I SA/Sz 907/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania "S" Spółki z o.o. z siedzibą w K od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie, określił Spółce "S" zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 26 czerwca 2007 r. do 17 sierpnia 2007 r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową Spółki "S" w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego dot. podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem opałowym i gazem płynnym w okresie od 1 października do 31 grudnia 2005 r. W zakresie sprzedaży oleju opałowego ustalono, że na fakturze potwierdzającej sprzedaż, nabywcy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w formie odbitego stempla i odręcznym wypełnieniu oświadczenia przez osobę która to oświadczenie złożyła. Ustalono, że cześć tych oświadczeń została złożona w terminie późniejszym niż dokonana sprzedaż lub na oświadczeniach złożonych przez osoby fizyczne brak było oznaczenia PESEL lub NIP albo prawidłowo wpisanego rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Ustalenia kontroli w formie protokołu zostały dostarczone Spółce. Postanowieniem z dnia 9 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. a następnie wyznaczył Spółce termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. i kwotę odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc. W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, art. 64 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego a nadto zasady wynikające z przepisów art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej i wniosła o umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zakwestionowała ustalenia organu celnego co do ilości sprzedanego oleju opałowego oraz poprawności złożonych oświadczeń co do przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Zdaniem Spółki, przepisy nie wymagają, by oświadczenie musiało być złożone w dniu sprzedaży. Na mocy przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jedynym wymogiem (dla obniżenia stawki) jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przyznaniu nabywanego towaru a pozostałe dane są zbędne ze względu na umieszczenie ich na fakturze. Podobnie Spółka uważa odnośnie numerów PESEL i NIP nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Nadto Spółka wskazała, że przedłożone w toku kontroli oświadczenia uzupełniające powinny być uwzględnione przez organ. Zarzucając organowi celnemu niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i załatwienia sprawy zgodnie z przepisami, Spółka stwierdziła, że organ nie przeprowadził dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego co narusza wskazane przepisy i uzasadnia wniosek o umorzenia postępowania. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej wezwał Spółkę do pisemnego wyjaśnienia sposobu wystawienia faktur sprzedaży, metodologii stosowanej przy przeliczaniu ilości oleju opałowego z temperatury wydania na ilość w temperaturze 15o C oraz nanoszenia oświadczeń na odwrocie faktury. Spółka udzieliła odpowiedzi pismem z 29 lutego 2010 r. Po upływie terminu do wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie. Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w grudniu 2005 r. Spółka dokonując oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy nie dochowała wszystkich warunków do jej stosowania w czterech przypadkach. Ustalono, że oświadczenia odebrane od czterech nabywców oleju opałowego zostały złożone w innym terminie niż sprzedaż oleju opałowego i wystawienie faktury i nie spełniają wymogów o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy uznał, że ta odsprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dokonana została przez Spółkę w warunkach, które nie uprawniały jej do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Spółka odebrała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, po dacie sprzedaży oleju, co należało uznać za sprzedaż oleju opałowego jako przeznaczonego na inne cele, a to skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dalej przedstawiając analizę przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie co jest wyrobem akcyzowym, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, płatnikiem, w jakich warunkach można stosować obniżone poszczególne stawki przy sprzedaży oleju opałowego, również gdy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zastosowanie obniżonej czy preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem co jest powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego a także spełnieniem wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Z ustaleń w sprawie wynika, że w czterech transakcjach sprzedaży oleju opałowego w grudniu 2005 roku nie towarzyszyło złożenie przez nabywcę prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego co skutkowało koniecznością zastosowania do tych transakcji sankcyjnej stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uznając, że Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stała się podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku, organ odwoławczy wyliczył kwoty podatku i powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazał na konieczność ustalenia odsetek od zaległości podatkowej. Wskazując przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) Organ odwoławczy wyliczył należną kwotę odsetek od sprzedaży z 2-go, 17-go i 19-go grudnia 2005 r. wskazując kwotę należnego podatku akcyzowego, termin płatności podatku, ilość dni okresu odsetkowego i kwoty odsetek od zapłaty. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących przyjmowanego od nabywcy oleju opałowego oświadczenia po dacie sprzedaży towaru i wystawienia faktury, organ odwoławczy wskazał, że tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku podatkowego takimi oświadczeniami uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatku. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju napędowego decyduje o stawce akcyzy i wpływa na wielkość podatku zawartego w cenie wyrobu akcyzowego, dlatego sprzedawca w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć pełną świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy danej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Wskazując na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 390/07, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że oświadczenie składane z datą późniejszą niż data sprzedaży lub datą wystawienia faktury nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej. Wskazał również, że zobowiązanie podatkowe w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym powstaje w sytuacji zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Za takie zużycie, organy celne uznały sprzedaż wyrobów, której nie towarzyszy prawidłowe oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobu. Dlatego Spółka, sprzedając wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym chcąc skorzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego zobowiązana jest do przestrzegania ciążących na niej obowiązków. W przeciwnym wypadku, w dniu dokonania sprzedaży powstanie obowiązek podatkowy, gdyż na poprzednich etapach obrotu tym wyrobem nie zapłacono podatku w należnej wysokości, tj. takiej, która nie skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego, zarzut Spółki odnośnie niezasadnego opodatkowania sprzedaży w sytuacji gdy oświadczenie nabywcy zostało złożone po dacie sprzedaży jest niezasadny. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania braku podstaw do uznania wadliwości oświadczeń z uwagi na brak numeru PESEL i NIP, organ odwoławczy przytoczył fragment treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, omawiający przepisy rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., nakładające na sprzedawcę obowiązek odbierania od kupującego oświadczenia w określonej formie w celu skorzystania przy sprzedaży oleju opałowego z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, przywołana analiza przepisów dokonana przez Sąd, potwierdza prawidłowość oceny organów podatkowych zaprezentowanych w decyzjach, że posiadanie niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że stosowanie preferencji stawki podatku jest ulgą podatkową i podlega ścisłemu stosowaniu. Dlatego, niedopuszczalne jest żadne odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulg a ustalone przez ustawodawcę warunki uzależniające stosowania preferencyjnej stawki podatkowej winny być przez podatnika spełnione w pełni. To oznacza, że obowiązkiem podatnika jest pozyskanie oświadczenia uzasadniającego przyjęty przez niego sposób opodatkowania tj. spełniających zarówno wymogi formalne jak też zawierające prawdziwe dane. Taka ocena znalazła potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego – patrz. wyrok z 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 81/07, 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07 czy z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07. W kwestii twierdzenia Spółki o możliwości uzupełnienia braków formalnych oświadczeń w późniejszym okresie, organ odwoławczy stwierdził, że o fakcie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe przesądza oświadczenie o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dlatego, zdaniem organu, brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosowanego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe co skutkuje zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowy. Fakt złożenia oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych winien być potwierdzony zbiorowym dokumentem zawierającym jego treść i dołączonym do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy – patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 535/07. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie uprawniało Spółkę do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadził dokładną jego analizę. Drobne nieprawidłowości nie doprowadziły do naruszenia przepisów proceduralnych czy prawa materialnego. Przywołując pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży również na stronie postępowania a niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy nie jest wynikiem zaniedbania organu w trakcie wyjaśniania sprawy. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że decyzja została wydana po wnikliwej ocenie materiału dowodowego, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów i spełnia wymogi przywidziane przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i uznanie, że Spółka bezpowrotnie utraciła prawo do preferencyjnej stawki akcyzy na sprzedany kontrahentom olej opałowy, albowiem na dzień sprzedaży nie uzyskała od tych nabywców oświadczeń zawierających wszystkie wymagane przez przepisy cyt. rozporządzenie dane, związane z przeznaczeniem oleju opałowego i uzupełnienie treści tych oświadczeń o brakujące dane po dacie sprzedaży co nie upoważniało Spółki do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu takich transakcji, podczas gdy cytowane rozporządzenie nie wyklucza możliwości uzupełnienia treści tego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju dla celów grzewczych oraz nieuwzględnienie przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. podatku zapłaconego przez Spółkę w ramach zastosowanej prewencyjnej stawki tego podatku. Powołując powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, iż uznanie przez organy podatkowe wadliwości oświadczeń opisanych w decyzji opiera się na orzeczeniach niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych, których nie można uznać za jedynie słuszne skoro oceny sądów administracyjnych w tej kwestii nie są jednolite. To pozwala twierdzić, że konieczność dysponowania w dniu sprzedaży (przez sprzedawcę) pełnym oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu tego oleju opałowego na cele grzewcze nie jest tak oczywiste, że niemożliwe jest konwalidowanie treści tego oświadczenia w celu usunięcia jego niezgodności z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Kwestionując argumentacje organu odwoławczego, Spółka przywołała pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 339/2008. W sprawie, uzyskane przez Spółkę zakwestionowane oświadczenia zawierały informację o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego i były one zawarte w oświadczeniu złożonym w dniu zakupu oleju lub uzupełnione o brakujące dane w terminie późniejszym. Zdaniem Spółki, żaden przepis nie wyłączył możliwości uzupełnienia danych oświadczenia w późniejszym terminie zwłaszcza gdy braki treści oświadczenia powstały z błahych powodów, oderwanych od merytorycznych przyczyn, dla których ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia takiego oświadczenia. Zdaniem autora skargi dopuszczenie przez Sąd w powołanym wyroku "pewnej" wadliwości oświadczenia, pozwala przyjąć możliwość uzupełnienia braków w oświadczeniu sporządzonym bezpośrednie po dniu sprzedaży oleju dla celów grzewczych a przed wszczęciem kontroli podatkowej. Odmienny pogląd jako nie wynikający z przepisów ustawy, narusza zasady art. 120 ordynacji podatkowej nakładający na organ działanie na podstawie przepisów prawa i w ramach prawa. Z przytoczonych względów nastąpiło naruszenie zasad ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie oświadczeń uzupełnianych po dniu sprzedaży o brakujące dane i zakwestionowanie ich jedynie z powodu daty ich sporządzenia a nie ich prawidłowości. Organ podatkowy błędnie zinterpretował stan prawny co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Z ostrożności procesowej, pełnomocnik zarzucił organowi nieuwzględnienie przy określaniu zobowiązania podatku, podatku uiszczonego przez Spółkę a ustalonego przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, przywołując argumentacje z uzasadnienia decyzji oraz przywołując przepis § 9 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) i wywodząc, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju opałowego leżało w rozpatrywanej sprawie po stronie Spółki, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stawiając zarzut błędnej wykładni przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz zarzut nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego, w podatku akcyzowym za październik 2005 r. podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy, Spółka uznała, że ustalenia organów podatkowych co do okoliczności sprzedaży oleju opałowego przez nią w grudniu 2005 r. nie są kwestionowane i tym samym błędna wykładnia cytowanych przepisów dokonana przez organy podatkowe polega na przyjęciu, że oświadczenie i wszystkie dane oświadczenia wymagane przepisami rozporządzenia, od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu winno być złożone w dacie sprzedaży. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy po podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 cytowanej ustawy stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei ust. 1a ww. przepisu stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przepisie art. 65 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich i stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów j wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych jej pozycji załącznika nr 1. Oświadczenie może być złożone na wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia i oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1); osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (pkt 2). Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z ust. 4 § 4 podatnik sprzedający ww. wyroby oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspółnotowego wyrobów (...), przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspółnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Cytowany przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit.a załącznika nr 1 do zarządzenia z 22 kwietnia 2004 r. stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. A zatem, oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagana przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli - § 4 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem Sądu brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wskazanego wyżej oświadczenia nabywcy, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. To oznacza, że odbierane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w postaci oleju opałowego nie jest dowodem wykorzystania oleju na cele opałowe, ale dokumentem, pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej a w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09. Jeżeli prawidłowe oświadczenie, a więc zgodne pod względem formalnym i materialnym z wymogami określonymi w powołanych przepisach jest warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej - preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to zdaniem Sądu nie jest możliwe uzupełnienie jego braków jak również, składanie tego oświadczenia przez nabywcę po dokonaniu sprzedaży wyrobu akcyzowego. Brak oświadczenia w chwili sprzedaży lub brak w oświadczeniu wymaganych przepisami prawa wszystkich danych, oznacza niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązuje podatnika do opodatkowania takiej sprzedaży stawką przewidzianą w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że sprzedając w grudniu 2005 r. olej opałowy, Spółka odbierając oświadczenie po terminie sprzedaży oleju opałowego, nie była upoważniona do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że w tej sytuacji mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie były spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Twierdzenie Spółki, że braki zakwestionowanych oświadczeń mogą być kwalifikowane, zdaniem Sądu nie mają uzasadnienia w cytowanych przepisach. Powołanie się przez Spółkę, na odmienne oceny co do znaczenia treści składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych potwierdzają rozbieżność ocen, ale nie podważają trafności oceny wyrażonej w sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży – podobnie – wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 535/07, 23 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09 z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 856/09. Dlatego ustalenia i oceny organów podatkowych co do wpływu braków oświadczeń nabywców oleju opałowego na określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. należy uznać za trafne a zarzuty skargi, co do błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego za nieuzasadnione. Za nietrafny należy uznać również zarzut nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2005 r., zapłaconego podatku przez Spółkę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, kwestie dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), które ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika właściwej deklaracji, dysponowania przez podatnika fakturami potwierdzającymi zapłaty podatku akcyzowego. W sprawie, Spółka kwestionuje legalność decyzji określającej jej zobowiązania podatkowe z uwagi na nieuwzględnienie, przy określaniu kwoty zobowiązania, podatku zapłaconego wg stawki obniżonej Zdaniem Sądu brak w decyzji zaliczenia na poczet zaległości podatkowej kwoty podatku zapłaconego wg stawki obniżonej nie dyskwalifikuje decyzji a zwłaszcza nie uzasadnia jej uchylenia. Fakt zapłacenia podatku akcyzowego wg stawki obniżonej, w sytuacji gdy podatnik – Spółka była zobowiązana do określenia podatku wg stawki sankcyjnej, nie zmienia tego obowiązku w zakresie określenia wielkości tego podatku. Wpłaty dokonane wcześniej, zostaną rozliczone przez organ podatkowy na wniosek Spółki przy wykonaniu przez Spółkę zobowiązania określonego decyzją. Z tych względów, powyższy zarzut, należy uznać za nieuzasadniony, a zaskarżoną decyzje za zgodną z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.