I SA/Wr 1601/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u W. M.i (dalej: podatnik/strona/skarżący), prowadzącego w 2006 r. działalność w zakresie obrotu paliwami, Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie (od stycznia do grudnia 2006 r.) dokonywał sprzedaży oleju opałowego zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Sprzedaż dokumentował fakturami oraz paragonami z kasy fiskalnej, do których załączał oświadczenia nabywców. Weryfikacja złożonych oświadczeń ujawniła, iż większość oświadczeń nabywców, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie zawierała informacji uprawniającej do skorzystania przez podatnika z preferencji w postaci obniżonej akcyzy. Z ich treści nie wynikało bowiem, że zakupiony olej opałowy przeznaczony zostanie na cele grzewcze czy opałowe. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r., wszczął w stosunku do podatnika z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. W toku postępowania podatnik zeznał, że zapis o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zamieszczany był - w formie pieczątki - na odwrocie oświadczeń. Wskazał, iż nie wie dlaczego pracownik dokonujący kontroli podatkowej nie skserował odwrotnej strony tych oświadczeń. W wyniku przesłuchania podatnik przedłożył oryginały oświadczeń nabywców oleju opałowego, na których widniała pieczątka o następującej treści: "Olej opałowy przeznaczony dla celów opałowych. Uwaga: zużycie oleju opałowego dla celów innych niż opałowe powoduje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (...)". Ponieważ pieczątki nie były opatrzone podpisem nabywców, a przesyłane - co miesiąc - przez podatnika do właściwego organu kopie przedmiotowych oświadczeń nie zawierały na odwrocie wspomnianej pieczątki, Naczelnik Urzędu Celnego - celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego - postanowił o przesłuchaniu osób nieprowadzących działalności gospodarczej, które nabyły olej w listopadzie 2006 r. Z osób tych nie udało się uzyskać potwierdzenia oświadczenia złożonego przez M. N. (zakup 250 litrów oleju), który nie odbierał - wysyłanego na wskazany w oświadczeniu adres - wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie organu. Naczelnik Urzędu Celnego podjął także próbę ustalenia adresu w/w osoby, zwracając się do właściwych organów podatkowych oraz Urzędu Miejskiego w Z. Okazało się jednak, że w/w nie figuruje ani w ewidencji podatników, ani w ewidencji ludności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż olej opałowy w ilości 250 litrów został sprzedany na cele inne niż opałowe i decyzją z [...] r. o nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie 500 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył brzmienie art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wywodząc, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których zalicza się oleje opałowe, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania jest z kolei ilość wyrobów akcyzowych. Powołując się następnie na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (§ 4 ust. 1 - 5) organ wskazał, iż podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a w przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej - oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe wraz z danymi określonymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Złożenie takich oświadczeń stanowi bowiem warunek dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy - 233 zł/1000 litrów. W przypadku zaś niezłożenia w/w oświadczeń, stosuje się przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej, tj. stawkę w wysokości 2000 zł/1000 litrów. Organ podkreślił, że przeznaczenie oleju na cele opałowe, co wynika z art. 65 ust. 1 ustawy, jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania niższej stawki akcyzy. W ocenie organu I instancji oświadczenia, jakimi dysponował podatnik, nie spełniały wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu. W przepisach tych nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oświadczenie, ale o takie, które zawiera określone przepisami dane. Organ podkreślił jednak, że - mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej - nie ograniczył się do oceny formalnej złożonych oświadczeń i podjął czynności polegające na przesłuchaniu wszystkich nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, w celu ustalenia faktycznego wykorzystania zakupionego przez nich oleju opałowego. Organ dodał, że skoro ustawodawca wprowadził obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawniającego do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy, to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie. W jego uzasadnieniu podniósł, że podatek został naliczony niesłusznie bowiem pobierane od kupujących oświadczenia, w tym zakwestionowane, spełniały ogólne wymogi określone w rozporządzeniu. Ponadto wskazał, że nie był zobowiązany do weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym. Oznajmił, że M. N. zakupił u niego, płacąc gotówką, olej opałowy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwalał na opodatkowanie zakwestionowanej transakcji podstawową stawką akcyzy, tj. 2000 zł/1000 litrów. W odniesieniu do twierdzeń strony, iż nie miała ona obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach, organ odwoławczy wskazał, że mimo braku określenia wprost w ustawie o podatku akcyzowym o uprawnieniu sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość, podatnik miał podstawę do żądania takiego dowodu. Umożliwiały to przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926). W przypadku sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, sprzedawca musiał bowiem uzyskać od kupującego oświadczenie zawierające w swej treści co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabytego wyrobu, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i miejsca ich położenia, jeżeli jest inne niż podany adres, wskazanie rodzaju i typu urządzeń, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W tej sytuacji, nabywca, ujawniając swoje dane osobowe, wyraża zgodę na ich przetwarzanie w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania. W przeciwnym wypadku, a więc w sytuacji braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej (wyższej) stawki akcyzy. Niesprawdzenie zaś przez sprzedawcę rzetelności podanych przez kupującego w oświadczeniu danych osobowych jest - zdaniem organu - niedochowaniem przez sprzedającego należytej staranności. Oświadczenia pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych są bowiem wymagane przepisami prawa, które nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystnych dla niego rozwiązań podatkowych. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W jej uzasadnieniu oznajmił, iż podstawą dla nieuwzględnienia zakwestionowanego przez organy oświadczenia, którego forma była taka sama jak w przypadku innych nabywców, był fakt, że osoba, która je wystawiła, nie stawiła się przed organem. Ponadto podniósł, że nie miał możliwości dokonania ustaleń, czy dane zawarte w oświadczeniu są prawdziwe. Nie miał bowiem obowiązku legitymowania kupujących, gdyż taki obowiązek nie wynika z żadnych przepisów. Skarżący stwierdził, iż odmowa sprzedaży oleju opałowego po wypełnieniu oświadczenia przez kupującego byłaby nieuzasadniona i pociągałaby za sobą negatywne konsekwencje, łącznie z zakazem prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W jego ocenie, żadne z oświadczeń nie budziło wątpliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko wraz ze związaną z nim argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego zarówno podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (sprzedaż dokumentowana fakturami), jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (sprzedaż na podstawie paragonów z kasy fiskalnej). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu olejem opałowym, skarżący składał przy zakupie oleju opałowego oświadczenia stanowiące zobowiązanie do jego dalszej odsprzedaży na cele opałowe, przy czym jednocześnie mógł sprzedać ten olej firmom oraz osobom fizycznym po cenach zawierających obniżoną stawkę akcyzy wyłącznie po uzyskaniu od nabywców oświadczeń, spełniających warunki określone w obowiązujących przepisach podatkowych. W wyniku analizy wszystkich oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego nie stwierdzono nieprawidłowości w przypadku oświadczeń złożonych do faktur zakupu VAT, stwierdzono natomiast nieprawidłowości w przypadku części oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Oświadczenia nie zawierały zasadniczej informacji uprawniającej do skorzystania z preferencji w postaci obniżonej stawki akcyzy, tj. z ich treści nie wynikało, że stanowiący przedmiot zawartej transakcji olej opałowy przeznaczony zostanie na cele grzewcze czy opałowe. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano W. M. na okoliczność sporządzanych oświadczeń nabywców oleju opałowego. W odpowiedzi na pytanie dlaczego oświadczenia nabywców nie zawierają stosownego zapisu o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze strona zeznała, że zapis taki znajduje się na odwrocie oświadczeń i każdorazowo nanoszony był w formie pieczątki w momencie sprzedaży oleju. Podatnik stwierdził, że nie wie kto w trakcie kontroli podatkowej kserował oświadczenia nabywców, nie wie również dlaczego nie skserowano odwrotnych stron oświadczeń, na których znajdował się zapis o przeznaczeniu oleju. W trakcie prowadzonego postępowania strona przedłożyła oryginały oświadczeń złożonych przez nabywców w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. Wszystkie egzemplarze oświadczeń nabywców oleju opałowego przedłożone przez podatnika w toku postępowania podatkowego (za wyjątkiem oświadczeń, na których zawarty był zapis, iż nabyty olej opałowy przeznaczony zostanie wyłącznie na cele opałowe) zawierały na odwrocie informację umieszczoną w formie pieczątki o następującej treści: "Olej opałowy przeznaczony dla celów opałowych. Uwaga: Zużycie oleju opałowego dla celów innych niż opałowe powoduje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (§ 5 Rozporządzenia M. F. z dnia 15.12.99 r. w sprawie podatku akcyzowego Dz. U. Nr 105 poz.1197 ze zm.)". Należy przy tym zauważyć, iż treść informacji zawartej na odwrocie oświadczenia - w formie określonej wyżej - wskazuje jedynie na fakt, że przedmiotem transakcji jest olej opałowy przeznaczony na cele opałowe oraz określa sankcje wynikające ze zużycia go w innym celu niż opałowy. Informacja ta nie może natomiast zostać uznana za zgodne z przepisami oświadczenie złożone przez nabywcę oleju, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż nie została potwierdzona jego podpisem. W celu jednoznacznego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, w szczególności potwierdzenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził czynności mające na celu weryfikację składanych oświadczeń. Przesłuchano nabywców oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia jego zakupu, złożenia oświadczeń oraz faktycznego wykorzystania zakupionego oleju. W trakcie postępowania nie udało się potwierdzić części oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne, bowiem zamieszczone w oświadczeniach dane osobowe okazały się fikcyjne. W przypadkach, gdy nabywcy potwierdzili przeznaczenie oleju na cele opałowe organ podatkowy uznał, że taka sprzedaż korzysta z preferencji podatkowej mimo iż posiadane przez stronę oświadczenia nie były zgodne z obowiązującymi przepisami. Zakwestionowano tylko takie oświadczenia, których z powodu nieprawdziwych danych osobowych w nich zawartych nie udało się potwierdzić. Należy podkreślić, iż organ podatkowy przyjął bardzo liberalne stanowisko, uznając prawo do zwolnienia podatkowego w przypadkach niezgodnych z przepisami oświadczeń potwierdzonych przez nabywców w trakcie postępowania dowodowego, bowiem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 535/07 "o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie [...]. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe". W trakcie postępowania podatnik przesłał do Urzędu Celnego pismo, w którym odniósł się w szczególności do oświadczeń, których nie udało się potwierdzić. Z treści złożonego pisma wynika, iż podatnik również próbował dotrzeć do nabywców oleju opałowego, jednak przeprowadzone przez niego czynności - mające na celu ustalenie ich aktualnych adresów zamieszkania - w zdecydowanej większości przypadków nie przyniosły rezultatów. W przesłanym piśmie strona stwierdziła ponadto, że jest w trakcie ustalania ich adresów zamieszkania, ale w dalszym toku postępowania nie przedłożyła żadnych nowych dowodów w tym zakresie. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób nie budzący wątpliwości, co do jego poprawności. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Fakty istotne dla postępowania nie budzą wątpliwości co do słuszności stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji w spornej decyzji, która wydana została na podstawie przepisów prawa, w ramach określonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy. Należy wskazać, że w sprawie mowa jest o stosowaniu przez podatnika określonej preferencji podatkowej, mającej charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych korzystał. Prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów, wskazując na konieczność posiadania oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. W niniejszej sprawie zatem to podatnik, a nie organy podatkowe, miał obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń. W myśl art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego - nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc do mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m. in. na: sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Do olejów opałowych, zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący - będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego - był podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą opodatkowania akcyzą - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy - w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, była ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 w/w ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. Dla oleju opałowego, z którego 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3 zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka podatku akcyzowego wynosiła - zgodnie z brzmieniem § 2 rozporządzenia - 232 zł/1000 I. Dokonywana przez podatnika odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych, określonych w w/w rozporządzeniu, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe". Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym, skutkuje pozbawieniem prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy tutaj podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyrokach z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07 oraz z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 115/09, co do rozumienia w/w zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w tym przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować - Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, iż uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał). Z przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania (pomijając nieistotną w sprawie i niezwiązaną z faktycznym przeznaczeniem oleju, sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych), natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe skutkuje opodatkowaniem według stawek wyższych. Wynika z tego, iż przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, iż o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że niezłożenie prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Przepis art.65 ust.1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym stanowi swoistą sankcję z tytułu nie przestrzegania zasad dotyczących wprowadzania do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Z jednej bowiem strony ustanowiono preferencję podatkową dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z drugiej jednak strony korzystanie z tej preferencji wymagało wprowadzenia do obrotu oleju opałowego o oznaczonych parametrach technicznych, zabarwionego na kolor czerwony i dodatkowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem chemicznym (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Tylko tego rodzaju wyrób akcyzowy mógł w ogóle korzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju rozwiązanie miało przy utrzymaniu preferencji dla zakupu oleju opałowego do urządzeń grzewczych zabezpieczyć przed równoczesnym zużywaniem jego do celów napędowych. Dla olejów napędowych przewidziano bowiem znacznie wyższą stawkę podatku akcyzowego. Podatnik, sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (oleje opałowe), z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, -określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przepisy cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności powinności sprzedawców oleju opałowego, polegające na obowiązku uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczenia określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Wskazana powyżej cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania poprzez stworzenie sytuacji, w której można było obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu. Odnosząc się do stwierdzenia strony, iż nie miała ona obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, iż podatnik posługiwał się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego. Wspólną cechą w/w oświadczeń jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. To zaś oznacza, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego innym od wskazanych w oświadczeniach podmiotom. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w sposób jednoznaczny wskazują, że prawo do zastosowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Dodatkowo oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu dokumentującego sprzedaż. Tak więc nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu a nie przez kogokolwiek. W tym miejscu wskazać trzeba, iż podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, a za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy posiada on oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego. Należy stwierdzić, że co prawda w mających zastosowanie w sprawie przepisach o podatku akcyzowym brak jest regulacji podobnych do art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.), który nadawał uprawnienia do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywa obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, ale skoro kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego to należy sięgnąć do innych uregulowań prawnych. Mimo braku takiego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych miał jednak podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Należy zauważyć, że w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926) przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia, w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Sprzedający, aby wykonać umowę zawartą z kupującym, tj. dokonać sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, musiał uzyskać od kupującego oświadczenie, które w swojej treści winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym razie, a więc w sytuacji braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Zatem warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w postaci złożenia oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy nie jest sprzeczny z w/w ustawą z powodów, o których mowa wyżej. Zgodnie z ustawą o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.) dowód osobisty ma formę spersonalizowanej karty identyfikacyjnej, jest dokumentem stwierdzającym tożsamość osoby i w świetle art. 33 tejże ustawy nie wolno go zatrzymywać, za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. W sytuacji zatem, gdy kupujący dobrowolnie udostępnia swoje dane osobowe w złożonym oświadczeniu wyrażając tym samym zgodę na przetwarzanie tychże danych nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprawdzić autentyczność już przekazanych danych osobowych na podstawie okazanego przez kupującego dowodu osobistego, czego ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych nie zabrania, tym bardziej, iż działanie takie może jednocześnie zapobiec bezprawnemu przekazaniu danych osobowych innej osoby, czyli ujawnieniu tych danych bez jej zgody, co jak wskazano powyżej, pozostaje w sprzeczności z ustawą o ochronie danych osobowych. W przypadku zatem, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych miał możliwość dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale wówczas powinien zastosować wyższą stawką podatku akcyzowego. Wprowadzony do przepisów o podatku akcyzowym system oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego miał na celu ochronę sprzedawcy przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Jeżeli oświadczenia wskazywały rzeczywistych nabywców oleju opałowego sprzedawca był zwolniony z podatku akcyzowego, nawet wówczas, gdy olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Wówczas obowiązek podatkowy ciążył nie na sprzedawcy, lecz na podmiocie dokonującym zakupu. Gdy jednak okazało się, że dane osobowe na oświadczeniach są fikcyjne ciężar zapłaty podatku akcyzowego ciążył na sprzedawcy oleju opałowego. Natomiast fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania w ustawie o podatku akcyzowym nie powinien być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w odniesieniu do swoich czynności, określonych przepisami prawa. Czym innym jest bowiem prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, które uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika określonego w przepisach dokumentu, a czym innym możliwość uchylenia się od sankcji, gdy uchybienie w postaci wadliwości tego dokumentu było spowodowane świadomym działaniem osób trzecich. Podobne zasady, gdy nieprawidłowe lub nawet przestępcze działanie osób trzecich nie ma wpływu na prawa i obowiązki podatników, mają często zastosowanie w prawie podatkowym. W przypadku np. dokonania sprzedaży towaru i wystawienia przez podatnika faktury, zobowiązany jest on do jej rozliczenia, nawet wówczas, gdy nierzetelny kontrahent za nią nie zapłacił. Takie okoliczności jak nierzetelność kontrahenta, brak winy podatnika, czy też okoliczność, komu zostały przysporzone korzyści z takiej sytuacji, nie mają wpływu na jego obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa. Tylko bowiem w szczególnych przypadkach, które muszą być dokładnie opisane, podatnik mógłby uchylić się od tego obowiązku. Strona, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, musi mieć świadomość, iż mogą wobec niej zostać zastosowane określone prawem środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jak wykazano powyżej, oświadczenia pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystnych dla niego rozwiązań podatkowych. Zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 264/05 (wyrok z dnia 24.04.2006 r.), sygn. I SA/Wr 977/05 (wyrok z dnia 19.07.2006 r.) oraz sygn. akt I SA/Wr 1402/06 (wyrok z dnia 28.02.2008 r.) oddalając skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień, listopad i grudzień 2004 r. Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że konstrukcja przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz związany z tym obowiązek gromadzenia stosownych oświadczeń jest błędna, jednak przepisy te nie stanowią pułapki dla podatnika. Jeżeli bowiem podczas sprzedaży oleju opałowego podatnik miał wątpliwości, co do rzetelności danych wpisywanych przez kupujących na oświadczeniach to wówczas powinien opodatkować daną transakcje podatkiem akcyzowym według stawki właściwej jak dla oleju napędowego. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1480/08 dnia 27.11.2007r. oraz I FSK 42/07 dnia 27.11.2007r. Sąd w w/w wyrokach nie zgodził się również z argumentem, że podatnik nigdy nie był w stanie dostatecznie zweryfikować odbieranych od kupujących oświadczeń. Sąd stwierdził, że to podatnik powinien zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w okresie, którego dotyczy w/w orzeczenie, również nie obowiązywała regulacja, która została wprowadzona art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.