I SA/Wr 1577/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Powyższe postanowienie organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej we W. – postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał w mocy. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez skarżącego "A" w W. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd Wojewódzki przyjął następujące ustalenia faktyczne i prawne: Pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. strona skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 38.222,00 zł wynikającej ze złożonego w dniu 7 lutego 2011 r. zeznania CIT-8 za 2010 r. przez były zakład budżetowy – "B" S. uznając iż jest jego następcą prawnym. Wnioskodawca powołał się na przejęcie należności i zobowiązań po zlikwidowanych zakładach budżetowych w tym po "B" w S. na podstawie Zarządzenia Nr 41 Ministra Spaw Wewnętrznych i Administracji z 9 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia gospodarki budżetowej pod nazwą ,,A". Organ I instancji odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty powołał się na art. 165 a ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. Nr 8 poz. 60) uznając, iż przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przez osobę nie będącą stroną w sprawie. Wskazując na brzmienie art. 133 ordynacji podatkowej organ uznał, iż likwidacja z dniem 31 grudnia 2010 r. "B" w S. oznacza, iż przedmiot ten stracił status prawny, w tym jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi, iż regulacje prawne ordynacji podatkowej nie przewidują dla nowo ustanowionej instytucji gospodarki budżetowej sukcesji praw i obowiązków po zlikwidowanym zakładzie budżetowym zasadnym było wedle organu I instancji odmówienie wszczęcia postępowania. Postanowienie organu I instancji strona skarżąca zaskarżyła do organu odwoławczego wnosząc o jego uchylenie. Jako podstawę zaskarżenia wskazała na naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, regulujących kwestię następstwa prawnego, poprzez błędną ich interpretację jak również zarzuciła pominięcie przez organ art. 88 ust. 3 i 116 ustawy – przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych z dnia 29 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 157 poz. 1241) oraz § 5 ust. 1 zarządzenia nr 41 z dnia 9 listopada 2010 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej ,,A". Wedle strony odwołującej się art. 93e ordynacji podatkowej dopuszcza istnienie lex specialis w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej. Ustawa - przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych wedle skarżącego należy uznać za lex specialis wobec ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 88 ust. 3 wynika jak również z § 5 ust. 1 pkt 4 zarządzenia nr 41 z 9 listopada 2010 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji powołanego wyżej, iż skarżąca przejmuje środki pieniężne, należności i zobowiązania pozostałe po likwidacji zakładów budżetowych MSWiA, wśród których znajduje się "B" w S. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za bezzasadne i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy postanowieniem stanowiącym przedmiot skargi. Wskazał organ, iż kwestią sporną w sprawie jest czy strona skarżąca jest następcą prawnym "B" w S. Organ powołał się na § 1 załącznika do Zarządzenia nr 1670 Komendanta Głównego Policji z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie nadania statutu instytucji gospodarki budżetowej jaką jest strona skarżąca. Zgodnie z nim skarżąca działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz. U. Nr 157 poz. 1240 z późn. zm. oraz rozporządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 9 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą ,,A" (Dz. Urz. MSWiA z 2010 r. Nr 14 poz. 68). Stosownie do art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych instytucja gospodarki budżetowej może być tworzona przez ministra lub szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów za zgodą Rady Ministrów udzieloną na jego wniosek. Na podstawie Zarządzenia nr 41 MSWiA z 9 listopada 2010 r. strona skarżąca jak podaje organ została utworzona przez przekształcenie 9 gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych (§ 4) oraz przejmuje środki pieniężne należności i zobowiązania pozostałe po likwidacji zakładów budżetowych. Wskazał organ iż powyższy zapis jest zgodny z art. 88 ust. 3 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, który stanowi również, że pozostałe po likwidacji środki pieniężne, należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który przeprowadza likwidację albo nowo utworzona jednostka organizacyjna. W rozpatrywanej sprawie Decyzją nr 145 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 1 października 2010 r. w sprawie likwidacji zakładów budżetowych MSWiA będących w nadzorze Komendanta Głównego Policji (Dz. Urz. MSWiA z 2011 r. Nr 12, poz. 52) na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych z dniem 1 października 2010 r. "B" w S. postawiony został w stan likwidacji, która miała nastąpić do 31 grudnia 2010 r. Wedle Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie mając na uwadze regulacje prawne przewidziane w przepisach art. 93-93e o ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej nie sposób przyjąć, iż strona skarżąca jest następcą prawną w zakresie praw i obowiązków podatkowych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym – "B" w S. W sprawie jak wskazuje organ odwoławczy nie mogą mieć zastosowania regulacje art. 93 § 1 i 2 jak i art. 93 § 1 ordynacji podatkowej bowiem nie nastąpił proces złączenia ani przekształcenia podmiotów wymienionych w przywołanej regulacji prawnej. "B" w S. jako państwowy zakład budżetowy jest bowiem jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) "B" w S. nie był jak podkreśla organ II instancji samorządowym zakładem budżetowym o którym mowa w art. 93b ordynacji podatkowej. Wedle tegoż organu nie ma również podstaw by dla uznania skarżącego za następcę prawnego zlikwidowanego zespołu szkoleniowego na gruncie przepisów prawa podatkowego poszukiwać w regulacji art. 93e ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3 i 116 ustawy – przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych oraz § 5 ust. 1 pkt 4 powołanego wcześniej zarządzenia nr 41 z 9 listopada 2010 r. Wskazał organ, iż zgodnie z art. 93e – przepisy art. 93 – 93c mają zastosowanie w zakresie w jakim odrębne ustawy (...) nie stanowią inaczej. Przepisy zaś art. 93-93c nie przewidują jak wskazuje organ II instancji sukcesji podatkowej w przypadku państwowych zakładów budżetowych. Sukcesja podatkowa zaś ma miejsce tylko wtedy, gdy mamy do czynienia ze stanami faktycznymi wymienionymi w art. 93-93c. Następstwo podatkowe określone w art. 93-93c może zdaniem organu podatkowego na podstawie art. 93e zostać jedynie ograniczone między innymi na podstawie odrębnych ustaw. Art. 93e nie stanowi o możliwości rozszerzenia instytucji sukcesji podatkowej w innych aktach prawnych, lecz normuje jedynie możliwość ograniczenia sukcesji przewidzianej w ordynacji podatkowej. Na poparcie tak zaprezentowanego stanowiska organ przywołał wyroki jakie w powyższej kwestii zapadły w sądach administracyjnych (I SA/Wr 1908/04, I SA/Bd 225/09). Konkludując stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, skoro następstwo prawnopodatkowe określone w art. 93e ordynacji podatkowej może wynikać tylko z sytuacji określonych w art. 93-93e ordynacji podatkowej to na jego powstanie nie mają wpływu uregulowania z odrębnej ustawy o finansach publicznych, tymbardziej uregulowania zarządzeń kreujących byt nowo powstałego "A" tj. zarządzenie MSWiA z dnia 9 listopada 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 88 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych wyraża zasadę sukcesji, która dotyczy jedynie sfery cywilnoprawnej. Wskazał organ odwoławczy iż powołany w odwołaniu art. 116 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie ma w sprawie zastosowania bowiem dotyczy gospodarstw pomocniczych a nie zakładu budżetowego. Reasumując wedle organu odwoławczego "A" w W. nie jest następcą prawnym w niniejszym postępowaniu w rozumieniu ordynacji podatkowej w związku z czym nie jest stroną w świetle art. 133 ordynacji podatkowej. Zachodziły zatem przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z 2010 r. wykazanej w zeznaniu CIT-10 przez "B" w S.. Postanowienie organu odwoławczego zostało przez składającego wniosek o zwrot nadpłaty zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono organowi podatkowemu naruszenie: 1. prawa materialnego, polegające na nieprawidłowej wykładni art. 93e Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1241 z późn. zm.), 2. prawa procesowe a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w drodze błędnego utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] , które to postanowienie powinno zostać uchylone w całości. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej we W. z treści art. 93e Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, iż sukcesja podatkowa może być jedynie ograniczona na podstawie odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych. Zwrot "stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej" nie oznacza kierunku modyfikacji norm prawnych ujętych w art. 93-93c Ordynacji podatkowej, mających charakter ograniczenia w stosunku do zakresu sukcesji przewidzianej w art.93- 93c. Sformułowanie to natomiast - zdaniem Strony - oznacza, że odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, mogą inaczej uregulować kwestie sukcesji podatkowej. A słowo "inaczej" nie oznacza "w sposób węższy". Według Strony - uregulowania art. 93e Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość innego uregulowania sukcesji podatkowej przez inne ustawy. A zatem w rozpatrywanej sprawie - uregulowania przepisu ww. art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych stanowią samodzielną podstawę do stwierdzenia sukcesji podatkowej CUL względem "B" w S.. Strona zarzuciła nadto, że wobec nieprawidłowo dokonanej wykładni przepisów ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji podatkowej zdaniem strony organ odwoławczy naruszył art. 216 i 219 w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację tożsamą z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2011 r. określonym przez skarżącą stronę ,,Replika na odpowiedź na skargę" skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i przywołaną w sprawie argumentację na ich uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) lub stwierdzenia nieważności art. 145 § 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstępną przesłanką rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o zwrot nadpłaty powinno być ustalenie, czy podmiot inicjujący postępowanie ma przymiot strony tego postępowania w pojęciu zdefiniowanym w art. 133 ordynacji podatkowej. Ustalenie to ma charakter wstępny, ponieważ w przypadku uznania, że wniosek pochodzi od podmiotu, któremu przymiotu strony przypisać nie możne, postępowanie nie może być wszczęte. W myśl bowiem art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (...) organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustalenie odnoszące się do zbadania przymiotu strony ma pierwszeństwo przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku, w ramach którego można nadać charakter zgłoszonego żądania. Dopiero wskutek ustalenia, że postępowanie toczy się na wniosek strony, a nie osoby, którą strona nie jest, możliwe staje się podejmowanie rozstrzygnięć merytorycznych i odpowiednie komunikowanie ich stronie zgłaszającej żądanie. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przedmiotowy wniosek rozpatrywały w pierwszej kolejności w aspekcie ustalenia czy stronie skarżącej można przypisać przymiot strony w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej. W myśl art. 133 ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...). Kwestią zasadniczą jest zatem ustalenie czy w istocie w niniejszej sprawie zaistniała podstawa do ustalenia iż stronę skarżącą można uznać za następcę prawną zlikwidowanego "B" w S.. Powyższe wymaga odwołania się do instytucji następstwa prawnego w sferze zobowiązań podatkowych uregulowanej w ustawie ordynacja podatkowa. Dokonując analizy zapisów w/w ustawy w kontekście rozważanego problemu należy wskazać, iż prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią polegającą na zbudowaniu instytucji i pojęć charakterystycznych tylko dla tej gałęzi prawa. W takim wypadku co do zasady, wyłączona lub ograniczona jest możliwość posiłkowania się rozwiązaniami z innych dziedzin prawa i rozszerzenie tym samym granic wyznaczonych przepisami prawa podatkowego. Przykładem takiej właśnie instytucji jest uregulowane w art. 93 i następnych ustawy ordynacja podatkowa podatkowe następstwo prawne. W określonych przez ustawodawcę sytuacjach enumeratywnie wskazane podmioty prawa podatkowego wstępują w prawa i obowiązki innych osób. Katalog następców prawnych jest zamknięty i zgodnie z Konstytucyjną zasadą wyraźnego określenia podmiotu opodatkowania w przepisach rangi ustawy nie może być rozszerzony, wszak podmioty te nie tylko wstępują w prawa ale także, a może przede wszystkim ponoszą odpowiedzialność podatkową za zobowiązania swojego poprzednika prawnego. W tym kontekście stwierdzić należy, iż art. 93 ordynacji podatkowej praktycznie wyznacza podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów (por. ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Dom Wydawniczy ABC). I tak zgodnie z art. 93 § 1 ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych 2) osobowych spółek handlowych 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych) 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Natomiast w świetle art. 93a § 1 ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawej 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: - innej spółki niemającej osobowości prawnej - spółki kapitałowej - spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Stosownie z kolei do postanowień art. 93b ordynacja podatkowej, przepisy art. 93 i 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. W myśl art. 93c § 1 ordynacji podatkowej – osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału składnikami majątku. Z przywołanej powyżej regulacji wynika, iż przepisy powyższe nie obejmują swoją regulacją sukcesji podatkowej państwowych zakładów budżetowych. Ze stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego przed organami podatkowymi jak i w skardze wynika, iż również skarżąca nie upatruje swojej sukcesji podatkowej z regulacji prawnych zawartych w przepisach art. 93 – 93c ordynacji podatkowej. Kwestia sporna między stroną skarżącą a organami dotyczy interpretacji art. 93e ordynacji podatkowej. W myśli art. 93e ustawy jak wyżej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej. Wedle strony skarżącej z ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. – Przepisy prowadzające ustawę o finansach publicznych należy wywieść sukcesję podatkową dla strony skarżącej po zlikwidowanym "B" w S.. Stosownie bowiem do regulacji z art. 88 ust. 3 powołanej ustawy – przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych – pozostałe po likwidacji środki pieniężne, należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ który przeprowadza likwidację, albo nowo utworzona jednostka organizacyjna. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego. Dla rozstrzygnięcia sporu jaki zawisł w przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy wskazać, iż przepis art. 93e ordynacji podatkowej jest swego rodzaju normą kolizyjną regulującą stosunek przepisów ogólnego prawa podatkowego normującego zakres podmiotowy i przedmiotowy sukcesji prawnopodatkowej art. 93-93d do: 1) przepisów innych ustaw, 2) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis art. 93e ordynacji podatkowej wprowadza zatem pierwszeństwo stosowania innych rozwiązań sukcesji podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, że te odrębne regulacje odnoszą się stanów faktycznych przewidzianych w art. 93-93d, nie dotyczą zaś regulacji odnoszących się do sukcesji wykraczających poza zakres stanów faktycznych objętych ordynacją podatkową. Zatem dla prawidłowego zastosowania przepisów o sukcesji prawnopodatkowej niezbędne jest powiązanie ich z przepisami ustaw podatkowych (art. 3 ust. 1 ordynacji podatkowej). Wynika to ze stwierdzenia, że stosuje się je wówczas, gdy przepisy lex specialis nie stanowią inaczej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis Warszawa 2011 str. 537). Z powyższej regulacji wynika, że lex specialis stanowią tylko takie uregulowania, które modyfikują sukcesję podatkową określoną pod względem podmiotowym i przedmiotowym w przepisach 93-93d ordynacji podatkowej. Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e ordynacji podatkowej pozwala na wypowiedzenie wniosku, że pierwszy z powołanych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przechodzą na następców prawnych jedynie w sytuacjach przewidzianych w przepisach art. 93-93d. Zdaniem Sądu zwrot ,,w jakim odrębne ustawy [...] nie stanowią inaczej" nie odnosi się do unormowań o charakterze ogólnym, regulującym inne stany faktyczne, niż te, o których mowa w przepisach przywołanych wyżej ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego obowiązki w stanach faktycznych przewidzianych w art. 93-93d nie przechodzą na następców prawnych tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podobny pogląd prawny do zaprezentowanego wyżej został wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 225/08, wyroku NSA z 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 499/10. Przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji wynikającej z ordynacji podatkowej jest art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), który stanowi, że ,,przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształconych, łączonych przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych na inne kapitałowe". Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż przepisy ordynacji podatkowej a to art. 93-93d swoją regulacją nie obejmują przekształcenia zakładów budżetowych bez względu na formę prawną tego przekształcenia (z mocy prawa, likwidacja) z wyjątkiem samorządowych zakładów budżetowych. Mając powyższe na uwadze nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, iż sukcesję podatkową strony skarżącej można wywieść z art. 88 ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o finansach publicznych. Podkreślić dodatkowo należy, iż przywołany przepis nie precyzuje jakie obowiązki i uprawnienia przejmuje nowo utworzona jednostka organizacyjna (skarżąca) po zlikwidowanym państwowym zakładzie budżetowym. Przepisy ordynacji podatkowej normujące następstwo prawne w prawie podatkowym nie odnoszą się w żaden sposób do podmiotów jakim jest skarżąca powstałych w trybie likwidacji państwowego zakładu budżetowego. Konfrontacja powyższych regulacji prawnych ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że powstała nowa instytucja gospodarki budżetowej tj. strona skarżąca nie przejęła podatkowych praw i obowiązków zlikwidowanego "B" w S.. Zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe uznały iż art. 88 ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o finansach publicznych przewiduje dla nowo utworzonej jednostki budżetowej sukcesję praw i obowiązków, w których nie mieszczą się należności i zobowiązania publicznoprawne. Zatem zdaniem Sądu prawidłowo organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 165a § 1 ordynacji podatkowej skoro strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony. Organ odwoławczy zaś ponownie rozpoznając sprawę podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji co uprawniało do wydania przez ten organ postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I-szej instancji zgodnie z art. 216 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 239 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 239 ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Art. zaś 233 § 1 powołanej ustawy stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, którą utrzymuje w mocy decyzję organu I-szej instancji w sytuacji kiedy zajmuje stanowisko zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez organ I instancji. Konkludując skoro podnoszone w skardze zarzuty okazały się bezzasadne skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.