I SA/Wr 1600/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2012 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 11 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące od września do grudnia 2007 r. oraz od marca do lipca 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] określającą A Sp. z o. o. w U. wysokość opłaty paliwowej za miesiące od września do grudnia 2007 r. oraz za marzec, maj i lipiec 2008r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że A Sp. z o. o. (dalej: skarżąca) w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. dokonała zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w latach 2007 – 2008 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., sprostowaną postanowieniem z dnia [...].09.2011 r., określił skarżącej opłatę paliwową za wskazany okres w łącznej wysokości 17.587,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 31 i 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 poz. 908 ze zm.) w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.) przez przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych, które nie stanowią pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drodze ani też pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy) odwołania nie uwzględnił i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w spornych miesiącach skarżąca nabyła olej napędowy w łącznej ilości 196.300 litrów od podmiotów: B Sp. z o. o w P., C Sp. z o.o. w P., D Sp. z o. o. w W. oraz P.H.U. "E " w S.. Odnośnie Spółki B organ ustalił, że nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w latach 2007 - 2008 r. oraz nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za te lata. Nieaktualny był również adres Spółki (P., ul. [...]). Spółce wypowiedziano umowę najmu z uwagi na zaległości czynszowe. Ponadto pod adresem tym nie stwierdzono żadnych pomieszczeń należących do Spółki, zaś pod adresem wskazanym w KRS Spółka nie podejmuje kierowanej do niej korespondencji. W przypadku C Sp. z o. o. organ ustalił, że również i ten podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w 2007 i 2008 r. oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za lata 2007-2008. Spółka miała udzielona koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 25.06.2004 r. do 25.062014 r. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec Spółki C postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r., ustalono, że Spółka ta wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś jej faktyczna działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT sprzedaży produktów ropopochodnych. Ponadto stwierdzono, że Spółka C uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu handlowego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Co do Spółki z o.o. D ustalono, że nie była ona w 2007 i 2008 r. podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za lata 2007-2008. Urząd Celny I w W. usiłował wszcząć wobec D Sp. z o.o. kontrolę podatkową ze względu na wielkość zakupu oleju opałowego oraz brak informacji o wykorzystaniu tego oleju opałowego. Jednak z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz aktualnych danych o siedzibie i adresie Spółki, kontrola w D Sp. z o.o. nie została wszczęta. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Izbę Celną w W. D Sp. z o. o. w latach 2007 - 2008 zakupiła na terenie Rzeczypospolitej Polskiej łącznie 15.117.816 litrów oleju opałowego. Z tego 10.180.727 litrów zakupiła w 2007 r. a 4.937.089 litrów - w 2008 r. Jednocześnie D Sp. z o.o. nie składała oświadczeń wymaganych przy sprzedaży oleju opałowego. Ponadto na terenie F w K., należącej do D Sp. z o.o. ujawniony został w 2008 r. proceder odbarwiania oleju opałowego. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] września 2009 r. cofnął udzieloną D Sp. z o.o. koncesję w związku z nieuiszczeniem opłaty koncesyjnej za lata 2008 - 2009. Ustalono także, iż D Sp. z o.o. od listopada 2006 r. zarejestrowana była jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś ostatnią deklarację VAT-7K Spółka złożyła za I kwartał 2008 r. Kierowane przez pocztę wezwania do stawienia się w charakterze świadka N. S, pełniącego w latach 2007-2008 funkcję Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. oraz będącego jedynym wspólnikiem tej Spółki, wracały z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie", a wezwany nie stawiał się w wyznaczonym terminie. Wezwania kierowano pod ustalone przez organ adresy: W., ul. [...] i W., Al. [...]. Podjęto również próbę osobistego doręczenia przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwania temu świadkowi, jednak pod adresem W., Al. [...], wezwania nie doręczono, a według informacji uzyskanej od osoby podającej się za właściciela lokalu, osoba N.S. nie jest mu znana. W wyniku weryfikacji PHU E ustalono natomiast, że E nie figuruje jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego w latach 2007 - 2008 oraz nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za te lata. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki poinformował, że A. K. PHU E (G) nie figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca, któremu Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz jako przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie takiej koncesji. Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia 10.09.2009 r. poinformował, że nie dało się przeprowadzić czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a E , z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z A. K. oraz nieznane miejsce przechowywania dokumentacji księgowej E . Pod adresem widniejącym na fakturach VAT wystawionych dla skarżącej nie zlokalizowano budynku o wskazanym tam numerze. W ewidencji właściwego urzędu skarbowego A. K. nie dokonał zgłoszenia w zakresie rozpoczęcia działalności gospodarczej, zaś w latach 2007 - 2008 nie złożył żadnych deklaracji podatkowych. W zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami organ ustalił, że rozliczenia za dostawy oleju napędowego dokonywano w gotówce, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uiszczenie od nabytego oleju napędowego należnego podatku akcyzowego. Skarżąca nie dokonała ponadto sprawdzenia, czy podmioty te w sposób legalny działały na rynku obrotu paliwami ropopochodnymi i czy były podatnikami podatku akcyzowego. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co skutkuje – ponad zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa – obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za sporne miesiące 2007 i 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek ten powstaje z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego, które z uwagi na swoje właściwości mogło zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie bez wątpienia nastąpiło wprowadzenie oleju napędowego na rynek krajowy, gdyż wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był nabyty przez skarżącą olej napędowy. Świadczy o tym materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została decyzja z dnia [...] maja 2011 r. określająca skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Skarżąca – wbrew regulacji art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – nie złożyła w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej oraz nie dokonała płatności z tego tytułu, co skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania celem określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu należało obliczyć wysokość opłaty paliwowej dokonując przeliczenia ilości oleju napędowego z litrów na kilogramy, a następnie zastosować odpowiednią stawkę tej opłaty, co prawidłowo i zgodnie z przepisami ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym uczynił organ pierwszej instancji. Z uwagi na brak w materiale dowodowym informacji dotyczącej źródła pochodzenia paliwa i tym samym dokumentów potwierdzających ich właściwości fizykochemiczne, organ podatkowy posłużył się parametrem gęstości oleju napędowego określonym w obowiązującym w latach 2007 – 2008 rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825) przyjmując najkorzystniejszą dla skarżącej minimalną wartość tego wskaźnika, tj. 820 kg/m3. Jedynie w przypadku jednej z faktur wystawionej przez D Sp. z o.o. w dniu 27.07.2007 r. (nr 16/07/07), przyjęto gęstość oleju wynoszącą 837,1 kg/m3 – w aktach sprawy znajduje się bowiem sprawozdanie z badań nr [...] wystawione przez H. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, iż maszyny rolnicze, do których został zużyty przedmiotowy olej napędowy, nie wyczerpują definicji pojazdu z ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazując na treść art. 2 pkt 31 tej ustawy stosownie do którego, pojazdami są między innymi maszyny lub urządzenia przystosowane do poruszania się po drodze organ odwoławczy stwierdził, że z powołanego przepisu wynika, iż pojazdem może być także maszyna rolnicza przystosowana do poruszania się po drodze, co oznacza, że zasadniczym jej przeznaczeniem nie jest poruszanie się pod drogach – jednakże w razie potrzeby z tej możliwości może skorzystać. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym polegające na przyjęciu, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych, które nie stanowią pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drodze ani też pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów Prawo o ruchu drogowym; 2) przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca stwierdziła, że intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało zaś, że skarżąca wykorzystywała zakupione paliwo wyłącznie do tankowania kombajnów i ciągników rolniczych, którymi uprawniane były pola. Wyjaśniła, że kombajn jest pojazdem nieposiadającym dowodu rejestracyjnego, a tylko numer fabryczny maszyny (stąd też numeru rejestracyjnego nie posiadają również faktury dokumentujące nabycie do niego paliwa). Dodała, że kombajn zbożowy jest maszyną rolniczą, przeznaczoną głównie do zbioru zbóż, a nie do poruszania się po drodze – nie osiąga prędkości większej niż 25 km/h. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż w świetle regulacji mających zastosowanie w sprawie, cel rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego, tj. do maszyn rolniczych, jest nieistotny Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wymierzenia stronie skarżącej opłaty paliwowej za miesiące od września do grudnia 2007 r. oraz za marzec, maj i lipiec 2008 r. stosownie do treści art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm. zwaną "ustawą o autostradach"). Zdaniem strony skarżącej wspomniana opłata powinna być wymierzona jedynie w sytuacji pojazdów samochodowych przewidzianych w treści art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym zaś intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Natomiast takimi nie są ani ciągnik rolniczy ani kombajn. Stanowiska tego nie podzielił organ podatkowy wskazując na zasadność naliczenia rzeczonej opłaty. Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN (ust. 3): oleje napędowe (symbol PKWiU 23.20.15). W pierwszej kolejności istotnym jest przesądzenie, że strona skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że taki obowiązek spoczywa na stronie w oparciu o treść art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej "upa"). Otóż stosownie do powołanego artykułu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać stosownie do powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie wskazuje, że w przypadku spornego oleju napędowego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy zostały szczegółowo ocenione na s. 5-9 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, jak też poczyniona przez niego jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej. Ustalenia zaś w tym przedmiocie znajdują swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto należy wskazać, że powyższe stanowisko odnajdujemy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2012r. o sygn. akt I SA/Wr 1422/11, który dotyczył określenia stronie skarżącej podatku akcyzowego za wrzesień-grudzień 2007r. oraz marzec, maj i lipiec 2008r. w oparciu o treść art. 4 ust. 3 upa. Dodatkowo na brak zapłaty akcyzy co się tyczy firmy C wskazuje przedłożony na etapie rozprawy przez stronę skarżącą wyrok Sądu Okręgowego. Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że A Sp. z o. o. (dalej: skarżąca) w miesiącach wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz marzec, maj i lipiec 2008 r. dokonała zakupu oleju napędowego od podmiotów: B Sp. z o. o w P., C Sp. z o.o. w P., D Sp. z o. o. w W. oraz P.H.U. "E" w S., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w latach 2007 – 2008 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. W drugiej kolejności wypada ocenić zasadność podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy zatem, że stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Wypada zauważyć, że niewątpliwie zasadniczą metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa (zob. np. W. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 85-86; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 66 i in.; Z. Ziembiński, O stanowieniu prawa i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995, s. 829, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39). Według niej, punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu. Z powoływanego przepisu wynika, że: opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które mają określone cechy, a mianowicie 1/ nie są biokomponentami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217) stanowiącymi samoistne paliwa; 2/ wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przepis art. 37h ust. 2 ustawy doprecyzowuje pojęcie wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 – pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 upa nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazujący na to, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podmioty, o których mowa w ust. 1, są zwolnione z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego (ust. 2). Z kolei jako paliwa należy rozumieć te określone w treści art. 37h ust. 3 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. W ust. 3 ustawodawca wyjaśnia bowiem, co rozumie pod pojęciem "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym", wymieniając odpowiednie symbole paliw. Świadczy o tym sposób sformułowania ust. 3, w którym napisano, że wymienione w tabeli gatunki paliw (gazów) są paliwami (gazami), "o których mowa w ust. 1". Należy więc przyjąć, że pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów [...]" (ust. 1) zostało zdefiniowane w ust. 3, przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów". Za takie uznano w pkcie 3 oleje napędowe. Z pojęcia paliw lub gazów w rozumieniu art. 37h ust. 1 ustawy wyłączono biokomponenty za które stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217). uważa się paliwa stanowiące samoistne paliwa takie jak bioetanol, biometanol, ester, dimetyloeter, czysty olej roślinny oraz węglowodory syntetyczne. Jednocześnie warto jest przypomnieć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 lipca 2011r. sygn. akt I GPS 2/11, którą Sąd w niniejszym składzie akceptuje, "W stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy". Z uzasadnienia uchwały wynika, że użyte w art. 37h ust. 1 słowo "wykorzystywanych" jest imiesłowem przymiotnikowym, utworzonym od czasownika niedokonanego "wykorzystywać". Czasowniki niedokonane oznaczają m.in. czynności tzw. nierezultatywne, jedynie skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. Równoważne znaczeniowo dla słowa "wykorzystywać" może być więc słowo "używać", a nie "użyć". Czasownik dokonany oznacza bowiem stany lub czynności, które się zakończyły lub które będą zakończone. NSA zauważył, że w omawianym przepisie mamy jednak do czynienia z czasownikiem niedokonanym, użytym w formie imiesłowu przymiotnikowego. Imiesłów przymiotnikowy ma zaś cechy przymiotnika (lub przysłówka) i pełni funkcję przydawki (lub orzecznika). Określa więc, opisuje bliżej właściwości przedmiotów wymienionych w zdaniu. Odpowiada na pytania: jakie?, które? (paliwa). W tym przypadku słowo "wykorzystywanych" nie ma znaczenia czasownikowego i nie odnosi się do tego, co się z tymi paliwami dzieje lub będzie działo (wówczas należałoby powiedzieć, że paliwa są lub będą wykorzystane). A zatem według przedstawionych reguł znaczeniowych języka polskiego "paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów" to paliwa które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Określenie "wykorzystywanych" użyte w art. 37h ust. 1 abstrahuje wobec tego od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Zatem jak to słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FSK 125/08 opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. Nie jest uzasadniony wniosek Spółki, że cel ten determinuje objęcie opłatą paliwową tylko tych paliw, które faktycznie wykorzystywane są do ruchu pojazdów. Wręcz przeciwnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego racjonalny i logiczny jest wniosek Sądu I instancji, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Faktycznie bowiem po drogach mogą poruszać się pojazdy korzystające z paliwa, od którego nie pobrano opłaty paliwowej, mogą również wystąpić sytuacje faktyczne, w których paliwa służące do napędu pojazdów zostaną wykorzystane do innych celów. Kluczowym zatem jest wyjaśnienie kwestii "pojazdu" w rzeczonym przepisie. Mamy tu do czynienia z tzw. przepisem "odsyłającym-przywołującym", w którym wskazuje się, gdzie szukać uzupełnienia brakujących elementów syntaktycznych normy (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, URM, 1993, s. 93). Mowa tutaj o treści art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z powołanym przepisem pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Definicja pojazdu obejmuje szeroki krąg desygnatów. Po pierwsze wskazuje na środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze, a więc urządzenie służące do przewozu osób i towarów. Po drugie maszyny lub urządzenia nie służące do ww. celu jednakże przystosowane do poruszania się po drodze. Pojazdy takie, znajdując się na drodze, stwarzają ze względu na swoją konstrukcję – poważniejsze niebezpieczeństwo dla ruchu niż inne pojazdy i chociażby z tego powodu trudno je wyłączyć z zakresu omawianego pojęcia (por. R.A.Stefański, Komentarz do art. 2 – Prawo o ruchu drogowym, 2008, opubl. LEX). Niewątpliwie przepis art. 37h ust. 1 odsyła wyraźnie do treści art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym czyli definicji pojazdu zatem nieuprawnionym jest twierdzenie strony skarżącej, że przepis ten w istocie ogranicza swe zastosowanie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, które definiuje pojęcie pojazdu samochodowego. Niewątpliwym jest zatem, że zarówno kombajn, jak i ciągnik rolniczy można zakwalifikować jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze i z tego tytułu zakwalifikować ją do pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Reasumując powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej ciąży na nabywcy (posiadaczu) oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wykorzystywanego do ciągników rolniczych i kombajnów. Jako argument wzmacniający powyższą wykładnię należy wskazać na fakt, że pomimo, iż ciągnik rolniczy i kombajn są urządzeniami do uprawy pól, to jednak korzystają z dróg aby do rzeczonych pól dojechać. Opłata paliwowa zaś stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego (art. 38 – art. 39o ustawy o autostradach) i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Rolą zaś Krajowego Funduszu Drogowego jest nie tylko gromadzenie środków finansowych lecz również realizacja zadań obejmujących przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych. O ile zaś zarówno ciągnik rolniczy, jak i kombajn nie może poruszać się po autostradach i drogach ekspresowych, co wynika z treści art. 4 pkt 10 i art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) to już nic nie stoi na przeszkodzie aby maszyny te poruszały się po innych drogach krajowych stanowiących własność Skarb Państwa (art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych), a za takie uznaje się – obok autostrad i dróg ekspresowych drogi określone w art. 5 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 31 i 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 37 h ustawy o autostradach należy uznać za bezzsadne. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 wraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., których strona skarżąca upatruje w braku uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Jednakże wbrew twierdzeniom strony skarżącej zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sam fakt jednak, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska strony skarżącej nie stanowi samo w sobie naruszenia przepisów prawa procesowego. Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ppsa.