I SA/Wr 1605/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] 2013 r. nr [...] określająca J. M. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 7.400 zł. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych (w tym osób z Republiki Czeskiej), zakupionego wcześniej oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, paragonami z kasy fiskalnej a także oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W okresie od 30 maja 2012 r. do 29 czerwca 2012 r. u skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Z przeprowadzonej kontroli w dniu [...] 2012 r. sporządzono protokół kontroli (nr [...]). Postanowieniem z dnia [...] 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r., w tym za miesiąc luty 2009 r. W toku tego postępowania dokonano sprawdzenia transakcji odsprzedaży oleju opałowego. Podmioty gospodarcze, którym wystawiono fakturę VAT, potwierdziły, że transakcje miały miejsce i, że zakupiony olej opalowy został przeznaczony do celów grzewczych. W odniesieniu do nabywców, będącymi osobami fizycznymi, dokonano weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. W tym celu, na podstawie dokumentacji przedstawionej przez skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do każdego z nabywców o potwierdzenie dokonania konkretnej transakcji ze wskazaniem ilości zakupionego oleju, numeru dowodu zakupu, daty zakupu. W przypadku oświadczeń, na których widniały dane osobowe obywateli Republiki Czeskiej, organ podatkowy wystąpił od czeskich władz celnych o przeprowadzenie - w ramach międzynarodowej pomocy prawnej – czynności sprawdzających dotyczących tych nabywców. W wyniku przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym czynności, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wypełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego zakupionego ze stawką obniżoną celem dalszej odsprzedaży do celów opałowych, w odniesieniu do mających miejsce w lutym 2009 r. dwóch transakcji: na rzecz Ośrodka Wypoczynkowego "B" D. W. w D. (2.300 litrów) i na rzecz M. S. z Czech (1.400 litrów). W pierwszym z wymienionych przypadków stwierdzono brak oświadczenia w fakturze sprzedaży i brak odrębnego oświadczenia, przy czym nabywca ten w toku postępowania potwierdził zakup oleju i złożył oświadczenie, a w drugim – czeskie służby celne ustaliły, po przesłuchaniu osoby wymienionej w oświadczeniu, że nie dokonywała ona zakupu oleju. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w wysokości 7.400 zł. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przepisy art. 11, art. 4 ust. 1-3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., regulujące kwestie opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, przypominając jednocześnie o zasadzie jednokrotności opodatkowania akcyzą (w pierwszej fazie obrotu). Odwołał się także do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej: rozporządzenie, zaznaczając, że gdyby skarżący posiadał wymagane przepisami oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, byłby zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowej odsprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia – oświadczenia, wyklucza skorzystanie przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. W konsekwencji, konieczne jest uiszczenie tego podatku według stawki wynoszącej 2.000 zł za 1.000 litrów. Organ odwoławczy, w odniesieniu do twierdzenia skarżącego zawartego w odwołaniu, że nie miał wpływu na uczciwość nabywców i nie może ponosić odpowiedzialności za braki w oświadczeniach wyjaśnił, że na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców pozwalał mu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Podkreślił, że to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Preferencje podatkowe mają bowiem charakter warunkowy, a co za tym idzie – to na podmiocie korzystającym z tych preferencji spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich ustawowych wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdzi, że brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, równoznaczne jest w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia, ze sprzedażą oleju na cele inne, niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając brak podstaw do zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego Ośrodkowi Wypoczynkowemu "B". Nabywca ten, co wynika z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, potwierdził bowiem zakup oleju opałowego na cele grzewcze. Stanowi to, zdaniem skarżącego, rażące uchybienie. Skarżący zarzucił również nieodniesienie się do wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli, wraz z którymi złożył wszystkie, ponowne oświadczenia nabywców zawierające wymagane elementy i potwierdzające przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącego, dowody te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zostały one jednak pominięte zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Dla rozstrzygnięcia sprawy przyjęto natomiast błędne – zdaniem skarżącego – ustalenia zespołu kontrolnego dotyczące zakwestionowania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, bez wyjaśnienia przyczyn dla których odmówiono wiarygodności posiadanym przez skarżącego oświadczeniom. Powyższe świadczy – w ocenie skarżącego – że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena ma charakter dowolny i przekracza granice wytyczone przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Jego zdaniem, niezasadnie także przerzucono ciężar udowodnienia spornych okoliczności na podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Według skarżącego, przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, brak było podstaw do opodatkowania zakwestionowanej przez organy podatkowe czynności. Skarżący sformułował również zarzuty wobec decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił odnosząc się do kwestii zarzutów kierowanych do decyzji o zabezpieczeniu, że na obecnym etapie postępowania skargowego nie mogą być one rozpatrywane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. w odniesieniu do dwóch transakcji sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego, w stosunku do których organ stwierdził, że skarżący w dniu sprzedaży nie posiadał wymaganego przepisami oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego lub że oświadczenie to było nierzetelne. Podstawą materialno prawną opodatkowania podatkiem oleju opałowego, którego sprzedaż przez skarżącego w badanym okresie udokumentowano zakwestionowanymi oświadczeniami, były zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. ) – dalej: u.p.a oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm) – dalej: rozporządzenie MF. Stosowanie do treści art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów powołanym wyżej rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 do 28 lutego 2009 r.) obniżył stawki akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, określonych w art. 65 ust. 1 ustawy, a więc m.in. dotyczących oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, przy czym określił warunki uprawniające do ich stosowania. Warunki te zostały sprecyzowane w przepisie § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, w którym zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (odpowiednio oznaczone) w przypadku sprzedaży: 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W §4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia MF wskazano elementy, które winno oświadczenie co najmniej zawierać, a są to: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Niespełnienie w/w warunków skutkowało zastosowaniem przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia oleju opałowego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż takiego oleju podlega opodatkowaniu stawką podstawową. W ustawie nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć pod pojęciem "użycia" jednak w orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie to należy tłumaczyć szeroko, także jako sprzedaż niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn..akt I GSK 798/11). Możliwość stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe była związana z określonym jego wykorzystaniem – na cele grzewcze. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że brak wymaganych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe ( por. Wyroki z dnia: 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 wszystkie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymóg posiadania oświadczeń o wskazanej wyżej treści miał w założeniu służyć zwiększeniu gwarancji, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy nastąpiła rzeczywiście na te właśnie cele. Składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia miały umożliwić kontrolę nad obrotem tymi olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż grzewcze. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe uzyskiwały możliwość ewentualnego sprawdzenia czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie na te preferowane cele wykorzystany. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF muszą być rzetelne, tj. odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, tak co do tożsamości nabywców, jak i deklarowanego przeznaczenia oleju opałowego – w przeciwnym razie nie może być mowy o zachowaniu celu, z jakim wiązało się obniżenie stawek akcyzy na oleje opałowe. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 798/11, dopuszczenie nierzetelnych oświadczeń jako podstawy stosowania obniżonej stawki akcyzy "prowadziłoby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne". Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem równoznaczne z jego brakiem i nie upoważnia sprzedającego do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Zakwestionowane przez organ w niniejszej sprawie oświadczenie zawierające dane nabywcy z Czech zostało zasadnie ocenione jako niedające skarżącemu prawa do sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką, jako że wskazany w nim M. S. nie nabył w rzeczywistości oleju opałowego od skarżącego. Powyższe wynikało z informacji otrzymanych przez organ I instancji od czeskich organów podatkowych, które na wniosek organów polskich przeprowadziły czynności mające na celu potwierdzenie tożsamości szeregu wskazanych na oświadczeniach nabywców oraz deklarowanego przez nich wykorzystani a oleju opałowego. Z ustaleń tych wynikało, że M. S. stwierdził w trakcie przesłuchania, że nie dokonywał zakupu oleju mineralnego w firmie "A". Warto przy tym zauważyć, że również inni wskazani w oświadczeniach (złożonych w innych miesiącach) w nabywcy oleju opałowego, zamieszkali w Czechach, nie potwierdzili zakupu oleju opałowego u podatnika, co istotnie wskazuje na to, że w trakcie zakupów oleju dokumentowanych tymi oświadczeniami posłużono się danymi obywateli czeskich, którzy faktycznie nie byli nabywcami. Brak przy tym, zdaniem Sądu, przesłanek do podważenia powyższych ustaleń, przyjętych w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji zachował się prawidłowo dokonując weryfikacji oświadczeń czeskich nabywców oleju opałowego, przy czym, z uwagi na miejsce zamieszkania nabywców w Czechach korzystał z pomocy czeskich organów podatkowych, które dokonały przesłuchań tych nabywców. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność zeznań M. S. Podkreślenia wymaga przy tym , że to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych – olejów opałowych, ciąży ryzyko nierzetelności oświadczeń nabywców – to na nim bowiem ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych, obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjantem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak, aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką. Prawidłowo również w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w związku ze sprzedażą oleju opałowego na rzecz OW "B", skoro do dowodu sprzedaży nie dołączono wymaganego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze, brak było również oświadczenia na fakturze sprzedaży. Powyższego braku nie może konwalidować fakt dostarczenia później przez stronę kserokopii tego oświadczenia, jak również okoliczność, że nabywca potwierdził później nabycie oleju na cele opałowe. W tym miejscu wskazać wypada po pierwsze na fakt, że w swoim piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. A. W., działając w imieniu OW "B" stwierdziła, że oświadczenie o wykorzystaniu oleju zgodnie z przeznaczeniem zostało złożone na dokumencie sprzedaży, podczas gdy skarżący przedstawił później kserokopię odrębnego oświadczenia – co już świadczy przeciwko przyjęciu, że strona faktycznie posiadała rzeczone oświadczenie w dniu sprzedaży i że przedłożona dopiero później kopia nie została sporządzona dla celów postępowania. Nie można również zaakceptować przedłożonej dopiero w toki kontroli kopii jako zamiennika równoważnego wymaganemu powołanym rozporządzeniem MF oświadczeniu. Sąd stoi na stanowisku, że wada w postaci braku oświadczenia przy dokumencie sprzedaży nie może być również usunięta poprzez uzyskanie oświadczenia od nabywcy w późniejszym terminie lub późniejsze potwierdzenie przez nabywcę sposobu wykorzystania oleju. Warunkiem sprzedaży oleju z niższą stawką podatku akcyzowego jest bowiem uzyskanie on nabywcy oświadczenia w momencie sprzedaży, wyrobu akcyzowego, natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania jest kwestią odrębną, a jego potencjalne skutki dotyczą już nie sprzedawcy, ale nabywcy oleju opałowego. Jka słusznie wskazuje w wyroku z dnia 9 października 2013 r. , sygn. Akt I SA/Ol 542/13 WSA w Olsztynie, nie jest bowiem możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Gdy przedmiotem umowy sprzedaży są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem. W świetle powyższego skoro w stosunku do zakwestionowanej sprzedaży oleju opałowego na rzecz OW "B" - skarżący nie przedstawił oświadczenia odpowiadającego wymogom z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, złożonego na dzień sprzedaży, zaś oświadczenie do dowodu sprzedaży oleju opałowego na rzecz M. S. nie mogło być uznane za rzetelne, prawidłowo organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do powyższych transakcji powinna mieć zastosowania stawka, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd skargę, jako bezzasadną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.).