I SA/Wr 16/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2024 r. nr SKO 4000.80.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, SKO, Kolegium, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej jako: Strona, Skarżący) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. (Prezydent, organ I instancji) z dnia 13 listopada 2023 r. nr WPO-DNF.3120.DO.296915.2023 w sprawie podatku od nieruchomości za 2023 r. Z akt sprawy wynika, że spór w tej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków pozostałych lub ich części - garażu podziemnego - według stawki, jak dla budynków pozostałych. Zdaniem Skarżącego, miejsce w garażu wielostanowiskowym, powinno podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych, a nie stawką jak dla budynków pozostałych, Skarżący uważa bowiem, że garaż jest składową budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej u.p.o.l.). Zdaniem organu I instancji, ze względu na dane ujawnione w księdze wieczystej ww. nieruchomości (garażu wielostanowiskowego), jak również w informacji z rejestru lokali, brak jest podstaw do opodatkowania należącego do Strony udziału w garażu według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Lokal ten stanowi garaż, który nie jest mieszkalną częścią budynku. W treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca wskazuje na stawki opodatkowania dla budynków lub ich części mieszkalnych. Zatem nie ma znaczenia dla zastosowanej stawki podatku argumentacja Strony, iż lokal ten jest częścią składową budynku mieszkalnego (znajduje się w budynku wielorodzinnym mieszkalnym). Miejsce w garażu wielostanowiskowym znajduje się w odrębnym lokalu niemieszkalnym, posiadającym odrębną księgę wieczystą. Zatem, z punktu widzenia zastosowania stawki podatkowej, nie ma znaczenia, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym. Istotną okolicznością jest jego prawne wyodrębnienie. Stąd też uznać należy, że mamy do czynienia z dwoma rzeczami o różnych funkcjach, co w konsekwencji prowadzi do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości. Zarówno organ I instancji, jak i utrzymując w mocy decyzję tego organu Kolegium, odnosząc się do sposobu opodatkowania miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym wskazuje na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11). W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., garaż, stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. , tj. według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części sklasyfikowanych jako pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Wskazano, że odnośnie zagadnienia objętego ww. uchwałą, uwagę należy zwrócić na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. (sygn. akt SK 23/19). Zgodnie z jego sentencją, art. 1a ust 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70): -w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. SKO wskazało, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. Stan prawny niniejszej sprawy dotyczy roku 2023, przedmiotowa decyzja wydana została przed 31 grudnia 2024 r., a zatem powyższy wyrok nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od powyższej decyzji, zarzucając, że zaskarżoną decyzją opodatkowano m.in. udział Skarżącego w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (garaż wielostanowiskowy w budynku mieszkalnym) stawką jak dla budynków pozostałych, zamiast - zdaniem Skarżącego - niższą stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Zdaniem Skarżącego, każdy lokal znajdujący się w jakimś budynku, jest jego częścią, oraz że budynki mieszkalne i ich części są opodatkowane według najniższej stawki, jeśli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego, skoro żadna nieruchomość należąca do Skarżącego nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to Skarżący wskazał, że nie ma podstaw do obciążenia go stawką, jak dla budynków pozostałych. Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11), bowiem, jest ona wiążąca w konkretnej sprawie, w której ją wydano, a ponadto jest wzruszalna. Za wątpliwe Skarżący uznał także powołanie przez organy podatkowe wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. (sygn. akt SK 23/19). Skarżący wskazał, że wyrok został wydany w wątpliwym - niekonstytucyjnym składzie (z udziałem nieprawidłowo powołanych sędziów), a po drugie - wydany w zakresie, w jakim Trybunał nie jest uprawniony do orzekania, to jest co do błędnego stosowania prawa, a nie poprawności przepisów - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania garaży jest jak najbardziej konstytucyjna, tylko praktyka podatkowa, czyli stosowanie przepisu niezgodnie z jego brzmieniem, prowadziło do niekonstytucyjnego różnicowania obciążeń podatników. Skarżący uznał, że budynek, którego częścią jest sporny lokal, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, powinien zostać opodatkowany, tak, jak wszystkie znajdujące się w nim nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zgodności z prawem zastosowanej przez organ podatkowy stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do stanowiącego własność Skarżącego garażu. Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowo organ zastosował w odniesieniu do powyższych nieruchomości stawkę jak dla budynków lub ich części pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.), zamiast stawki przewidzianej dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.). W odniesieniu do spornej kwestii podkreślić trzeba, że odnośnie zastosowania stawki podatkowej w przypadku garażu problem ten został rozstrzygnięty uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a zajęte w niej stanowisko i przywołaną argumentację Sąd w pełni podziela. Zgodnie z podjętą uchwałą: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." W uchwale tej NSA stwierdził m.in., że przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) wskazuje, iż samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W art. 2 ust. 4 ww. ustawy wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z przepisów tych NSA wywiódł, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Dalej NSA podniósł, że dla potrzeb kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej - garażu, niezbędne jest ustalenie, czy ma on charakter mieszkalny, czy też takiego charakteru nie można mu przypisać. NSA wskazał, że "garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich NSA uznał, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Ostatecznie NSA doszedł do wniosku, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. mowa jest o budynkach lub ich częściach pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, dla których stawka opodatkowania jest wyższa niż dla budynków mieszkalnych. Należy również podkreślić, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje zatem, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 994/09). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 2817/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 i uznaje, że orzekające w sprawie organy prawidłowo przyjęły, iż dla garażu stanowiącego odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności należy zastosować stawkę podatkową jak dla budynków pozostałych. Stanowisko i argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w uchwale, trafnie stanowiła również podstawę rozważań organu, przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wprost wynika, że przedmiotowy garaż położony w budynku mieszkalnym stanowi odrębną nieruchomość od zlokalizowanych w budynku lokali mieszkalnych i w związku z tym ma własną księgę wieczystą. W nieruchomości tej Skarżący posiada udział (stanowisko garażowe). W konsekwencji należy zaaprobować stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do hali garażowej znajdują zastosowanie stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., tj. w wyższej wysokości niż przewidziane dla budynków mieszkalnych. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której nastąpiło wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Dlatego też Sąd akceptuje rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego garaż stanowi przedmiot odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym i stosownie do tego ustalenia zastosowały stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Elementem decydującym o zastosowaniu do analizowanego przypadku regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Oznacza to m.in., że udział w takim lokalu może być przedmiotem obrotu, niezależnie od własności lokalu mieszkalnego. Element ten różnicuje w zasadniczy sposób sytuację prawną powierzchni garażowej stanowiącej wraz z obiektem (budynkiem, lokalem) mieszkalnym jedną nieruchomość od będących odrębnymi nieruchomościami powierzchni garażowej i lokalu mieszkalnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 4606/21). Stwierdzić zatem należy, że trafne jest rozstrzygnięcie organu, zgodnie z którym lokale garażowe (niezależnie od sposobu w jaki faktycznie są wykorzystywane, z wyłączeniem sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej) stanowiące odrębną własność, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych, tj. stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Gdy dla spornej nieruchomości "garażowej" urządzono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym skarżący ma udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1107/16). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, kształt regulacji prawnych (do 31 grudnia 2024 r.) nie pozwalał na zastosowanie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogły być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. W świetle wyżej przytoczonych wywodów niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest również ocena skutków prawnych przywoływanego w skardze oraz w treści zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r. sygn. SK 23/19, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 24 października 2023 r., poz. 2291, w którym stwierdzono, że: " I. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70): - w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. II. 1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r." W wyroku tym Trybunał z jednej strony stwierdził zatem zakresową niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. (punkt I sentencji), z drugiej zaś odroczył utratę mocy obowiązującej tych przepisów (w zakresach tam wskazanych) z upływem 31 grudnia 2024 r. (punkt II. 1 sentencji). Odnośnie do zakresowej niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że " (...) brak jest w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia." (punkt 4.6 uzasadnienia). Odnośnie odroczonej derogacji niekonstytucyjnych przepisów, Trybunał wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w obu wymienionych w sentencji zakresach, przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Zdaniem Trybunału, odroczenie utraty mocy obowiązującej wynika z konieczności respektowania konstytucyjnie chronionych wartości, takich jak pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, współdziałanie władz i zapewnienie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Będą one w większym stopniu realizowane w sytuacji czasowego pozostawienia w systemie prawa niezgodnych z Konstytucją regulacji, aniżeli w następstwie ich eliminacji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (punkt 5.1 uzasadnienia wyroku TK). W orzecznictwie przyjmuje się, że skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. W takich przypadkach orzeczenie o niekonstytucyjności określonych przepisów, co do zasady, nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tych przepisów przed upływem wskazanego przez Trybunał terminu ich derogacji (zob. np. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23; z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1314/23). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły przed upływem terminu derogacji ww. przepisów (czyli przed 31 grudnia 2024 r.) i dotyczyły roku 2024, a zatem niewątpliwie organy podatkowe były obowiązane do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w ich obowiązującym brzmieniu i zgodnie z przywołaną powyżej wykładnią. Tym samym, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, treść przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mogła mieć wpływu na sytuację prawnopodatkową Skarżącego. W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Ponadto Sąd wskazuje, że - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.