I SA/Wr 1581/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy we J. G. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] J. Ż. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 w ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że J. Ż. w deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. wykazał podatek należny w kwocie [...] i podatek naliczony kwocie [...] z następujących faktur tj. z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Dalej organ podatkowy wskazał, że J. Ż. prowadzi działalność gospodarczą od [...] i korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W dniu [...] zgłosił rezygnację ze zwolnienia z tego podatku zawiadamiając o tym zamiarze Naczelnika Urzędu Skarbowego przez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (aktualizacja danych) wypełniając tym samym dyspozycje zawartą w art. 113 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego do nabytych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed początkiem miesiąca, w którym podatnik zrezygnował z tego zwolnienia tj. przed 1.02.2005 r. Od tej decyzji J. Ż. reprezentowany przez pełnomocnika Z. W. złożył [...] odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucając: - niepowiadomienie pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania podatkowego, przez co nie zapewniono stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu; czego dowodem jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego oraz pełnomocnictwo strony (kserokopia), stanowiące załącznik nr 2 do protokołu kontroli, - ograniczenie praw strony poprzez wyznaczenie siedmiu dniu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego; potwierdzeniem czego jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], - nieuwzględnienie zaskarżoną decyzją, wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, "potwierdzenia o rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług", które dla podatnika oznacza, że ma prawo do odliczania podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach zakupu. Jako dowód powołano protokół z kontroli [...], zawierający informację odnośnie "potwierdzenia o rejestracji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług" na druku VAT-5 z dnia 24 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku wystawienia faktury na jego wystawcy ciąży obowiązek wpłaty podatku wynikającego z faktury. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego powstał z faktu wystawienia faktury przez stronę. Zatem zasadne jest wyjaśnienie okoliczności zadeklarowania przez podatnika podatku należnego w kwocie [...] tj. czy został on ujęty w fakturze, w stosunku do której nie wystawiono korekty. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uznał zarzutów strony stwierdzając, że pomimo zadeklarowania przez stronę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług od [...], rezygnacja ta stała się skuteczna dopiero od miesiąca następnego tj. od 1.02.2005 r. Zatem strona nie była podatnikiem uprawnionym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych faktur i do zadeklarowania do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W kwestii niepowiadomienia pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] zostało prawidłowo doręczone stronie, ponieważ J. Ż. w oświadczeniu z dnia 29.11.2005 r. wyraził wolę reprezentowania go przez Z. W. w trakcie kontroli podatkowej. Wobec złożenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego organ I instancji wystąpił do niej pismem z dnia [...] czy podtrzymuje wolę reprezentowania jej przez pełnomocnika. W kolejnej kwestii odnośnie wypowiedzenia się strony do zebranego materiału dowodowego w sprawie w terminie siedmiu dni Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin ten został określony jednoznacznie w art. 200 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej, mocą której uchylił on w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie takie dopuszczalne jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną okoliczności określone w art. 233 § 2 Ordynacji. Z treści tego przepisu wynika, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została określonymi w nim przesłankami. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Termin "w znacznej części" jest niedookreślony. Wobec tego odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Wynika to i z treści art. 229 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). Właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Należy na wstępie rozważań zauważyć, iż organ I instancji dokonał określenia zobowiązania podatkowego na podstawie złożonej przez J. Ż. deklaracji podatkowej z pominięciem jedynie kwoty podatku podlegającej odliczeniu. Umknęło uwadze organu podatkowego I instancji, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym skarżący posiadał status podatnika zwolnionego od podatku, skoro jego oświadczenie o rezygnacji z tej formy mogło, jak to wyjaśniono w dalszej części, wywrzeć skutek dopiero z początkiem następnego miesiąca. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie wynikało z faktu dokonania przez podatnika sprzedaży opodatkowanej (błędne stanowisko organu I instancji odzwierciedla w decyzji przyjęcie art. 99 ust. 12 ustawy dla ustalenia zobowiązania podatkowego), ale z faktu wykazania kwoty podatku w wystawionej fakturze. Wynika to z dyspozycji art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika, gdyż nie wskazuje tego rodzaju przesłanki, lecz jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego (w tym i podatnicy dokonujący sprzedaży, która winna być zwolniona z opodatkowania). Samo wystawienie faktury warunkuje obowiązek wpłaty podatku, przy czym jej wystawca nie musi w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej. Dokonując analizy prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku należnego winno się zatem wziąć pod uwagę zasady wyrażone w tym przepisie. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pominięto wskazanie, iż obowiązek podatkowy dotyczący podatku należnego wynikał z faktu wystawienia przez stronę faktury z wykazanym podatkiem VAT. Przesłanki z art. 108 ustawy stanowiące podstawę wydania decyzji w tym trybie powinny znaleźć odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy przedstawionym w uzasadnieniu decyzji. Opodatkowanie bowiem w tym szczególnym trybie wymagało ustalenia; jakie faktury z wyliczoną kwota podatku VAT zostały wystawione, czy zostały wprowadzone do obiegu, a także czy nie uległy następnie skorygowaniu. Te zatem kwestie w niniejszej sprawie były okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia podatkowego, a nie złożenie deklaracji podatkowej, której nie miał, nie będąc czynnym podatnikiem VAT, obowiązku składać. Ścisłe powiązanie kwoty podatku do zapłaty z wykazaniem jej na fakturze nakazywało przeto prowadzić postępowanie wyjaśniające pod tym właśnie kątem. Z kolei poczynione przez organ I instancji w tym zakresie ustalenia powinny być szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji i należycie ocenione. Należy zatem uznać za słuszny pogląd organu odwoławczego co do potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu zasadniczego dla rozstrzygnięcia zbadania okoliczności powstania obowiązku zapłaty podatku na podstawie wystawionej faktury (faktur), w tym także czy wystawione faktury nie zostały następnie skorygowane. Zgodnie bowiem z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97 poz. 971) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, stąd podatnik posiadał uprawnienie do takiego zachowania. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że co do obowiązku zapłaty podatku VAT organ I instancji nie przeprowadzi postępowania wyjaśniającego, co w ocenie Sądu uzasadniało wydanie przez ten organ decyzji kasatoryjnej. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania poza sporem jest to, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący J. Ż. ustanowił pełnomocnika Z. W. (pełnomocnictwo złożone do akt 2.03.2006 r.) do reprezentowanie go przed Urzędem Skarbowym w K. G. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest spornym fakt, że pomimo prawidłowo złożonego do akt pełnomocnictwa, postanowienia o wszczęciu postępowania, organ I instancji doręczył podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika. Nie budzi jednak wątpliwości Sądu, iż doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r. w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Niemniej w ocenie Sądu okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczaniu nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Podkreślić bowiem należy, iż doręczenie pisma stronie mimo, iż ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. w sprawie I SA/Wr 2995/98 niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 457). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji mając wątpliwość co do udzielonego pełnomocnictwa wystąpił do strony o potwierdzenie jej woli do reprezentowania przez pełnomocnika. Strona oświadczyła do protokołu z dnia [...], że podtrzymuje udzielone pełnomocnictwo, co zostało uwzględnione w dalszym postępowaniu. Wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nie spowodowało więc ujemnych skutków procesowych dla strony, która w dalszej części postępowania była reprezentowana przez pełnomocnika. Bezpodstawnie pełnomocnik strony zarzucił, że ograniczono prawa strony przez wyznaczenie jej siedmiu dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału. W celu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ustawodawca zagwarantował jej prawo przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym przez organ podatkowy stronie terminie siedmiodniowym (art. 200 O.p.). Prawo strony w tym zakresie zostało zachowane co potwierdza pełnomocnik strony w odwołaniu i skardze o wydanym postanowieniu w tym zakresie z zachowaniem terminu siedmiodniowego przed wydaniem decyzji, wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony należy wskazać, iż nie ma on uzasadnienia prawnego, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust.1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Zgodnie z art. 113 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust.1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust.1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w który rezygnują ze zwolnienia, z tym, że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Przepis art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty korzystające ze zwolnienia na mocy art. 113 ust.1, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia w terminie przed rozpoczęciem miesiąca , w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że J. Ż. złożył w dniu 13 stycznia 2005 r. zgłoszenie rejestracyjne podatku od towarów i usług - aktualizacja danych (VAT-R) informując, że rezygnuje ze zwolnienia od dnia 14 stycznia 2005 r. Wobec tego zasadnie organ I jak i II instancji przyjął, że J. Ż. zrezygnował z przysługującego mu zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy i od 1 lutego 2005 r. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.