I GSK 798/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 907/10 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 907/10, oddalił skargę S. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] września 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w K. w okresie od 26 czerwca do 17 sierpnia 2007 r. kontroli podatkowej spółki S. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym, dotyczących obrotu olejem opałowym i gazem płynnym w okresie od 1 października do 21 grudnia 2005 r. ustalono, że na fakturze potwierdzającej sprzedaż nabywcy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w formie odbitego stempla i odręcznym wypełnieniu oświadczenia przez osobę, która to oświadczenie złożyła. Stwierdzono m.in., że część tych oświadczeń została złożona w terminie późniejszym niż dokonana sprzedaż lub na oświadczeniach złożonych przez osoby fizyczne brak było oznaczenia PESEL lub NIP albo prawidłowo wpisanego rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Decyzją z [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości 27 096 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 167 zł. Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości 25 242 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 154 zł. Ustalił, że w grudniu 2005 r. Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy nie dochowała wszystkich warunków do jej stosowania w czterech przypadkach. Oświadczenia odebrane od czterech nabywców oleju opałowego zostały złożone w innym terminie niż sprzedaż oleju opałowego i wystawione faktury nie spełniają wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej odebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju w innym terminie niż data sprzedaży i wystawienia faktury należy traktować jak sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na inne cele, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). Ustosunkowując się do zarzutu odwołania w zakresie braku podstaw do uznania wadliwości oświadczeń z uwagi na brak numeru PESEL i NIP organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W kwestii twierdzenia Spółki o możliwości uzupełnienia braków formalnych oświadczeń w późniejszym okresie, organ odwoławczy wskazał, że o fakcie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dlatego, zdaniem organu, brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym i materialnym, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę S. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. Sąd pierwszej instancji przytaczając treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11, art. 65 ust. 1 i 1a, art. 65 ust. 2 upa) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i ust. 4) podkreślił, że aby oświadczenie nabywcy mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i powinno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zdaniem Sądu, brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wskazanego wyżej oświadczenia nabywcy, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Oznacza to, że odbierane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w postaci oleju opałowego nie jest dowodem wykorzystania oleju na cele opałowe, ale dokumentem pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, a w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie WSA, jeżeli prawidłowe oświadczenie, a więc zgodne pod względem formalnym i materialnym z wymogami określonymi w powołanych przepisach jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to nie jest możliwe uzupełnienie jego braków, jak również składanie tego oświadczenia przez nabywcę po dokonaniu sprzedaży wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu, brak oświadczenia w chwili sprzedaży lub brak w oświadczeniu wymaganych przepisami prawa wszystkich danych oznacza niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji zobowiązuje podatnika do opodatkowania takiej sprzedaży stawką przewidzianą w art. 65 ust. 1a upa. Zatem Spółka, odbierając od nabywcy oświadczenie po terminie sprzedaży oleju opałowego, nie była upoważniona do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, że w sprawie należało uznać, iż olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie były spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Nietrafny okazał się więc zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu twierdzenie Spółki, że braki zakwestionowanych oświadczeń mogą być kwalifikowane, nie mają uzasadnienia w cytowanych przepisach. Sąd powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że oświadczenia, o których mowa w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także zarzut nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym zapłaconego podatku przez Spółkę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy. Zdaniem Sądu, fakt zapłacenia podatku akcyzowego wg stawki obniżonej, w sytuacji gdy podatnik był zobowiązany do określenia podatku wg stawki sankcyjnej, nie zmienia tego obowiązku w zakresie określenia wielkości tego podatku. Wpłaty dokonane wcześniej zostaną rozliczone przez organ podatkowy na wniosek Spółki przy wykonaniu przez Spółkę zobowiązania określonego decyzją. S sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa): 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a upa w wyniku niewłaściwej jego wykładni, że brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych jest równoznaczny z jego użyciem niezgodnie z przeznaczeniem, co uzasadnia, zdaniem organu, zastosowanie wobec skarżącego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, podczas gdy skutkiem braku takich oświadczeń jest, w świetle obowiązujących w stanie prawnym sprawy przepisów, co najwyżej pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. wynoszących 232 zł od 1000 l oleju, i w konsekwencji zastosowanie podstawowych stawek tego podatku, przewidzianych w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynoszących 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, a nie sankcyjnych, jak to uczynił organ; 2. naruszenie przepisu art. 65 ust. 1a upa poprzez przyjęcie, że użycie oleju opałowego u nabywcy nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, bez przeprowadzenia na tę okoliczność jakiegokolwiek postępowania dowodowego; 3. naruszenie przepisu art. 65 ust. 1 upa poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sytuacji braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł od 1000 l wyrobu jego należna wysokość winna być określona na podstawie niewłaściwie niezastosowalnego przepisu i wynosić 233 zł od 1000 l wyrobu; 4. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i uznanie, że skarżący utracił prawo do preferencyjnej stawki akcyzy na sprzedany olej, ponieważ sprzedane od nabywców oświadczenia nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisami prawa, względnie nie zostały odebrane w dniu sprzedaży, podczas gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest podstawą do ustalenia nabywcy, a nie podstawą skorzystania z odpowiedniej stawki podatku, gdy oczywistym jest, że organy podatkowe uprawnione będą do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju zarówno w zakresie prawdziwości tych danych jak i w zakresie sprawdzenia, czy nabyty olej został użyty w celach grzewczych, co w konsekwencji powoduje, że braki formalne oświadczeń nabywców oleju mogą być uzupełnione przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, bowiem wymienione wyżej rozporządzenie możliwości takiego uzupełnienia nie wyklucza; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd, przy kontroli legalności zaskarżonych decyzji, że ww. przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe, oraz poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo że brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a treść większości wyroków wskazuje jednoznacznie na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli nad obrotem olejami opałowymi, tak aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe; 6. nieuwzględnienie przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze wykładni art. 65 ust. 1a upa oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd pierwszej instancji przyjął je za prawidłowe. Zatem istotą podniesionych przez Spółkę zarzutów jest prawidłowe rozumienie art. 65 ust. 1a upa oraz § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1 upa stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). Przepis art. 65 ust. 1a stanowił z kolei, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Nadto, na mocy rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie zatem z art. 65 ust. 1a upa, w przypadku użycia oleju opałowego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż takiego oleju podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "użył" niemniej jednak wydaje się, iż należy je tłumaczyć szeroko. Według Słownika Języka Polskiego słowo "użyć" ma kilka znaczeń i oznacza m.in. posłużyć się czymś; zużytkować. Na gruncie rozpoznawanej sprawy "użyć" olej opałowy oznacza więc sprzedać go niezgodnie z przeznaczeniem. Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia mają dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11; dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej). Nie ma przy tym znaczenia, że stawka wskazana w art. 65 ust. 1 upa została obniżona rozporządzeniem tylko o 1 zł. Kasator nie zauważa bowiem, że stawka podstawowa, o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy jedynie oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zatem wykazanie przez organy celne, iż oświadczenia nie spełniają wymogu poprawności formalno-materialnej nie pozwala na zastosowanie stawki podstawowej, o jakiej mowa w art. 65 ust. 1 upa, a jedynie stawki podwyższonej, o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a upa. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było zatem uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z przepisem § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno było zawierać, wskazane w tym przepisie elementy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. W sprawie organ celny przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organ ustalił, iż podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. Organ II instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że w przypadku czterech transakcji sprzedaży oleju opałowego nie towarzyszyło im złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a opisane nieprawidłowości przedstawił w tabeli na str. 8 decyzji. Z tabeli wynikało, że zakwestionowane oświadczenia zostały złożone po dacie wystawienia faktury sprzedaży, a w jednym z nich dodatkowo stwierdzono brak PESEL, NIP oraz brak miejsca wystawienia oświadczenia. Z treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji nie wynika, aby autor skargi kasacyjnej kwestionował wynik tej weryfikacji, a jedynie to, że organ celny powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność, że użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że zajęte przez kasatora stanowisko, co do przesłanki wyłączającej zastosowanie obniżonej stawki akcyzy - użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w rzeczywistości wynika nie tyle z krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w tym zakresie, ale z kreowanego odmiennego poglądu prawnego w tej kwestii. Kasator przyjmuje bowiem, iż z samego faktu braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju nie wypływa wprost wniosek, że sprzedaż nastąpiła na cel niezgodny z przeznaczeniem, a ewentualne stwierdzone braki oświadczeń mogły zostać uzupełnione na etapie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Ten pogląd jest błędny, co wynika z powyższej argumentacji. Ponadto strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że przyczyną nieuwzględnienia oświadczeń w sprawie nie były zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim złożenie w czterech przypadkach oświadczeń po dacie wystawienia faktury sprzedaży. Postawione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego związane są ściśle z zarzutami opartymi na art. 174 pkt 1 ppsa i z racji niezasadności tych ostatnich nie mogą zostać uwzględnione. Wskazać należy, że podnosząc zarzut dotyczący nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy kasator nie wskazał jaki przepis takim rozstrzygnięciem został naruszony. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej niemożliwym jest zbadanie zasadności takiego zarzutu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.