I SA/Wr 1603/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1), art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą E.S umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł ustalonego z tytułu nabycia spadku po zmarłym E.T. E.S. zwróciła się w dniu [...] o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, wskazując, że od roku 1996 jest osobą bezrobotną, podejmuje działania w celu aktywizacji zawodowej, natomiast zobowiązanie podatkowe dotyczy nabycia spadku po osobie, którą się opiekowała. Uzasadniała, że zamieszkuje w domu zagrożonym katastrofą budowlaną i jedyne wyjście z obecnej sytuacji widzi w zakupie innego lokum. Organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...] nr [...] zwrócił się do Prezydenta W. o zaopiniowanie przedmiotowego wniosku. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w sytuacji strony nie występują nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości, a strona ma szansę wywiązać się z zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej, powołując się na brak zgody Prezydenta W. na przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz wskazując, że nie dopatrzono się ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w przyznaniu wnioskowanej ulgi. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy omówił uregulowanie wynikające z art. 4 ust 1 pkt 1) lit. g i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 80 poz. 526 ze zm. - dalej powoływana jako u.d.j.s.t.) w zw. z art. 209 Ordynacji podatkowej oraz art. 67 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.). Organ podatkowy wywiódł z przywołanych przepisów zasadę, zgodnie z którą w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wobec braku zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego organy podatkowe nie mają możliwości przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Brak zgody podlega natomiast weryfikacji wyłącznie przy zaskarżeniu decyzji odmawiającej ulgi w spłacie do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał uzasadnienie postanowienia Prezydenta W. z dnia [...], w którym wskazano, że nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe uzasadniające zastosowanie tego rodzaju ulgi. Sytuacji materialnej podatniczki, która pomimo, iż jest trudna, nie uznano za spełnienie przesłanki warunkującej umorzenie, ponieważ pozostawanie bez pracy nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym, zwłaszcza, że strona nie posiada przeciwwskazań zdrowotnych ograniczających jej możliwości zarobkowe. W opinii organu podatkowego sytuacja finansowa, nie będąca rezultatem zaistnienia niezależnych od podatnika okoliczności, nie stanowi czynnika decydującego o zastosowaniu ulgi w postaci umorzenia. Przypomniano, że strona aktywnie poszukuje pracy, podejmuje próbę powrotu do zawodu położnej, a także korzysta ze szkoleń w celu przekwalifikowania się, co wskazuje na duży stopień prawdopodobieństwa znalezienia przez nią zatrudnienia. Uzasadniano jednocześnie, że sytuację materialną tworzą nie tylko dochody pieniężne ale także posiadany majątek, również ten otrzymany w spadku. Zgodnie bowiem z art. 26 Ordynacji podatkowej, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych należności. W przypadku E.S. nabycie spadku spowodowało niewątpliwie przysporzenie majątkowe, z którego konsekwencjami spadkobierca musi się liczyć mając na względzie obowiązujący system podatkowy. Z oświadczenia podatnika wynika, że aktualnie toczy się postępowanie spadkowe dotyczące działu spadku, co wedle organu uzasadnia wniosek, że E.S. ma szansę na otrzymanie spłaty i wywiązanie się z obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także analizy akt sprawy pod kątem występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w świetle ich ustawowego i konstytucyjnego znaczenia. Omawiając każdą z nich zaznaczył organ podatkowy, że są to przesłanki równorzędne, umieszczone w przepisie na zasadach alternatywy łącznej tzn. spełnienie ich łącznie albo każdej z osobna może stanowić o przyznaniu ulgi. Jeśli żadna z nich nie zostanie spełniona - organ rozpatrujący wniosek nie może przyznać ulgi. Stwierdził nadto, że to strona występująca z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny mimo, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego Kończąc wywody prawne organ odwoławczy wskazał wynikający z brzmienia art. 67a Ordynacji podatkowej uznaniowy charakter orzekania przez administrację skarbową w przedmiocie ulg podatkowych i uwzględnianie w tym zakresie w znacznej mierze elementów natury słusznościowej. Przedstawiając sytuację wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że E.S. jest od kilkunastu lat zarejestrowana jako bezrobotna, od dnia [...] utraciła prawo do zasiłku z tego tytułu. Jej źródłem utrzymania jest zasiłek z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w kwocie [...] zł miesięcznie, a majątek stanowi odziedziczona w 1/3 części nieruchomość - grunt o powierzchni 856 m² wraz z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 85 m² o wartości około [...] zł. Nadto przywołał organ oświadczenie strony, iż prawdopodobnie odziedziczyła po zmarłym ojcu ¼ mieszkania spółdzielczego, jednakże z uwagi sytuację rodzinną nie korzysta z praw do tego lokalu, oraz że podejmuje różne prace dorywcze. Ustalono także, że strona ponosi następujące wydatki: 1/3 podatku od nieruchomości, który za rok 2012 wynosił [...] zł miesięcznie, opłatę za energię elektryczną w wysokości [...] zł miesięcznie, opłatę za gaz w kwocie [...] zł, co 2 miesiące oraz opłatę za węgiel, drewno, telefon w kwocie [...] zł miesięcznie. Od roku 1997 E.S. zamieszkiwała z chorym spadkodawcą, którym się opiekowała. W momencie składania wniosku podejmowała ona działania w celu aktywizacji zawodowej, które jednakże nie przynoszą oczekiwanych rezultatów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podzielił stanowisko wyrażone przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie sytuacji wnioskodawcy. Zastrzegł jednak, że wystąpienie okoliczności, która może być uznana za przesłankę ważnego interesu podatnika, nie jest równoznaczne z obowiązkiem udzielenia ulgi. Zaistniałej w przedmiotowej sprawie sytuacji nie ocenił jako nadzwyczajną, czy też wyjątkową w świetle art. 67a Ordynacji podatkowej. Stan zdrowia Pani E.S., która niewątpliwie wywiera wpływ na jej sytuacją majątkową poprzez utrudnienie znalezienia zatrudnienia nie uznał za przesłankę uzasadniającą udzielenie wnioskowanej ulgi i nie utożsamił jej z ważnym interesem podatnika. Ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest bowiem zawsze w interesie faktycznym podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, stąd też ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że położenie strony, wykazane przez samą stronę oraz ustalone przez organ, nie jest wynikiem działania czynników szczególnych czy nadzwyczajnych, a w świetle tego jej sytuacja nie nosi znamion wyjątkowości, która wymagałaby uznania wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E.S. sformułowała zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3) w związku z art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zasadności przyznania jej wnioskowanej ulgi podatkowej i ponowiła argumentację dotyczącą jej sytuacji życiowej, materialnej i zdrowotnej. Wskazała na czas trwania postępowania sądowego w sprawie spadku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego ustanowionego z urzędu, uzasadniała, że postępowanie w sprawie było prowadzone niezgodnie z podstawowymi zasadami, bowiem nie uwzględniono złej sytuacji materialnej strony oraz jej złego stanu zdrowia, wywołanego depresjami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem procesowym oraz prawem materialnym. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07, opubl. Lex nr 485329). Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Unormowanie to oznacza, że organy podatkowe stosują obowiązujące przepisy prawa i przy podejmowaniu czynności mogą kierować się tylko nakazami i zakazami wprowadzonymi w tych przepisach. Oznacza to, że organy te nie mogą kierować się innymi, nie przewidzianymi w treści przepisów prawa przesłankami realizacji swoich zadań. Do takich pozaprawnych przesłanek należy zaliczyć subiektywne poczucie podatnika wystąpienia jego ważnego interesu prawnego w sprawie umorzenia jego zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a ust. 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1) lit. g u.d.j.s.t. w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej zwraca się do właściwej jednostki samorządu terytorialnego o zajęcie stanowiska, które jest wyrażone w formie postanowienia, od którego nie przysługuje stronom zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Użyty w przywołanym przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe tylko z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003, nr 13, poz. 300). Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 293/07). W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie stronie zaległego podatku od spadków i darowizn. Organ ten wskazał na brak podstaw do umorzenia, uznając, że nie wystąpiły przesłanki przemawiające za przyznaniem ulgi stronie w żądanym zakresie. W kontekście tego stwierdzenia organu opiniującego nie można zapominać, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) ze swojego dochodu (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ke 417/08), tj. takie jego uzasadnienie, które prowadziłoby do przyjęcia przez właściwy organ wystąpienia przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. Ponadto organy orzekające w kwestii udzielenia ulgi podatkowej zbadały i oceniły sytuację rodzinną, materialną i zdrowotną podatnika jako trudną, niemniej jednak zastrzegły, że taka sytuacja nie zawsze przesądza o wystąpieniu ważnego interesu podatnika, z uwagi na konieczność stwierdzenia, iż jest ona wyjątkowa, nadzwyczajna i obiektywna, a podatnik nie miał na nią wpływu. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie również stwierdziły, że przyjęcie zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika nie jest równoznaczne – z uwagi na uznaniowy charakter udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej - z obowiązkiem udzielenia ulgi. Nie sposób tym samym zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego w zakresie ich czynności i rozstrzygnięć podjętych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w świetle powyższego, w stosunku do tych zaległości podatko-wych, które stanowiły dochody jednostek samorządu terytorialnego i co do których nie było zgody beneficjenta (Prezydenta W.) na ich umorzenie, bez względu na ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez podatnika, organy podatkowe - rozstrzygając w granicach swoich uprawnień na podstawie art. 67a ust. 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej - mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie ich umorzenia. Taki bowiem zakres uprawnień został nałożony na organy podatkowe przez ustawodawcę i to wolą ustawodawcy było w świetle przedstawionych powyżej przepisów, by stanowisko (w tym wypadku) Prezydenta W., było dla organów podatkowych rozpoznających wniosek o udzielnie ulgi podatkowej wiążące. Oceny tej nie mógł zmienić fakt związany z niezaskarżalnością wiążącego dla organów podatkowych postanowienia Prezydenta W. Przede wszystkim jest to okoliczność wynikająca z przepisu prawa, tj. art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. Związanie (wyrażonym w formie postanowienia) stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego spowodowało, że nawet jeżeli w ocenie organów podatkowych sytuacja podatnika (jego ważny interes) lub interes publiczny – jak to miało miejsce w sprawie - uzasadniałyby przyznanie ulgi, nie mogły one jej udzielić, jeżeli zgody na to nie wyraził organ tej jednostki samorządu terytorialnego. Tak ukształtowany przez ustawodawcę system współdziałania organów w procesie wydawania decyzji ulgowych, dotyczących podatków stanowiących dochód samorządu (art. 209 Ordynacji podatkowej), warunkował możliwość udzielenia przez organy podatkowe ulgi w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej od uzyskania zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (Prezydenta W.) wyrażonej w formie wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie. Podnoszone przez skarżącą w toku całego postępowania okoliczności do-tyczące jej trudnej sytuacji, życiowej, zdrowotnej i finansowej, o ile nie zostały uwzględnione przez współdziałającego przy wydaniu decyzji ulgowej beneficjanta (tu Prezydenta W.), nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Dlatego też w zakresie, w jakim odmowa udzielenia wnioskowanej przez podatnika ulgi znajdowała oparcie w stanowisku Prezydenta W., decyzje organów podatkowych zawierały prawidłowe rozstrzygnięcie, jedyne możliwe, dopuszczalne na podstawie art. 67a § 1 pkt 3) i art. 209 Ordynacji podatkowej, art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, do podjęcia przez nie w tej sytuacji. Dotychczasowo powiedziane uzasadnia ocenę, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, wbrew zarzutowi skargi, zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy, jako odpowiadającą obowiązującemu stanowi prawa, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami ad-ministracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i pro-wadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała również, na zasadzie wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 9/09), czynności podjęte w sprawie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości w podatku, będącego dochodem tej jednostki. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organu podatkowego oraz Prezydenta W. nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia Prezydenta W. z dnia [...]. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. .