I SA/Wr 1602/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana J. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymujaca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W stanie faktycznym sprawy, J. J. (zwany dalej podatnikiem, stroną lub skarżącym) w dniu [...] złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 rok (oraz lata 2006 - 2007) wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37, pismem wyjaśniającym przyczyny jej złożenia i dodatkowymi dokumentami. Przedstawiając przyczyny złożenia korekty podatnik wyjaśnił, że jest ona skutkiem dokonania przez płatnika - A S.A. Oddział [...] (zwanego dalej: A O/[...], płatnikiem lub zakładem), nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie "updof"), przez niezastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za pracownicze projekty wynalazcze. Z treści złożonych wyjaśnień i załączonych dokumentów wynika, że J. J., będąc zatrudnionym w A O/[...] na podstawie umowy o pracę, był współtwórcą projektu racjonalizatorskiego pt. "Zastosowanie systematycznej kontroli głębokości występowania rudy w parcelach likwidacyjnych" (nr ew. [...]). Projekt ten został wykonany poza obowiązkami wynikającymi ze stosunku pracy i zgłoszony pracodawcy w dniu [...] zgodnie z umową Nr [...] w sprawie zgłoszenia projektu wynalazczego. Do wyjaśnień podatnik dołączył m.in. pismo z dnia [...] w którym A O/[...] zaświadcza, że ww. projekt został uznany za racjonalizatorski i przyjęty do wykorzystania w A O/[...] oraz, że prawo do projektu przysługuje O-[...]. Dodatkowo wyjaśniono, że zgonie z przyjętym w zakładzie Regulaminem racjonalizacji i wynalazczości w A SA" z dnia [...], twórcom projektów racjonalizatorskich przyjętych do realizacji przysługuje przez okres 3 lat wynagrodzenie w wysokości 7% uzyskanych korzyści wymiernych. W tym samym czasie ([...]) zostały zgłoszone jeszcze dwa kolejne projekty (nr ew. [...] i nr ew. [...]), jednak zostały one uznane przez A O/[...] za projekty racjonalizatorskie i przyjęte do realizacji dopiero w 2007 r. W ocenie strony uzyskane w latach 2005-2007 r. wynagrodzenie z tytułu przyjętego do realizacji projektu racjonalizatorskiego należy traktować jako zapłatę za przeniesienie prawa własności do projektu wynalazczego na rzecz A O/[...]. W konsekwencji zdaniem strony do uzyskanego przychodu mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updof. Po wszczęciu postępowania podatkowego i zebraniu materiałów źródłowych decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej też dalej: OP), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji na podstawie analizy pojęć zawartych w przepisach (art. 3 ust. 1 pkt 6, art. 8 ust 2 , art. 7 ust. 1 i 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (t.j. z 2003r. Dz.U. nr 119, poz. 1117 ze zm., zwanej dalej: P.w.p.) uznał, że otrzymane przez podatnika wynagrodzenie nie stanowi zapłaty za przeniesienie praw, ale jest zapłatą za korzystanie z przyjętego do realizacji projektu racjonalizatorskiego (nr ew. [...]). Organ pierwszej instancji powołując się na wykładnię gramatyczną art. 22 ust. 9 pkt 1 updof podkreślił, że możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje z tytułu otrzymania zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, nie ma natomiast zastosowania wtedy, gdy świadczenie wypłacane twórcy wynika z umowy na wykorzystanie projektu racjonalizatorskiego, która nie przeniosła prawa własności tego projektu. W konsekwencji organ pierwszej instancji uwzględniając wyjaśnienia i dokumentację załączoną przez podatnika oraz wyjaśnienia przedłożone przez płatnika, w tym treść wyjaśnień A przesłanych pismem z dnia [...] (znak [...]) uznał, że przychód z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez A O/[...] z projektu racjonalizatorskiego (nr ew. [...]) nie jest żadnym z tytułów uprawniających zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 updof do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu I instancji, nie było więc podstaw do stwierdzenia żądanej przez podatnika nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 780,50 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik kwestionował stanowisko organu, zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 updof w wyniku błędnej wykładni przepisu i wadliwej kwalifikacji wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, przez uznanie, że nie jest to należność za przeniesienie prawa własności na rzecz pracodawcy i że nie nastąpiło rozporządzenie przez twórcę prawami autorskimi; - art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.2 ustawy Prawo własności przemysłowej (P.w.p.) - poprzez przyjęcie w wyniku błędnej wykładni językowej, że użyte w ustawie pojęcie "przyjęcie przez przedsiębiorcę projektu racjonalizatorskiego" wyklucza przeniesienie jego własności z twórcy na pracodawcę, w związku z czym wynagrodzenie należne twórcy projektu nie jest tożsame z zapłatą twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updof; - art. 18 updof w wyniku błędnej wykładni, sprzecznej z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy P.w.p. poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie należne twórcy projektu racjonalizatorskiego nie stanowi przychodu z praw majątkowych do projektów wynalazczych, obejmujących także projekty racjonalizatorskie, w tym z odpłatnego zbycia tych praw, do których można zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 updof; - art. 8 ust. 1 ustawy P.w.p. w wyniku błędnej wykładni (wyłącznie językowej), że twórcom projektów racjonalizatorskich nie przysługują prawa należne twórcom wynalazków, co różnicuje ich wynagrodzenia od przychodów twórców o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, jest zatem sprzeczne z art. 8 P.w.p., w świetle którego twórcom przysługuje wynagrodzenie oraz wymienianie ich w opisach, rejestrach i publikacjach; - art. 65 Kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnię umowy o zgłoszeniu projektu wynalazczego i niewłaściwe zastosowanie § 2, § 3 i § 6 przez nielogiczne przyjęcie, że twórca nie mógł rozporządzać majątkowym prawem do projektu i nie przekazał prawa majątkowego do projektu wynalazczego do korzystania przez pracodawcę, jako pozostające w oczywistej sprzeczności z treścią umowy i celem jej zawarcia; - wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego, świadczy zdaniem podatnika o naruszeniu przepisów procesowych: art. art.:120, 121 §1, 122, 124, 125, 187 § 1, 191 oraz art. 207 § 2 i 210 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony w myśl ustawy Prawo własności przemysłowej, autor - jako pierwotny twórca projektu racjonalizatorskiego jest jego właścicielem i posiada na ten projekt racjonalizatorski prawo własności przemysłowej. Podatnik wywodził, że skoro twórcy przekazali do wykorzystania ww. projekt racjonalizatorski, to przenieśli tym samym prawo do ochrony patentowej, zaś A O/[...] uznając ww. projekt za racjonalizatorski, przyjął go do wykorzystania i określił wynagrodzenia dla twórców tego projektu racjonalizatorskiego, zatem przyjął również prawo do tego projektu, co według strony oznacza, że dokonano przeniesienia prawa własności z autorów na przedsiębiorcę. Jakkolwiek w umowie nie ma precyzyjnego zapisu o przeniesieniu przez autorów "prawa własności" do projektu racjonalizatorskiego na przedsiębiorcę, ani stwierdzenia, że przedsiębiorca zapłaci autorom wynagrodzenie za przeniesienie tego prawa własności, to zdaniem strony z zawartych w umowie zapisów wynika, że uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie, może być uznane za wynagrodzenie, którego dotyczą przepisy art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 updof. W uzasadnieniu odwołania strona, polemizując z rozstrzygnięciem, żądała uchylenia decyzji. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za w pełni uzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. Odnosząc się - w kontekście zarzutów strony - do przesłanek rozstrzygnięcia, organ podkreślił, że do przychodów z innych źródeł zalicza się również należności wypłacane przez pracodawcę pracownikowi z tytułu przyjęcia do wykorzystania projektu racjonalizatorskiego, o którym mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej, o ile nie istnieje inna podstawa prawna stanowiąca podstawę wypłaty tego typu należności, np. umowa o pracę, umowa o dzieło, itp. Zgłoszenie przedmiotowego projektu racjonalizatorskiego nastąpiło zgodnie z postanowieniami obowiązującego w zakładzie Regulaminu racjonalizacji i wynalazczość, Regulaminu realizacji prac badawczych oraz umów wdrożeniowych, Regulaminu Giełdy wynalazczości w A O/[...], tj. bez wcześniejszego zawarcia umowy o dokonanie projektu (§ 2 pkt 1 lit. b ww. Regulaminu).Organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. Regulamin przewiduje dwa odrębne tryby zgłaszania projektów, tj. "a" - w wyniku realizacji umowy o dokonanie takiego projektu oraz "b" - bez wcześniejszego zawarcia umowy o dokonanie projektu. W tej drugiej sytuacji zgłaszający i jednostka organizacyjna, w której projekt jest zgłaszany zawierają umowę w sprawie zgłoszenia projektu, następnie pracodawca ocenia jego przydatność dla firmy oraz decyduje, czy projekt ten posiada cechy projektu wynalazczego objętego ochroną patentową, czy też jest to projekt racjonalizatorski. Jednocześnie pracodawca na skutek uznania takiego projektu za projekt racjonalizatorski przyjmuje go do wykorzystania, zastrzegając sobie prawo własności do projektu oraz potwierdzając prawo twórców do wynagrodzenia z tytułu przyjęcia projektu do wykorzystania. W stanie faktycznym sprawy, z pisma z dnia [...] (Nr [...]) wynika, że projekt ten został uznany za projekt racjonalizatorski i został przyjęty do wykorzystania w A O/[...]. W piśmie tym pracodawca wskazał m.in. że "(...) prawo do projektu przysługuje A O/[...]", co zgodnie jest z postanowieniami pkt. 6.2 lit. b) Regulaminu racjonalizacji(...), w którym przyjęto, że decyzja o uznaniu zgłoszenia projektu za projekt i przyjęcie projektu do wykorzystania zawiera dane dotyczące określenia prawa do projektu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu II instancji wskazuje jednoznacznie, że zgłoszenie przez J. J., jako współtwórcę projektu racjonalizatorskiego, nie zostało poprzedzone żadną umową zobowiązującą go do przygotowania takiego projektu, np. umową o dokonanie projektu (pkt. 2.1. lit a) Regulaminu racjonalizacji i wynalazczości w A O/[...]), lub inną umową cywilnoprawną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., okoliczność ta potwierdza, że należności wypłacone stronie w 2005 r. przez pracodawcę tytułem wynagrodzenia za przyjęcie do wykorzystania projektu racjonalizatorskiego spełniają przesłanki określone w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należności z tego tytułu stanowią przychód jaki podatnik uzyskał z innych źródeł, co wyklucza też możliwość zaliczenia ww. przychodu do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 updof. W konsekwencji sporne w sprawie należności spełniają dyspozycję art.20 ust.1 updof, co kwalifikuje je do "innych źródeł". Takie stanowisko organu odwoławczego uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2005 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący konsekwentnie podnosi wszystkie zarzuty, jakimi zwalczał decyzję organu w postępowaniu odwoławczym, nieznacznie tylko modyfikując przyjętą argumentację. Dodatkowo zarzucił jeszcze naruszenie art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof, poprzez przyjęcie, że otrzymane wynagrodzenie stanowi przychód z innych źródeł, ponieważ nie było jakichkolwiek umów zobowiązujących skarżącego do przygotowania tych projektów i z tego względu nie ma podstaw do zastosowania art. 22 ust.9 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący w całej rozciągłości odrzuca zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego i przedstawia własną interpretację przepisów art. 18, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ustawy Prawo własności przemysłowej - zarzucając, że organ ograniczył się jedynie do literalnej wykładni przepisów i nie wyjaśnił istoty sporu, co z kolei narusza zasadę zaufania obywatela do państwa. W ocenie skarżącego, organ podatkowy nawet w podstawowym zakresie nie rozważył istotnych kwestii wynikających z zebranych dokumentów, mimo że wymienił je w treści decyzji. Tym samym w ocenie strony, organ nie rozpatrzył sprawy wnikliwie. Skarżący kwestionuje stanowisko organu odwoławczego oparte na twierdzeniu, że nie nastąpiło zawarcie umowy przenoszącej prawo własności projektu racjonalizatorskiego - projektu wynalazczego. Zdaniem skarżącego, w przypadku przyjęcia przez pracodawcę do wykorzystania projektu wynalazczego jego twórca ma prawo do wynagrodzenia określonego w regulaminie racjonalizacji, co oznacza, że wypłacone w myśl przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej należności związane z projektami wynalazczymi mogą być kwalifikowane jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 18 updof, tj. przychód z praw majątkowych. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że w każdym przypadku nabycia prawa do projektu wynalazczego przez przedsiębiorcę dochodzi do umownego przeniesienia tej własności, tyle tylko, że specyficznego pod względem podmiotowym i na szczególnych warunkach finansowych, bowiem twórca otrzymuje w takim przypadku nie zapłatę lecz wynagrodzenie. Podnosząc powyższą argumentację, skarżący konsekwentnie twierdzi, że nastąpiło przeniesienie prawa własności projektu na A O/[...] i wykorzystanie tego projektu racjonalizatorskiego, dlatego do uzyskanych z tego tytułu przychodów, powinny być zastosowane uregulowania zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 updof tj. 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozważeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał, że skarga jest nieuzasadniona. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a). Zgodnie z art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w cyt. wyżej przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczą użyte przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności", "w tym również". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonywania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich zbycia. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidują szczególnych zasad określenia dochodu z praw majątkowych, w tym zakresie mają zastosowanie ogólne reguły zawarte wart. 9 ust. 2 updof, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są zatem - stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei z art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005r) wynika, że koszty uzyskania przychodów twórcy z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia projektu wynalazczego. Pojęcie to zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (t.j. z 2003r. Dz.U. nr 119, poz. 1117 ze zm.), zwanej dalej P.w.p. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, przez projekty wynalazcze rozumie się wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie. Ustawa ta nie definiuje, jakie rozwiązania stanowią projekty racjonalizatorskie, wskazuje jedynie wyłączenia z tej kategorii. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 P.w.p., przedsiębiorca może uznać za projekt racjonalizatorski w rozumieniu ustawy każde rozwiązanie nadające się do wykorzystania, niebędące wynalazkiem podlegającym opatentowaniu, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego. Prawo własności przemysłowej w nielicznych przepisach odnoszących się do projektów racjonalizatorskich, określa prawa twórców takich projektów (art. 1 ust. 1 pkt 2 P.w.p.; art. 8 ust. 2 P.w.p.). Grupę twórców projektów racjonalizatorskich wyróżnia spośród innych twórców projektów wynalazczych węższy katalog przyznanych praw (podkreślenie sądu). Twórcom projektów racjonalizatorskich przysługuje prawo do wynagrodzenia oraz prawo do autorstwa danego projektu, którego wyrazem jest prawo do żądania wskazania danej osoby jako twórcy w dokumentacji czy publikacjach. Twórcom tym nie przysługuje natomiast odpowiednik prawa do patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy czy prawa z rejestracji wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, jako że projekty racjonalizatorskie nie podlegają czasowej ochronie przyznawanej w drodze decyzji Urzędu Patentowego. O racjonalizacji w danym przedsiębiorstwie można mówić wyłącznie wówczas, gdy zostanie w nim przyjęty regulamin racjonalizacji. Z treści regulaminu racjonalizacji powinna w pierwszym rzędzie wynikać definicja projektu racjonalizatorskiego przyjęta na własne potrzeby przez danego przedsiębiorcę. Na gruncie obecnych przepisów, za projekt racjonalizatorski może być w regulaminie racjonalizacji uznane zarówno rozwiązanie techniczne, techniczno-organizacyjne, jak również organizacyjne. Ponadto w regulaminie racjonalizacji przedsiębiorca określa co najmniej, przez kogo dokonane rozwiązania uznaje się w przedsiębiorstwie za projekty racjonalizatorskie - przykładowo wyłączając osoby piastujące funkcje kierownicze, a także sposób załatwiania zgłoszonych projektów i zasady wynagradzania twórców tych projektów. Zaszeregowanie przez ustawodawcę w ustawie Prawo własności przemysłowej projektów racjonalizatorskich do grupy projektów wynalazczych ma doniosłe znaczenie dla oceny, czy konkretne rozwiązanie może być zakwalifikowane jako projekt racjonalizatorski. "Wynalazczy" oznacza "pełen inwencji, odkrywczy, dotyczący wynalazku". Projekt racjonalizatorski powinien zatem stanowić pewne innowacyjne rozwiązanie, indywidualnie zdefiniowane na potrzeby każdego przedsiębiorcy. Niewątpliwie w przypadku projektów racjonalizatorskich wymagany jest niższy poziom innowacyjności niż w przypadku pozostałych projektów wynalazczych, jednakże projekt taki powinien odznaczać się pewnym wkładem myśli twórczej - od minimalnego aż po znaczny wkład, zbliżający projekt racjonalizatorski do innych rozwiązań chronionych jako przedmioty praw własności przemysłowej. Podkreślić należy, że prawo do własności projektu wynalazczego przysługuje zgodnie z regulacjami ustawy P.w.p. z reguły twórcy. Ustawa ta nie definiuje pojęcia prawa własności projektu wynalazczego. Skoro zaś takim pojęciem posługuje się ustawodawca w podatku dochodowym w cyt. art. 22 ust.9 pkt 1 updof, trzeba sięgnąć do prób jego definicji podejmowanej w literaturze przedmiotu. Według prof. A. Szewca, własność projektu wynalazczego, to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możność korzystania z projektu, rozporządzania nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień (por. A. Szewc: Własność wynalazku, "Monitor Prawniczy" 4/1994 r., s. 97 i nast.). Właścicielem projektu wynalazczego jest tylko ten, komu prawa te przysługują łącznie i w całości. Obecna regulacja ustawy P.w.p. w odniesieniu do projektów racjonalizatorskich daje podstawę do twierdzenia, że ochrona ich ma charakter czysto faktyczny. W odróżnieniu od prawa do uzyskania patentu na wynalazek oraz od wzorów użytkowych i praw ochronnych, które są zbywalne i podlegają dziedziczeniu (art. 20-21 P.w.p.), zbyciu i dziedziczeniu nie podlega - jako prawo osobiste - prawo do projektu racjonalizatorskiego. Brak jest bowiem przepisu prawa, który wraz z powstaniem projektu racjonalizatorskiego, statuowałby na rzecz jego twórcy jakiekolwiek prawo wyłączności (np. prawo własności, które może być przedmiotem obrotu) - projektów racjonalizatorskich nie dotyczą bowiem art. 20-21 P.w.p. Możliwość zaś korzystania przez przedsiębiorcę z projektu racjonalizatorskiego, zależy jedynie od faktycznego władania przedmiotem projektu. O ile zatem ustawa Prawo własności przemysłowej, zapewnia większości projektów wynalazczych ochronę opartą na monopolu korzystania z tych projektów, wynikającym z decyzji administracyjnej, o tyle odmienny sposób regulacji przyjęty w ustawie dla projektów racjonalizatorskich, chroni jedynie prawa osobiste racjonalizatorów oraz ich prawo do wynagrodzenia za korzystanie z projektu przez przedsiębiorców. Prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem i wygasają jedynie wraz z jego śmiercią. Prawa osobiste dotyczące projektów racjonalizatorskich nie mogą być przedmiotem zbycia, czy też dziedziczenia. Projekty racjonalizatorskie, mimo zaliczenia ich do zbiorczej kategorii "projektów wynalazczych" nie podlegają ochronie za pomocą praw wyłącznych, tak jak np. wynalazki i wzory użytkowe. W odniesieniu do projektu racjonalizatorskiego, który jest "rozwiązaniem konkretnych problemów u danego przedsiębiorcy" trudno bowiem mówić o prawie własności do projektu, dającym podmiotowi pełną możliwość korzystania z projektu, rozporządzania nim, dochodzenia roszczeń oraz ubiegania się o przyznanie praw wyłącznych, gdyż dopiero uznanie przez przedsiębiorcę danego rozwiązania sprawia, że możemy mówić o projekcie racjonalizatorskim (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4512/02, opubl. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W świetle art. 7 ust. 2 P.w.p. nie ma przy tym wątpliwości, że przyjęcie projektu racjonalizatorskiego przez przedsiębiorcę, nie statuuje na rzecz tego ostatniego żadnego prawa podmiotowego do tego projektu (por. prof. K. Szczepanowska-Kozłowska, Wykorzystywanie wyników prac badawczych. Wybrane zagadnienia., www.opi.org.pl). Prawo własności projektu racjonalizatorskiego (nr ew. [...]), którego współtwórcą jest J. J., nie mogło przysługiwać pracodawcy ani z chwilą zgłoszenia projektu ani z chwilą przyjęcia go do realizacji. Zapis § 6 umowy z dnia [...] w sprawie zgłoszenia projektu wynalazczego, do którego odwołuje się skarżący na poparcie swoich racji, odnosi się tylko do prawa ochronnego jakie można uzyskać na projekt wynalazczy, nie odnosi się do prawa własności tego projektu, a ponadto w umowie nie ma mowy o prawie własności do projektu racjonalizatorskiego tylko o prawach ochronnych dla wynalazku, wzoru użytkowego czy wzoru przemysłowego. Argumentacja skargi, oparta na powiązaniu 50% kosztów uzyskania (o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updof) z przychodem z przeniesienia prawa własności projektu wynalazczego, nie uzasadnia żądania twórcy, uwzględnienia kosztów w tej wysokości do wynagrodzenia uzyskanego za korzystanie z projektu racjonalizatorskiego. W ocenie Sądu, Okoliczności powyższe przemawiają za prawidłowością stanowiska organów podatkowych, które twierdzą, że twórcom projektów racjonalizatorskich nie przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 1 updof. Skoro skarżącemu, jako twórcy (współtwórcy) projektu racjonalizatorskiego nie przysługiwało w świetle ustawy P.w.p. prawo własności (współwłasności) do tego projektu wynalazczego, to nie mógł on również przenieść tego prawa na inny podmiot (tu na A O/[...]). W spornej sprawie, żądanie stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. podatnik bezpodstawnie wywodzi z przeniesienia prawa własności projektu wynalazczego przez pierwszego właściciela, gdy tymczasem, taki zakres uprawnień (prawo własności) nie przysługiwał skarżącemu, jako twórcy (współtwórcy) projektu racjonalizatorskiego. Zasadnie więc, organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do uzyskanego przez J. J. przychodu z tytułu przekazanego projektu racjonalizatorskiego do wykorzystania, nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów o jakich mowa w art. 22 st. 9 pkt 1 lub pkt 3 updof. W tym miejscu konieczne jest też odniesienie się do zarzutu, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 updof w brzmieniu z 2005 r. nie wymieniał pojęcia "projekt racjonalizatorski" lecz "projekt wynalazczy". Nie kwestionując słuszności tego twierdzenia, należy wyjaśnić, że do końca 2006 r. systematyka tych pojęć opierała się na art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy P.w.p., który do kategorii "projektów wynalazczych" zaliczał (obok: wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych i topografii układów scalonych) także projekty racjonalizatorskie. Pomimo zawartej w ustawie z (30.06.2000 r.) Prawo własności przemysłowej, systematyki pojęć odnoszących się do prawa wynalazczego, doprecyzowanie tych pojęć w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zapewniający spójność teleologiczną - nastąpiło dopiero od 1 stycznia 2007 r., na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw. Ten aspekt sprawy nie uprawnia jednak do uznania racji skarżącego, wskazać bowiem należy, co akcentował w decyzji organ odwoławczy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2005 r. (do końca 2006 r.) jak i po zmianach od 1 stycznia 2007 r. - zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu uzależnione było także od tego, czy nastąpiła zapłata za przeniesienie prawa własności (podkreślenie Sądu) odpowiednio (do 1.01.2007 r.) projektu wynalazczego lub (po 1.01.2007 r.) wynalazku. Takie brzmienie analizowanego przepisu powoduje, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie ma on zastosowania. Nawet gdyby przyjąć, że powyższa zmiana przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 updof, uzasadnia w odniesieniu do 2005 r. uwzględnienie w zakresie przedmiotowym pojęcia "projekt wynalazczy" również "projektu racjonalizatorskiego", to już w żaden sposób nie można przyjąć, że możliwe było przeniesienie prawa własności tego projektu racjonalizatorskiego, co wykazały organy w decyzji analizując zakres praw twórców określony w ustawie Prawo własności przemysłowej. Organy wykazały, że z żadnego ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym przedstawionych przez stronę m.in. umów w sprawie zgłoszenia projektów wynalazczych (nr ew. [...]; nr ew. [...] i nr ew. [...]) nie wynika, aby otrzymana przez skarżącego zapłata należna była "za przeniesienie prawa własności" (podkreślenie Sądu) projektu wynalazczego (w 2005 r.) lub wynalazku w 2007 r. Reasumując uznać należy, że skoro skarżącemu (i innym współtwórcom) projektu racjonalizatorskiego, nie przysługiwało prawo własności, to niemożliwe było także jego przeniesienie na A O/[...], zgodnie z zasadą, że nie można przenieść więcej niż się posiada. W ocenie Sądu, stanowisko organów w rozważanej tu kwestii należało uznać za poprawne. Ocena powyższa odnosi się również do integralnie z tą argumentacją wiązanych zarzutów, jakie podnosi skarżący wywodząc naruszenie art. art. 10 ust. 1 pkt 1-8, art. 18, art. 20, art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy Prawo własności przemysłowej. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, bezzasadny jest też zarzut o naruszeniu przez organy podatkowe normy z art. 65 Kodeksu cywilnego. Przepis ten nakazuje tłumaczyć oświadczenie woli z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących czynności z którą wiąże się oświadczenie, zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów. Nie oznacza to jednak dowolności w interpretowaniu tej woli w sprzeczności z treścią oświadczenia. Nie kwestionując konieczności badania raczej zamiaru stron i celu umowy, niż dosłownego brzmienia jej treści, nie można jednak pomijać, że granice swobody w tym zakresie wyznaczać musi możliwy sens słów dający się wyprowadzić z treści analizowanego dokumentu (tu. umowy). W przekonaniu Sądu, treść zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym postanowienia umów w sprawie zgłoszenia projektu wynalazczego, nie uprawniają do wnioskowania, że wolą stron było inne prawo, niż tylko korzystanie przez przedsiębiorcę (A) z określonego umową projektu racjonalizatorskiego J. J. (i innych). W szczególności, jako nieuprawnione należy uznać wnioskowanie, że zamiarem stron było przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego a zatem, że źródłem uzyskanego przez podatnika przychodu, są prawa majątkowe, co kwalifikowałoby te przychody do art. 18 updof. Uzyskane wynagrodzenie z tytułu przyjęcia do wykorzystania projektu racjonalizatorskiego przez przedsiębiorcę nie może być uznane za przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18, lecz stanowi przychód z innych źródeł (art. 10 ust.1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 updof). Z powyższych względów, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Należy także zauważyć, że przywołane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych nie dotyczyło projektów racjonalizatorskich (określonych w art. 83 ustawy o wynalazczości, Dz. U. z 1993 r., Nr 26, poz. 117 oraz art. 7 ust.2 P.w.p.) lecz prawnie chronionych wynalazków. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie podziela zresztą ugruntowane już stanowisko sądów administracyjnych, podkreślając, że dotyczy to wynalazków, a nie stanowiących w tej sprawie przedmiot sporu - projektów racjonalizatorskich i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. W zakresie prawa procesowego, skarżący podnosi zarzut naruszenia m.in. norm z art. 120, art. 122 - art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej sugerując, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony poprawnie, skoro nie odpowiada on przyjętej przez skarżącego wykładni norm prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły norm prawa procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy P.p.s.a. uzasadniałoby uchylenie decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny a poczynione ustalenia faktyczne mają odzwierciedlenie w przyjętych do oceny dowodach. Poprawne, bo oparte na spójnej i pełnej analizie dowodów są także wnioski jakie stanowiły podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Powyższe przeczy trafności stawianych w skardze zarzutów o naruszeniu przez organy zasad postępowania (art. 120, art. 122 - art. 124 OP), gromadzenia dowodów (art. 187 § 1 OP) i ich swobodnej ocenie (art. 191 OP). Argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji przeczy też zasadności zarzutu skargi o naruszeniu art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 OP z uwagi na brak w uzasadnieniu argumentacji, która przekonałaby stronę o zasadności spornej decyzji. Wynika stąd, że niezależnie od zgromadzonych w sprawie dowodów i argumentacji organu uzasadniającego przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie, strona co do zasady kwestionuje decyzję, nie dopuszczając poglądów i twierdzeń podważających jej koncepcję rozliczenia podatkowego. Ta subiektywna ocena skarżącego, w ocenie Sądu - nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobligowany jest na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę jako niezasadną.