I SA/Wr 1597/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz K. W. kwotę 7.315 ( siedem tysięcy trzysta piętnaście ) złotych zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Na etapie postępowania skargowego kwestią sporną pozostała wysokość podatku należnego, ponieważ skarżący zakwestionował prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie pozorności zwrotu oleju z firmy A oraz jego sprzedaży firmie B E. G. W ocenie Sądu, w celu wykazania pozorności powyższych czynności organ odwoławczy winien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka, tj. głównej księgowej firmy A oraz dowód z remanentu tej firmy. Należało również wyjaśnić, w jakim miejscu firma ta przechowywała olej napędowy, o jakiej pojemności zbiornikami dysponowała oraz jakie mogły być przyczyny zwrotu oleju ( w aktach sprawy znajdują się informacje firmy A o złej jakości dostarczonego oleju napędowego ). Natomiast sposób przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że firma A nie mogła dokonać zwrotu zakupionego oleju napędowego, a faktura z dnia [...] wystawiona przez skarżącego firmie E. G. obejmowała czynności pozorne. W ocenie Sądu nawet, gdyby organy istotnie ustaliły, że taka transakcja miała miejsce – nie istniałaby podstawa do obarczenia podatnika podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził również, że uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia, jakie elementy podatku należnego organy podatkowe zakwestionowały w związku z uznaniem wspomnianych transakcji za pozorne. Wyjaśnienia wymagała bowiem kwestia dokonania ewentualnego zmniejszenia przez skarżącego obrotu o kwoty wynikające z faktur korygujących. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Organ odwoławczy uznał, że nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego za miesiąc listopad 1998 r. o podatek naliczony trzy faktury z dnia [...] wystawione firmie podatnika przez Spółkę C z P., dokumentujące zakup oleju napędowego na łączną kwotę brutto [...], w tym podatek od towarów i usług w kwocie [...], po stwierdzeniu, że: - na fakturach dokumentujących sprzedaż ( w tym na fakturach wystawianych firmie D ) podany jest nieaktualny adres Spółki ( Spółka wyprowadziła się ze swojej siedziby w lutym 1998 r. ). - Spółka składała deklaracje VAT – 7 tylko do lipca 1998 r. pomimo dalszego wystawiania faktur, - działalność Spółki polegała m. in. na zakupie oleju opałowego, sprzedawanego następnie po zmieszaniu z naftą świetlną jako olej napędowy, - Spółka powiązana była z osobą poszukiwaną przez organy ścigania i organy podatkowe za oszustwa podatkowe. Natomiast przedłożone kopie 75 faktur zostały sporządzone na użytek postępowania podatkowego w celu "uwiarygodnienia" transakcji pomiędzy Spółką C" i firmą podatnika. Ponadto nie stanowi podstawy do obniżenia za miesiąc listopad 1998 r. podatku należnego o podatek naliczony faktura z dnia [...]wystawiona przez E S.A. w W., opiewająca na kwotę netto [...] i VAT w wysokości [...] z tytułu roamingu, ponieważ podatnik nie prowadził transakcji z kontrahentami zagranicznymi. W związku z powyższym odliczeniu od podatku należnego za listopad 1998 r. nie podlega podatek naliczony wynikający z czterech powyższych faktur w łącznej wysokości [...], jak również nie wystąpi do odliczenia kwota różnicy podatku z przeniesienia z października 1998 r. w wysokości [...]. Odnosząc się do kwoty podatku należnego organ odwoławczy postanowił przyjąć za Inspektorem Kontroli Skarbowej. że transakcje w dniach [...] i [...] pomiędzy trzema firmami, tj. A, D i B były pozorne. Przemawia za tym fakt, że w obrocie olejem napędowym w tej samej ilości – w zamkniętym kole trzech firm – żadna z nich nie podwyższyła ceny "sprzedawanego" towaru, jak też fakt wydania w dniu [...], a więc dzień przed wystawieniem przez K. W. faktur korygujących, przez Urząd Skarbowy w J. G. decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności podatkowych, w tym wierzytelności wobec kontrahentów, m. in. od firmy A. Organ odwoławczy uznał, korektę z tytułu zwrotu towaru przez A za nieuprawnioną, jak również odstąpił od opodatkowania "sprzedaży" na rzecz firmy B ( art. 33 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie ), w związku z czym obliczył kwotę podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT – 7 za listopad 1998 r., tj. w wysokości [...]. Zdaniem Izby Skarbowej, w zakresie podatku należnego brak jest przedmiotu sporu pomiędzy organem odwoławczym a podatnikiem. W skardze na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy z dnia 1 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. ) przez wydanie decyzji tożsamej z decyzją uchyloną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1952/2000, bez usunięcia uchybień wskazanych w tymże wyroku. W wyroku NSA wskazał czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone przed wydaniem decyzji administracyjnej, takie jak przesłuchanie świadka, dowód z remanentu. Pomimo nie wykonania tych czynności organ odwoławczy postanowił przyjąć za Inspektorem Kontroli Skarbowej, że transakcje z dnia [...] i [...] pomiędzy trzema firmami A, D i C E. G. były pozorne. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, oczywistym staje się, że Izba Skarbowa całkowicie zlekceważyła wytyczne NSA, wydając ponownie decyzję dotkniętą tymi samymi wadami, co decyzja wcześniej przez Sąd uchylona. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając że nie wydano decyzji tożsamej z decyzją uchyloną przez NSA. W decyzji tej przyjęto bowiem odmiennie niż w decyzji uchylonej przez NSA kwotę podatku należnego, a więc podatku związanego z transakcjami zwrotu paliwa przez firmę A firmie skarżącego i dalszej odsprzedaży paliwa firmie E. G. B. Organ odwoławczy po ponownej analizie sprawy, przyjął podatek należny od sprzedaży za listopad 1998 r. w wysokości wynikającej z deklaracji VAT – 7 złożonej przez podatnika, tj. w wysokości najkorzystniejszej dla podatnika. W związku z powyższym nie istniała konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego obrotu paliwem z firmą A. Brak jest przedmiotu sporu pomiędzy organem podatkowym a skarżącym odnośnie wysokości podatku należnego. Natomiast kwota sporna podana w skardze w wysokości [...] dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, który został przyjęty w wysokości tożsamej z podatkiem naliczonym wynikającym z poprzedniej decyzji. Wysokość podatku naliczonego nie była kwestionowana w trakcie postępowania przed NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne ( art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo – prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego ( lit. b ), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji oraz zawarcia w jej uzasadnieniu stwierdzeń dotyczących pozorności transakcji pomiędzy trzema firmami A, D i B E. G., pomimo nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego wskazanego w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, mającego na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna dokonana w wyroku sądu administracyjnego może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 1997 r. I SA/Po 263/97 niepubl., wyrok z 1 października 2001 r. SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9-10/199, wyrok z 26 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2408/99 niepubl., wyrok z 29 lipca 1999 r. IV SA 1177/97 niepubl. ). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Konsekwencją związania samego sądu administracyjnego jest brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniejszym poglądom w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji podatkowej. Związanie oceną prawną obejmuje również wskazania co do dalszego postępowania. W sytuacji, kiedy sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ jest związany wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. Naruszenie zasady związania orzeczeniem sądu przez organy administracyjne powoduje konieczność, w razie złożenia na tej podstawie skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Nieprzestrzeganie tej zasady podważa obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji publicznej. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie zarówno Izba Skarbowa we W., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny związani są oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 3 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1952/2000 Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. W wyroku tym NSA nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie, czy faktycznie miał miejsce zwrot oleju napędowego przez firmę A, a następnie jego dalsza sprzedaż firmie B, czy też czynności skarżącego były pozorne, jak przyjęły organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach. Natomiast Izba Skarbowa, nie przeprowadzając żadnej z czynności dowodowych nakazanych przez NSA w prawomocnym wyroku, przyjęła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że czynności podatnika były pozorne, ponieważ nie była podwyższana cena "sprzedawanego" przez firmy towaru, jak również dzień przed wystawieniem faktur wydano decyzję o zabezpieczeniu należności podatkowych na majątku podatnika. Jakkolwiek NSA na str. 9 wyroku uznał, że okoliczności te mogą budzić uzasadnione wątpliwości, to jednak powyższe stwierdzenie nie zwalniało organu podatkowego od wykonania obowiązków wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujących dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie wyczerpującego materiału dowodowego. Wprawdzie zdaniem Izby Skarbowej nie istnieje przedmiot sporu z podatnikiem w zakresie określenia wysokości podatku należnego, to jednak nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie uzupełnienie materiału dowodowego uniemożliwiało organowi podatkowemu przyjęcie jako elementu stanu faktycznego występującego w sprawie pozorności czynności dokonanych przez podatnika. Zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oznaczało w istocie zaakceptowanie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, co pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy również zauważyć, że ponowne wyciagnięcie tych samych wniosków z nie uzupełnionego materiału dowodowego przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Powyższe postępowanie organu podatkowego stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroje sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uwzględnieniem skargi na decyzję i uchyleniem decyzji. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.