I SA/Wr 1585/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda,, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014r oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], przedłużające Spółce na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u., termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 552.384,00 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 13 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji VAT – 7 Spółki za luty 2014 r. z dyspozycją zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 552.384,00 zł. Następnie organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia faktur, mających wpływ na rozliczenie wykazane w deklaracji wraz z dowodami zapłaty należności. Uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, organ podatkowy wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym bez zaplecza magazynowego, środków transportu oraz zatrudnionych pracowników. Poza tym sprawdzenie prawidłowości rozliczenia uzasadnione jest skalą prowadzonej działalności ( w lutym 2014 r. obrót wyniósł 2.328.914 zł i VAT 43.954 zł, a nabycia 2.592.774 zł i VAT 596.338 zł). W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Spółka wskazała, że spełniła wszystkie warunki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a faktury zakupu dokumentują czynności faktycznie dokonane. Spółka wyjaśniła, że prowadzi handel hurtowy olejem rzepakowym i nie ma potrzeby posiadania kosztownej infrastruktury technicznej, korzysta z usług uprawnionych przewoźników drogowych, a w lutym 2014 r. zatrudniała dwie osoby na podstawie umowy o pracę oraz zawarła cztery umowy zlecenia. Natomiast organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie dodatkowe czynności zamierza podjąć w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Postanowienie nie wskazuje przesłanek, uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku za luty 2014 r. spowodowane było koniecznością weryfikacji rzetelności faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego i w tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., pismem z 07.04.2014 r. nr [...], zwrócił się do Urzędu Skarbowego Wa.-[...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki. Okolicznościami, które uzasadniały konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki były duża skala prowadzonej działalności oraz brak zaplecza w postaci pomieszczeń magazynowych, środków transportu i pracowników. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1995/14 Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. WSA stwierdził, że powołane przez organ podatkowy okoliczności (brak zaplecza magazynowego, środków transportu oraz pracowników) nie uzasadniały wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu. Samodzielną przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu nie może być też duża skala prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie powołał także żadnych okoliczności, które wskazywałyby na konieczność zweryfikowania rzetelności transakcji Spółki z głównym dostawcą oleju rzepakowego. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zachodzą okoliczności uzasadniające dalsze prowadzenie czynności sprawdzających. Wskazał, że że w dniu 31.03.2014 r., tj. przed wydaniem przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki "A" wykonania zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. We wniosku tym Dyrektor UKS we W. wskazał, że kontrahent Strony PHU "B" jest podejrzany o udział w przestępstwach karuzelowych. W oparciu o uzyskane informacje, mając na uwadze fakt, że PHU "B" była głównym dostawcą towarów handlowych dla Strony w lutym 2014 r., organ podatkowy I instancji miał podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej opisał mechanizm tka zwanych "przestępstw karuzelowych" i podkreślił, że Strona prowadziła działalność polegającą na hurtowym handlu olejem rzepakowym który okazał się jednym z obszarów ryzyka wyłudzeń podatku VAT. Podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" ma istotny wpływ na wysokość wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. zwrotu podatku. Przedstawione okoliczności niewątpliwie wymagały ustalenia, czy transakcje pomiędzy Stroną a PHU "B" M. B. zostały faktycznie zrealizowane, istniało bowiem ryzyko, że Spółka mogła być podmiotem zaangażowanym w karuzelę podatkową (co nie przesądza jeszcze o świadomym działaniu Strony). Zatem zasadność przedłużenia terminu zwrotu była uzasadniona: powzięciem informacji o podejrzeniu, że dostawca towaru może brać udział w transakcjach oszukańczych, wartością transakcji i wysoką kwotą deklarowanego zwrotu podatku VAT, dalej toczącym się postępowaniem kontrolnym dotyczącym innych okresów rozliczeniowych Strony przez UKS we W. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wątpliwości organu podatkowego I instancji co do zasadności zwrotu były uzasadnione. Wskazane okoliczności istniały w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji. Skoro zatem organ I instancji powziął wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za luty 2014 r. spełnione zostały przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, do czasu jego weryfikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca pozostawił ocenę konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku organowi podatkowemu, a art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, aby organ stał się kompetentny do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten nie obliguje organu podatkowego do wskazania w treści postanowienia czynności, które podejmuje celem weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów i argumentów strony oraz naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., polegające na pominięciu zasady niezwłocznego zwracania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i błędne przyjęcie podstaw do ograniczenia interesu podatnika. W uzasadnieniu skargi strona ponownie wyjaśniła, że spełniła wszystkie warunki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a faktury zakupu dokumentują czynności faktycznie dokonane, o czym świadczą: faktury sprzedaży nabytych towarów (łącznie z nabytymi usługami transportowymi), które zostały zapłacone przez kontrahenta za pośrednictwem rachunku bankowego; dokumenty CMR, które potwierdzają, że nabyte towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz dokumenty potwierdzające fizyczne dostarczenie towarów do rafinerii. Organ odwoławczy nie wskazał jakichkolwiek szczególnych okoliczności, mających uzasadniać wymóg prowadzenia przedłużającego się postępowania wyjaśniającego. Spółka działalność gospodarczą opiera na umiejętnościach organizacyjnych i możliwościach korzystania z najmu lub podwykonawstwa poszczególnych czynności, warunkujących powodzenie działalności gospodarczej. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do wytkniętych w zażaleniu wadliwości ustaleń organu pierwszej instancji: prowadzona działalność gospodarcza to handel hurtowy olejem rzepakowym i nie ma potrzeby posiadania kosztownej infrastruktury technicznej, strona korzysta z usług uprawnionych przewoźników drogowych, a w lutym 2014 r. zatrudniała dwie osoby na podstawie umowy o pracę oraz zawarła cztery umowy zlecenia. Organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie konkretne czynności wyjaśniające zamierza podjąć w celu weryfikacji zasadności zwrotu oraz jakie znaczenie ma okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w określonej skali bez posiadania zaplecza. Ponadto strona zaznaczyła, że praktycznie każde rozliczenie Spółki było objęte postępowaniem sprawdzającym lub kontrolnym i w żadnym przypadku nie stwierdzono nieprawidłowości, skutkujących zmianą rozliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu weryfikacji jego zasadności, która ma miejsce wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Postępowanie wyjaśniające będzie tylko wówczas uzasadnione, jeśli istnieją istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie drugie ustawy skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Dodatkowe sprawdzenie rozliczenia podatnika dokonywane jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wydaje się oczywiste, że to właśnie czynności sprawdzające powinny być podstawowym trybem weryfikowania zasadności zwrotu. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Podkreślić należy, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie Sąd jest zatem związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 715/14. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd zawarł ocenę prawna art. 87 ust. 1,2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 54, poz.535 ze zm.) oraz wskazał na przepisów postepowania wynikające z art. 210 § 4 i 122 Ordynacji podatkowej. W motywach uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że Organ podatkowy winien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę, jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonujący przesłanek, które uprawdopodobniałyby konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Organ pierwszej instancji jako uzasadnienie dodatkowej weryfikacji zwrotu wskazał jedynie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym na dużą skalę, nie posiadając zaplecza magazynowego, środków transportu oraz nie zatrudniając pracowników. Argumenty te zostały powtórzone przez organ podatkowy drugiej instancji, jednakże bez odniesienia się do wyjaśnień Spółki w tym zakresie. Organ podatkowy drugiej instancji dodatkowo wskazał na konieczność zweryfikowania rzetelności transakcji Spółki z głównym dostawcą oleju rzepakowego i przeprowadzenie u tego kontrahenta czynności sprawdzających. Organ podatkowy nie powołuje jednak w uzasadnieniu postanowienia żadnych okoliczności, które wskazywałyby na konieczność podjęcia tego rodzaju czynności. Takie ogólnikowe stwierdzenie nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu podatku. Stronie postępowania nie są bowiem znane okoliczności opisane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 kwietnia 2014 r., wyłączonego z akt sprawy jako "tajemnica skarbowa". Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r. dawały podstawę do wydania tego postanowienia. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 124 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej nie narusza art. 210 § 4 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że uzasadniając zaskarżone postanowienie organ wskazał, iż skarżąca nabywa towar od dostawcy, co do którego istnieje podejrzenie, że uczestniczy on w "przestępstwie karuzelowym". Organ powołał się w tym zakresie na informacje pochodzące od Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskane w innym postępowaniu lecz znane organowi I instancji z urzędu przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Dokumenty te – wraz z obszerną analizą mechanizmu "przestępstwa karuzelowego" zostały włączone do akt sprawy i została z nich zdjęta klauzula tajemnicy skarbowej. Strona miała więc pełną możliwość zapoznania się z nimi. Podkreślić należy, na co wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 1995/14, że wymóg sporządzenia uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ww. ustawy warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Zatem przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Uzasadnienie postanowienia ma tym samym szczególnie istotne znaczenie dla Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wskazane ww. przepisach kryteria i nie narusza granic uznania administracyjnego. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawił dowody, które legły u podstaw wątpliwości zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.