2006 r., czego organ II instancji nie dostrzega. Powołała się skarżąca na zasadę domniemania niewinności, która powinna także obowiązywać w postępowaniu podatkowym, przy czym należało mieć na uwadze, że świadkowie, na których zeznaniach oparł się organ, są również współpodejrzanymi w sprawie skarżącej. Wyliczenia poczynione przez organ zostały w sposób hipotetyczny dokonane, przy założeniu prawdziwości informacji wynikających z zeznań świadków. Zdaniem skarżącej organy orzekające w sprawie celowo pominęły materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Celnego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzję i argumentację z jej uzasadnienia. Podkreślił organ, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miały dokonane ustalenia faktyczne. Podniósł, że decyzje organów obu instancji zawierają szczegółowe uzasadnienie wyjaśniające stanowisko w sprawie, wymieniają i cytują przepisy prawa podatkowego, na podstawie których poczyniono ustalenia i wydano decyzje będące przedmiotem skarg, wyjaśniły dlaczego nie uznały zeznań skarżącej za wiarygodne, wyliczyły sprzeczności w zeznaniach podatnika wzajemnie się wykluczające, brak reakcji skarżącej i woli współpracy. Wyjaśnił organ, że zeznania G. K. i T. I. zostały szczegółowo przeanalizowane i zweryfikowane, a przyczyny dla których odmówiono zeznaniom wiarygodności przedstawione zostały w decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowy zarzut skargi pod adresem zaskarżonej decyzji dotyczy nie wyjaśnienia zasadności przesłanek decyzji, braku odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz ograniczenie się przez organy podatkowe do stwierdzenia niezasadności zarzutów skarżącej z odwołania, a więc naruszenia zasady dwuinstancyjności sformułowanej w treści przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach przyznanej sądowi administracyjnemu ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kognicji, przede wszystkim wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje pełny zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której wydana została decyzja przez organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) będąc zarazem zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) stanowi, że: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa." Istotą zasady dwuinstancyjności jest takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji). W orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyroku NSA z dnia 27.06.2000 r. (sygn. ISA/Ka 2466/98 niepubl.; w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. ISA/Bk 37/05 niepubl.) generalnie stwierdza się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest merytorycznie ponownie przez organ odwoławczy. Podstawowym rodzajem decyzji przyjętym w art. 233 (§ 1 pkt 1 i pkt 2a norma pierwsza) Ordynacji podatkowej są decyzje merytoryczne (merytoryczno-reformacyjne) co wynika z zasady dwuinstancyjności. Decyzja merytoryczna ma miejsce, gdy w wyniku rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji, co oznacza, że z punktu widzenia organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem jak i pod względem celowości. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja merytoryczna, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wydając swoje rozstrzygnięcie, jak słusznie zauważa strona skarżąca, organ odwoławczy uchybia jednakże zasadzie dwuinstancyjności, albowiem ogranicza się do kontrolnej oceny zaskarżonej decyzji organu I instancji poprzez jedynie odniesienie się do zarzutów odwołania. Rozpatrzenie sprawy organ odwoławczy sprowadza do ogólnikowego stwierdzenia dopełnienia przez organ I instancji obowiązku wyjaśnienia sprawy, zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wnikliwego przeanalizowania i wyjaśnienia aspektów sprawy, a więc operuje sformułowaniami, których nie rozwija, nie wskazując umocowania swoich stwierdzeń w rozpatrzonym przez siebie materiale dowodowym sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podnoszonych pod adresem decyzji organu I instancji stwierdza organ odwoławczy, że decyzja tego organu ‘"zawiera szczegółowe uzasadnienie, dokładnie wyjaśniające zajęte stanowisko w sprawie, wymienia i cytuje przepisy prawa podatkowego, na podstawie których poczyniono ustalenia i wydano decyzję będącą przedmiotem odwołania". Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ II instancji zajmuje stanowisko kontrolne, nie wykonuje jednak swojego zadania – nie dokonuje ponownego rozpatrzenia sprawy, jak wymaga tego zasada dwuinstancyjności, nie wyjaśnia przesłanek, którymi się kierował przy dokonanej ocenie, nie podejmuje żadnych ustaleń, które wskazują na rozpatrzenie sprawy w toku postępowania odwoławczego. Istotą zasady dwuinstancyjności jest, jak powiedziano wyżej, dwukrotne rozpoznanie i rozstrzyganie tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy, której granice wyznacza rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a więc ponowne merytoryczne, także poprzez analizę zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualne jego uzupełnienie, ocenę przeprowadzonych poszczególnych dowodów jak i na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego, rozważenie zasadności zarzutów odwołania na tle materiału dowodowego sprawy, a przy tych wszystkich czynnościach winny towarzyszyć organowi reguły kierujące postępowaniem podatkowym, zawarte w Ordynacji podatkowej. Tymczasem rola organu drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie ograniczyła się do kontroli prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, dokona rozpatrzenia sprawy zgodnie z zasadami odnoszącymi się do postępowania podatkowego i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej oraz podejmie rozstrzygnięcie uzasadniając jego podstawy zarówno w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i obowiązujących przepisów. Mając na uwadze powyższe, Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 152 tej ustawy.