I SA/Wr 1579/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 r. oraz wysokości straty za 2011 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012r., określającą B. B. wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. oraz wysokość straty za 2011 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą A. W badanym okresie rozliczeniowym po stronie przychodów zaewidencjonowała kwotę 239.817,40 zł z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz R. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Powołując się na zebrany materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że skarżąca faktycznie nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, zatem nie wystąpił z tego tytułu przychód oraz koszty jego uzyskania. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji organu I instancji, w podstawie prawnej wskazującej na przepisy art. 21b oraz art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji podzielił ustalenia i wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z ustaleń tych wynikało, że skarżąca posiadała licencję na wykonywanie usług transportu drogowego rzeczy, ważną od dnia [...] listopada 2010 do [...] listopada 2025 r. oraz zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów. Posiadała przyczepę [...], zakupioną w lutym 2010 r., samochód Mercedes [...], od 2011 r. ładowarkę czołową i kontener z plandeką. Z dokumentacji będącej w posiadaniu strony wynikało, że usług transportu dokonywano przy użyciu dwóch samochodów – Mecedesa [...] oraz Renault [...], będącego własnością R. K.. Skarżąca zatrudniała czterech pracowników na umowę o pracę (od lipca i sierpnia 2010 r.: W. D., C. P., M. M., S. N.). Analiza rachunków bankowych strony wykazała, że na jej konto wpływały należności za świadczone usługi, odnotowano jednak, że kwoty te były następnie wypłacane poprzez bankomat. W 2010 r. na rachunek strony wpłynęła kwota 83.371,63 zł tytułem zapłaty za usługi, wypłacono sumy: 67.510 zł oraz 11.330 zł. W kolejnym 2011 r. wpłacono 199.626,28 zł, wypłacono 179.280 zł oraz 6.570 zł. Organ podatkowy ustalił ponadto, że prowadząc działalność w zakresie usług transportowych, skarżąca nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa. Strona odmówiła przesłuchania jej w charakterze strony, do akt sprawy włączono natomiast materiały zebrane w toku postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze (protokoły przesłuchania strony, M. D., A. J., R. K.) oraz akt oskarżenia przeciwko m.in. R. K., A. J. o to, że w latach 2010 – 2011 brali udział w grupie przestępczej kierowanej przez M. D., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na udaremnianiu oraz znacznym utrudnianiu stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z przestępstw oraz przestępstw skarbowych. Z dokumentu tego wynikało, że R. K. i A. J. przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów. Ponadto z ustaleń Prokuratury Okręgowej w L. wynikało, że za obrotem złomem pochodzącym z czynów zabronionych stoi zorganizowana sieć podmiotów gospodarczych i osób, z których każda miała przypisane zadanie: pozyskania złomu z nielegalnego źródła (M. D.), jego legalizację poprzez dokonywanie fikcyjnych transakcji, wprowadzanie do obrotu zalegalizowanego produktu i obracanie środkami finansowymi, pranie brudnych pieniędzy (A. J., R. K., M. D.). Organ podatkowy wskazał też, że ww. dokumenty były wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec R. K.. Procedurę tę zakończono wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Wynika z nich, że R. K. nie prowadził działalności gospodarczej, jego czynności ograniczały się do podpisywania dokumentów, które przedstawiał mu M. D.. Za okres od sierpnia 2010 r. do stycznia 2011 r. pozyskano [...] faktury dokumentujące zakup towaru przez R. K. na kwotę 10.895.246 zł, nabytych od 6 kontrahentów. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych wykazano, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistości. R. K. zeznał, że inicjatywa założenia firmy pochodziła od A. J. i M. D., R. K. nie prowadził działalności, wszystkim zajmował się faktycznie M. D., który posiadał drugi komplet pieczątek jego firmy B. Osoba ta zajmowała się dokumentacją, którą R. K. jedynie podpisywał, nie nawiązywał żadnych kontraktów handlowych, zamówień, nie odbierał pieniędzy. Odnośnie współpracy ze skarżącą R. K. zeznał, że poznał ją poprzez M. D. u niego w domu, umowę o współpracy sporządził M. D., podobnie jak umowę o dzierżawę ładowarki. Wszystkie sprawy R. K. załatwiał z M. D., bez udziału skarżącej. Nie przekazywał jej żadnych dokumentów, nie przekazywał też nic kierowcom, nic nie wiedział o trasach przewozu, towarze, awariach pojazdów, nie otrzymywał tachografów, nie przekazywał pieniędzy na zakup paliwa. W swojej firmie segregował i pilnował złomu, woził faktury, wybierał pieniądze z bankomatu i przekazywał je M. D. (dziennie powyżej 150.000 zł), wykonywał wszystkie polecenia M. D.. Przesłuchany w charakterze świadka (w postępowaniu dotyczącym R. K.) R. S. - od którego R. K. wynajmował hale w S. - zeznał, że wg jego wiedzy w hali nie prowadzono działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, była zamknięta. Zaobserwował, że był przywieziony dużymi samochodami złom, który następnie został wywieziony. Organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia R. K., że do hali miał być przywieziony złom w niewielkiej ilości i wartości w celu stworzenia wrażenia prowadzenia tam działalności gospodarczej. Ten sposób działania grupy prowadzonej przez M. D. potwierdzają zeznania innych osób – A. J., B. N.. Zeznania R. K. organ podatkowy ocenił jako wyczerpujące i spójne, potwierdzone innymi dowodami zebranymi w sprawie. Jednocześnie wskazano, że decyzja wydana wobec R. K. (jedynego kontrahenta strony) stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. i korzysta z domniemania autentyczności. Przedstawione dowody przekonały organ podatkowy, że R. K. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, a wystawione dla niego i przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistości. W toku postępowania prowadzonego wobec strony w charakterze świadków zostali przesłuchania zatrudnieni przez nią kierowcy. Zeznania te organ podatkowy zestawił z zebranym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami skarżącej złożonymi w innym postępowaniu. Nie potwierdziły one świadczenia usług na rzecz K.. Ustalono, iż mimo, twierdzenia, że kierowcy że przebywali na urlopie, to analiza tachografu i logowań ich telefonu służbowego wykazała, że korzystali oni z samochodów skarżącej i R. K.. Z dokumentów wynikało, że kierowcy wykonywali szereg kursów od lipca 2010 r., pomimo tego skarżąca za ten okres nie wystawiła żadnej faktury, pierwsza pochodziła z października 2010 r. Z dokumentów wynikało też, że transport odbywał się od sierpnia 2010 r., zaś pojazd, którym miał on być wykonywany strona nabyła dopiero [...] września 2010 r. Wbrew zeznaniom kierowców, że w lipcu i sierpniu 2010 r. naprawiali kontenery należące do strony analiza tachografów wykazała, że zajmowali się transportem. Co istotne strona w 2010 r. nie posiadała żadnego kontenera, pierwsze kupiła w 2011 r. Rozbieżne i sprzeczne z pozostałymi dowodami były też zeznania świadków odnośnie bazy w B. – strona wbrew zeznaniom kierowców wskazywała, że takiej bazy w 2010 r. tam nie było. Sprzeczności dotyczyły też informowania kierowców o kursach, strona zeznała, że czynił to R. K., zaś kierowcy, że robiła to strona. Organ podatkowy powołał się także na analizę bilingów z telefonów służbowych należących do strony a będących w posiadaniu M. D., kierowców, samej strony oraz telefonu R. K.. Wynikało z niej, że R. K. ani razu nie kontaktował się ze skarżąca, za to utrzymywał stały kontakt z M. D. (ok 3.400 połączeń), R. K. kontaktował się też z kierowcami skarżącej, podobnie jak M. D.. W odróżnieniu od skarżącej, która sporadycznie kontaktowała się z niektórymi z kierowców, pierwsze połączenia miały miejsce w 2011 r., po aresztowaniach przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze. W rezultacie tych ustaleń organ odwoławczy podzielił wnioski i ustalenia organu I instancji, że skarżąca nie świadczyła na rzecz R. K. opisanych w fakturach usług. W rezultacie zakwestionował kwoty przychodu z tego tytułu jak i koszty jego uzyskania. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty strony, wskazującej na dowody w postaci dokumentów: umów z pracownikami, list płac, licencji na świadczenie usług transportowych, tarczek tachografów. Ich posiadanie w żaden sposób nie podważało zebranych w sprawie dowodów ukazujących rzeczywisty obraz zdarzeń gospodarczych. W skardze strona zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo niepodjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego; dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej na podstawie niepełnego materiału dowodowego; pominięcie wniosków dowodowych strony, zeznań świadków; wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem faktów. Naruszenie art. 21b i art. 24 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo, że została wydana z naruszeniem prawa. Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.d.o.f., poprzez określenie dochodu w innej wysokości, gdy z dokumentacji księgowej wynika prawidłowy wynik finansowy. Naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że strona nie osiągnęła dochodu wykazanego w dokumentach źródłowych; naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów; naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy zobowiązania podatkowego a nie dochodu. Naruszenie art. 193 § 1 O.p. poprzez zarzut nierzetelności księgi podatkowej oraz naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie postępowania w sprawie po jej rozpoznaniu. W uzasadnieniu strona podkreślała, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom trzech świadków pomijając pozostałe dowody, w tym dokumenty. Przyjęto, że w hali w S. nie było złomu, choć potwierdził to świadek R. S.. Organ podatkowy powołał się na zeznania R. K., że była to mała dostawa mająca pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże w żaden sposób nie udowodnił tej tezy. Jako sprzeczne z prawem i logiką oceniła twierdzenie organu podatkowego, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego R. K. stanowi szczególny dowód urzędowy, o którym mowa w art. 194 O.p. Strona nie miała żadnej możliwości kwestionowania tego rozstrzygnięcia, fakt zaś, że nie negował jej adresat jest oczywisty, gdyż w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności. Organ podatkowy przyznaje, że fakt obrotu złomem miał miejsce, podobnie jak zafakturowane przez stronę usługi, wobec czego należy przyjąć, że strona prowadziła działalność gospodarczą i prawidłowo ją dokumentowała. Bez znaczenia jest kto w istocie kierował firmą B, istotne, że usługi były świadczone. Ponadto organ podatkowy oparł się na protokołach postępowania karnego, które nie zostało zakończone, wiele wskazuje na to że zeznania R. K. i A. J. zostały złożone, celem zwolnienia się przez nich z obowiązku podatkowego. Nie można też opierać się na sprzecznym materiale dowodowym, gdzie R. K. zeznaje, że prowadził działalność gospodarczą, aby po uświadomieniu go przez policjantów zmienić zdanie. Czyni to jego zeznania niewiarygodnymi. Ponadto zeznał on, że złom był transportowany. W opinii strony organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości stanu faktycznego, co powoduje błędne ustalenia faktyczne i prowadzi do naruszenia powołanych na wstępie przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, nr 270 – dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, w granicach kompetencji przyznanych im mocą art. 191 O.p., nie budzą zastrzeżeń. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania, ustaleń i wniosków zawartych w treści zaskarżonej decyzji, a sprowadzających się do zanegowania świadczenia przez skarżącą usług transportowych na rzecz swojego jedynego kontrahenta R. K.. Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia takich wniosków, co skutkowało określeniem należności podatkowych za 2010 r. i 2011 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez stronę. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obu instancji skorygowały zarówno wysokość deklarowanych przez stronę przychodów (przyjmując, że wobec zanegowania świadczenia przez skarżącą opisanych usług przychód nie wystąpił) jak i koszty ich uzyskania. Zdaniem skarżącej przyjęte przez organy podatkowe wnioski są błędne, wsparto je bowiem na zeznaniach osób, które były zainteresowane przyjęciem takiego wnioskowania, co zwalniało je z odpowiedzialności podatkowej, pomijając przy tym i to bez żadnego uzasadnienia zeznania innych świadków potwierdzających twierdzenia skarżącej, mające odzwierciedlenie w prowadzonej przez nią ewidencji zdarzeń gospodarczych. Oceniając opisane stanowiska stron, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził aby w toku jej wydawania organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego czy materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącej, że naruszone zostały przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653) Takim wymogom czyni zadość orzeczenie organu I instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Wynika z nich, że wystawione przez skarżącą na rzecz jej jedynego kontrahenta faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazał, że kontrahent skarżącej nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, a zatem wystawione na jego rzecz faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń, co skutkować musiało korektą przychodu dla skarżącej. Ponieważ działalność skarżącej ograniczała się do świadczenia usług na rzecz tego jedynego kontrahenta korekta musiała także objąć koszty uzyskania przychodów. W rezultacie dokonując rozliczenia skarżącej pomniejszono je o kwoty zadeklarowanego przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Materiał aktowy wykazał, że twierdzenia organu podatkowego dotyczące działalności jej kontrahenta wsparto przede wszystkim na jego zeznaniach złożonych w toku odrębnych postępowań (podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta, postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze oraz Prokuraturę Okręgową w L. ), które włączono w poczet materiału dowodowego. Kontrahent skarżącej wyjaśniał wówczas, że zarejestrował własną firmę ale faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, wszystkim zajmował się M. D.. Posiadał on drugi komplet pieczątek firmy kontrahenta, sporządzał wszystkie dokumenty księgowe, które kontrahent strony podpisywał bez uprzedniego ich przeczytania. Opisując swoją rolę w tych zdarzeniach kontrahent strony wyjaśniał, że nie nawiązywał żadnych kontraktów, nie podpisywał żadnych umów, zamówień do firm handlujących złomem, nie odbierał też dla tych firm (od tych firm) żadnych pieniędzy. Bywał w różnych firmach ale jedynie po to aby dostarczyć faktury sporządzone przez M. D., wykonywał też wszelkie wydawane prze niego polecenia. Poza dostarczaniem faktur obejmowały one także wypłatę sum z bankomatów (z banków) i przekazywanie ich D.. Sam nie dokonywał żadnych operacji bankowych (przelewu środków pieniężnych) gdyż wszystkie hasła i PIN posiadał M. D.. Opisując relacje ze skarżącą wskazał, że była ona konkubiną M .D., poznał ją będąc w domu M. D.. Nie przekazywał jej jednak żadnych dokumentów i nie spotykał jej w zawiązku z działalnością, wszystkie sprawy załatwiał z D.. Nie przekazywał też żadnych dokumentów kierowcom skarżącej, nie orientował się też gdzie w danym momencie się znajdowały samochody, przy użyciu, których miały być świadczone na jego rzecz usługi. Nie otrzymywał teczek tachografów i nie przekazywał pieniędzy na zakup paliwa do samochodu będącego jego własnością. Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy. Dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej wykazały bowiem, że faktury dokumentujące zakup złomu przez firmę B [...] także nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Zatem firma ta nie dysponowała żadnym złomem, który mogłaby dalej sprzedać. Te ustalenia są spójne z wyjaśnianiami złożonymi przez R. S., od którego firma B dzierżawiła halę w S.. Świadek ten zeznał, że z jego wiedzy nie wynika aby w hali prowadzono skup (sprzedaż) złomu, ponieważ prze większość czasu była ona zamknięta. Zaobserwował, że do hali przywieziono złom, sortowano oraz wywieziono. Co z kolei potwierdził kontrahent skarżącej, zeznając, że dokonano przywozu małej partii złomu niskiej jakości, celem uprawdopodobnienia prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej. Tezy, o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez kontrahenta skarżącej znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych osób, współpracujących z nim i D.. Potwierdził je A. J., wyjaśniając, że to on namówił kontrahenta skarżącej do współpracy z D., którego poznał w zakładzie karnym. Wyjaśniał także, że sam również za namową D. założył jednoosobową firmę w zakresie obrotu złomem. Podobnie jak kontrahent skarżącej faktycznie nie dokonywał żadnych transakcji, podpisywał tylko faktury wystawione przez D. i przekazywał je do wskazanych podmiotów. Świadek ten zeznał także, że pozyskanie innych współpracujących osób, w tym kontrahenta skarżącej, miało na celu zwiększenie liczby pomiotów współpracujących z M. D.. Zeznania te legły u podstaw sporządzenia przez Prokuraturę Okręgową w L. aktu oskarżenia m.in. przeciwko R. K. (kontrahentowi skarżącej), A. J., o to, że w okresie od czerwca 2010 r. do kwietnia 2011 r. brali udział w kierowanej przez M. D. grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na udaremnianiu oraz znacznym utrudnianiu stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z przestępstw oraz przestępstw skarbowych. M. D. postawiono zaś zarzut kierowania w okresie od czerwca 2010 r. do kwietnia 2011 r. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw polegających na udaremnianiu oraz znacznym utrudnianiu stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z przestępstw oraz przestępstw skarbowych. Z ustaleń poczynionych przez Prokuraturę wynikało, że za obrotem złomem pochodzącym z czynów zabronionych stoi zorganizowana sieć podmiotów gospodarczych. W jej strukturze każdy miał przypisane zadanie, od pozyskania złomu z nielegalnego źródła, jego legalizacji, poprzez dokonywanie fikcyjnych transakcji sprzedaży (zakupu) - celem uprawdopodobnienia legalności pochodzenia produktu, wprowadzenie do obrotu zalegalizowanego towaru wreszcie obracanie środkami finansowymi pochodzącymi tego procederu. Jak wynika z materiałów pozyskanych przez Prokuraturę, a włączonych poczet dowodów prowadzonego postępowania, kontrahent skarżącej oraz A. J. przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów, składając opisane wyżej zeznania. Bezsprzecznie wskazują one, że podmiot na rzecz, którego skarżąca miała świadczyć usługi transportowe faktycznie nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem ani też żadnej innej. Fakt ten jest wystarczający do przyjęcia, że faktury adresowane do ww. podmiotu nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń. W skardze strona podważając ww. zeznania wskazywała, że jej kontrahent oraz A. J. są zainteresowani takim przedstawieniem faktów, bowiem uchroni ich to od odpowiedzialności podatkowej. Twierdzenie to, zdaniem Sądu, nie może wpłynąć na wynik sprawy a to z dwóch względów. Po pierwsze nawet jeśli przyjąć tezę skarżącej o wyłączeniu odpowiedzialności podatkowej ww. osób, to pozostaje jeszcze odpowiedzialność wynikająca z przepisów prawa karnego, zagrożona innymi sankcjami. Po drugie zeznania tych osób znajdują potwierdzenie w dalszych dowodach, które zebrał w toku postępowania organ podatkowy, a które dowodzą, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz swojego jedynego kontrahenta. Przekonuje o tym przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wpływów i wypłat z kont bankowych prowadzonych przez stronę w badanym okresie rozliczeniowym, zeznania kierowców oraz analiza bilingów telefonów komórkowych należących do skarżącej, a użytkowanych przez nią samą, M. D., kierowców oraz telefonu będącego w posiadaniu jej kontrahenta R. K.. Jak słusznie dostrzegły organy podatkowe skarżąca niewątpliwe odnotowała na swoich rachunkach bankowych wpływy z tytułu zapłaty za świadczone usługi (w 2010 r. była to kwota 83.371 zł, zaś w 2011 r. 199.626,28 zł), jednakże w tych latach wypłaciła z bankomatu niemalże całość ww. kwot (w 2010 r. były to sumy 67.510 zł oraz 11.330 zł, zaś w 2011 r.: 179.280 zł oraz 6.570 zł). Działanie to stanowi potwierdzenie zeznań składnych przez R. K. i A. J. o pobieraniu gotówki z bankomatów. Nadto taki sposób działania podmiotu faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której obowiązują normy i zasady kupieckie dotyczące bezgotówkowego rozliczenia budzi uzasadnione wątpliwości co do jego celu, stawiając pytanie co do rzeczywistości dokonywanych transakcji. Druga kwestia to analiza bilingów telefonów komórkowych, jasno dowodzi ona, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy o zakresie świadczonych przez siebie usług oraz, że nie kontaktowała się z R. K.. Od momentu zatrudnienia kierowców tj. od lipca do kwietnia 2011 r. skarżąca praktycznie nie kontaktowała się z kierowcami. Kontakty te nasiliły się dopiero po aresztowaniach przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze. Okoliczność ta dowodzi, że strona nie mogła prowadzić działalności w opisanym zakresie, skoro nie kontaktowała się ze swoimi pracownikami, którzy wyposażeni zostali w telefony służbowe, z których korzystali, kontaktując się jednak z innymi podmiotami. Największą ilość połączeń telefonicznych pracowników odnotowano z numerem telefonu będącym w posiadaniu M. D.. On też ponad 3.400 razy kontaktował się z R. K.. Ustalenia wykluczające świadczenie przez skarżącą usług na rzecz R. K. potwierdza wreszcie zestawienie wyjaśnień, które skarżąca złożyła w toku innych postepowań (a włączone w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy) z zeznaniami kierowców i R. K.. Szczegółowe zestawienie tych wyjaśnień, zawarte w zaskarżonej decyzji, dowodzi, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy o trasach przewozu złomu, miejscu jego ewentualnego załadunku. Wyjaśnienia skarżącej dotyczące daty wynajęcia bazy w B. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach kierowców, podobnie jak daty pierwszej wizyty w tym miejscu, daty spotkania z R. K. i ich kontaktów telefonicznych w sprawie tras przewozu towarów. W tej ostatniej kwestii zeznania strony pozostają w sprzeczności nie tylko z zeznaniami R. K. ale także z opisaną powyżej analizą bilingów. Kolejna istotna w tej sprawie okoliczność to brak w kosztach uzyskania przychodów skarżącej wydatków na zakup paliwa do samochodów, przy użyciu, których miała świadczyć usług transportowe. W istocie artykułowanie oceny tego faktu wydaje się zbędne. Trudno bowiem wyobrazić sobie podmiot gospodarczy, którego działalność oparta jest na zużyciu paliwa aby nie odnotowywał wydatków z tego tytułu w kosztach uzyskania przychodów, uszczuplając tym samym swój zysk. Podobna ocena dotyczy faktu zatrudniania na umowę o pracę pracowników od lipca 2010 r., którzy zgodnie z dokumentacją usługi transportowe świadczyli dopiero od października 2010 r. Wyjaśnienia strony, że w tym okresie zajmowali się remontem kontenerów nie znajdują potwierdzenia w faktach, gdyż jak wynika z poczynionych ustaleń kontener strona nabyła w 2011 r. Nie mówiąc o tym, że według strony transport odbywał się jednym samochodem, będącym własnością strony (sporadycznie był wykorzystywany samochód R. K.), zaś skarżąca zatrudniała na umowę o pracę czterech pracowników. Przedstawione okoliczności przekonują, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz firmy B, co uzasadniało wydanie zaskarżonego orzeczenia. W rezultacie przedstawionych faktów jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego. W opinii Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału mieści się w granicach art. 191 O.p. Nie sposób podzielić zarzutu skargi o niepełnym materiale dowodowym oraz wybiórczej i tendencyjnej jego ocenie. Jak wskazano organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków, które znalazły potwierdzenie w innych dowodach zebranych w sprawie. Nie jest prawda, że skupiono się na zeznaniach trzech świadków pomijając dowody z dokumentów, które dawały inny obraz sprawy. Jak słusznie wyjaśnił organ podatkowy przedstawiane przez stronę dokumenty w postaci świadectw pracy, zezwoleń na prowadzenie działalności, list płac, tarczek tachografów nie potwierdzają, że to właśnie skarżąca świadczyła usługi transportowe i to na rzecz R. K.. Potwierdzają one jedynie, że strona dopełniła wymogów formalnych dla ewentualnego rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie stanowią zaś dowodu jej wykonywania. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy poprawnie ocenił zeznania R S., które miały potwierdzenie w innych zebranych dowodach, co szeroko już wyjaśniono. Z tych przyczyn za chybione uznać trzeba zarzuty naruszenia powoływanych w skardze przepisów art. 120 art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.. Nie można także uznać zasadności naruszenia przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., z reszta skarżąca nie wskazuje w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia zasady zaufania czy przekonywania. Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego naruszenie art. 194 O.p. poprzez uznanie, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe R. K. ma charakter dokumentu urzędowego wskazać trzeba, że jakkolwiek organ podatkowy posłużył się taką argumentacją, to jednak nie ograniczał praw strony w zakresie postępowania dowodowego, zwłaszcza inicjatywy dowodowej. Ponadto w zaskarżonej decyzji przywołano zeznania R. K., jako dowód, który podlegał ocenie wg opisanych wyżej reguł dowodowych i w stosunku do których strona mogła składać zastrzeżenia. Nie jest więc tak, jak twierdzi strona, że organ podatkowy wsparł się jedynie na fakcie wydania ww. decyzji, bowiem odwołał się do dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym tej decyzji i włączył je w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, umożliwiając stronie rzeczową polemikę oraz możliwość składania wyjaśnień i zastrzeżeń. Odnosząc się do dalszych zarzutów wskazujących, że skoro nie jest kwestionowany obrót złomem nie ma podstaw do negowania świadczenia usług transportowych, ponownie trzeba zwrócić uwagę na to, że w rozpoznawanej sprawie analizowane jest nie to czy w ogóle ktokolwiek i gdziekolwiek świadczył ww. usługi ale to czy świadczyła je strona i to na rzecz konkretnego odbiorcy. Jak dowiodło prowadzone postępowanie skarżąca nie świadczyła ww. usług a rzecz R. K., co czyni wystawione przez nią faktury nierzetelnymi, podobnie jak prowadzoną ewidencję, w której je odnotowano. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. art. 21b i art. 24 O.p., zaistniały bowiem przesłanki do ich zastosowania. Podobnie jak art. 9 ust. 2; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 14 ust. 1; art. 22 ust. 1; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., organy podatkowe po dokonaniu oceny materiału dowodowego prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro strona nie świadczyła usług to nie mógł wystąpić u niej przychód oraz związane z nim koszty uzyskania przychodu. Wobec czego, stosownie do brzmienia podołanych przepisów organ podatkowy określił wysokość dochodu za 2010 r. i straty za 2011 r. z pominięciem kwot zadeklarowanych przez stronę po stronie kosztów uzyskania przychodów i przychodów. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusz tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.