I SA/Wr 1605/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: starszy referent sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] określającą H.W. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 973.149,00 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy po dwukrotnym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku analizy materiału dowodowego, zgromadzonego podczas całego postępowania kontrolnego w przeprowadzonym wobec skarżącej kontroli podatkowej zakwestionował zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów jej firmy "A." zakupów towarów handlowych (wyrobów hutniczych i stali) od "B." M.L. na kwotę 4.390.545,27 zł, "C." P.B. na kwotę 36.130,50 zł, "D." Sp. z o.o. na kwotę 1.182.421,84 zł oraz "E." Sp. z o.o. na kwotę 262.508,15 zł. Organ ustalił, że faktury od w/w podmiotów określają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, szeroko opisując poczynione ustalenia w ww decyzji. Tym samym organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2008 r. o łączną kwotę 5.871.605,76 zł. W zakresie osiągniętego przez podatniczkę w 2008 r. przychodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż transakcje miały miejsce, z tym że transakcji z firmą "F." s.r.o., które mogą być uznane za rzeczywiste, nie mogą być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę. W przypadku tych transakcji towar sprzedawany firmie "F." s.r.o nie był wywożony z terytorium Polski, należy zastosować do tej sprzedaży obligatoryjna stawkę 22% wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatniczka zaniżyła więc wysokość podatku od towarów i usług i zarazem zawyżyła wysokość przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 105.857,00 zł. Ponadto organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania stwierdził zaniżenie przez skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych per saldo w kwocie 616,10 zł na skutek nie uwzględnienia korekt sprzedaży dla firmy "G." Sp. z o.o. Na podstawie przepisów art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej jako O.p.) organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych strony, jako prowadzonych nierzetelnie. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując dane z ewidencji księgowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej w ww decyzji ustalił przychód uzyskany przez podatniczkę w firmie "A." z tytułu prowadzonej w 2008 roku działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży stali oraz transportu drogowego towarów w wysokości 18.314.686,14 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 13.181.565,25 zł oraz dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 5.133.120,89 zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok, obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) przy stawce 19%, wyniósł 975.293,00 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.144,46 zł należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok ustalono w wysokości 973.149,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania– w którym strona zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ w trakcie prowadzonego postępowania włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania M.L., A. M., I. B. – A. w Prokuraturze Okręgowe w P. Odnosząc się do transakcji dokonanych przez stronę z firmą "B." Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił, iż firma "B. w 2008 roku, wg danych rejestrowych, zajmowało się działalnością gospodarczą w zakresie handlu stalą oraz usługami transportowymi. Firmę w imieniu M.L. prowadził T.K. Jednym z kontrahentów tej firmy w 2008 r. była firma "H." A. M, której faktury są fakturami fikcyjnymi. Towar, który rzekomo pochodził z firmy "H." A.M., był tego samego dnia lub później fakturowany na firmy "I", "A.", "J", "K.", "L", "Ł". A.M., działalność gospodarczą pod firmą "H." założył z polecenia swojego kuzyna I.P. i "po założeniu firmy niczym się już w zasadzie nie zajmował. I.P. został upoważniony do firmowego konta bankowego i on zajmował się szukaniem kontrahentów, nawiązywaniem kontaktów i zawieraniem umów. I.B. – A., sekretarka w firmie ".H", wyjaśniła iż pomimo że nie odbywały się żadne transakcje to jednak zajmowała się wypisywaniem faktur na polecenie P.T. i M. M. z firmy B., którzy polecali jej wystawiać faktury na określone wyroby i kwoty i po potwierdzeniu przez I. P. I. P., który faktycznie prowadził działalność w H. zeznał, że nie wiedział, w jaki sposób zaistnieli kontrahenci firmy "H.", tj. "M." i "N.". Nigdy nie rozmawiał z żadnym przedstawicielem tych firm, ani też nigdy nie widział nikogo z tych firm. Za każdym razem, gdy rozmawiał z T.K., on potwierdzał, że od tych firm, tj. "M." P.T. i "N" Ł. Ł. jest kupowany towar. I.P. zeznał ponadto, iż w tym okresie, kiedy "H." wystawiał faktury na rzecz "B.", T.K. dawał mu marżę w wysokości 10-20 zł od tony z faktury. P.T. i Ł. Ł. zaprzeczyli aby wystawiali faktury na rzecz H. Mechanizm wzajemnych powiązań ww. podmiotów potwierdził w swoich zeznaniach A.L., właściciel firmy "O.", który zeznał, że faktury zakupowe dostawał z firmy "H." i na ich podstawie wystawiał faktury sprzedaży dla firmy "B." Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wystąpił do wskazanych przez stronę przedstawicieli firm transportowych oraz kierowców o potwierdzenie dokonywania transportu towarów na zlecenie firmy "B." do magazynu firmy skarżącej. Uzyskane odpowiedzi pozwoliły na stwierdzenie, iż firma skarżącej każdorazowo otrzymywała towar (zakupiony od firmy "B") który był przywożony przez firmy transportowe bezpośrednio z zagranicy: ze Słowenii - z firmy "P" z miejscowości N. oraz z C. - gł. z firmy "R." O. (potwierdzili to przedstawiciele firm transportowych i kierowcy przewożący ten towar). Jednocześnie z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że w urządzeniach księgowych firmy "B." nie zostały zaksięgowane faktury potwierdzające transakcje dokonane w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r., które dokumentowały zakup prętów żebrowanych przez firmę "B." od firmy P.. Zarówno faktury jak i wyciągi bankowe pozyskane zostały w informacji od czeskiej administracji podatkowej. Na podstawie informacji ustalono, iż początkowo dostawa towarów została wykazana na rzecz T.K. Kiedy T.K. został wyrejestrowany dla celów VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, ponownie nawiązał kontakt z firmą M, faktury zostały już wystawiane na rzecz "B.". Cały dalszy kontakt utrzymywany był przez "B." za pośrednictwem faksu. Wszystkie faktury wysłane zostały za pośrednictwem firmy [...] i nigdy nie zostały zwrócone jako niewłaściwie wystawione. Płatności zostały dokonane z konta T.K. Transport został dokonany przez czeskiego podatnika, a towary zawsze były dostarczane do ostatecznych odbiorców, a miejscem przeznaczenia towaru były S., C., S. W., M. i R. Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie zakwestionował wszystkich transakcji z firmą "B.", bowiem uznał za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zakupu towaru przez podatniczkę od tej firmy te transakcje, w stosunku do których udało się pozyskać materiał wskazujący na zaistnienie takich transakcji np. z uwagi na potwierdzenie dostawy towaru do firmy podatniczki "A." czy też potwierdzone wcześniejsze nabycie towaru przez firmę "B" (zastawienie na str. 22- 25 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.). Transakcje natomiast w stosunku do których brak było dowodów dostarczenia towarów do strony czy też brak było dowodów na wcześniejszy zakup towaru przez firmę "B." (np. w postaci wyjaśnień kierowców czy też firm transportowych) - mając jednocześnie na uwadze, że firma "B. otrzymywała faktury nieodzwierciedlające faktycznego zakupu towarów - organ kontroli skarbowej uznał za nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł na str. 17-27 zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do transakcji zawartych z firmą "D." Spółka z o.o. oraz "E." Spółka z o.o. organ odwoławczy zauważył, że Prezes firmy "D." J.K., udostępnił rachunki bankowe firmy osobie podającej się za K. S. a ten dokonywał nielegalnych transakcji w celu nadania pozorów, że sprzedawana przez ten podmiot stal została nabyta w sposób legalny. Dokumenty uzyskane z Sądu Okręgowego w W. wskazały, iż osoby działające pod firmą "D" sp. z o.o. wprowadzały do obrotu towar niewiadomego pochodzenia bądź wyłudzany na szkodę firm prowadzących legalną działalność (zeznania Z.M. z dnia 03.09.2008 r. - głównego specjalisty ds. windykacji w firmie "S." K.). Prowadzone postępowanie kontrolne nie pozwoliło jednak ustalić w jakiej ilości towar ujęty na fakturach wystawianych przez "D." pochodził z wyłudzenia na szkodę konkretnych firm prowadzących legalną działalność gospodarczą, a w jakiej ilości z innych źródeł nieznanego pochodzenia. Przesłuchany Ł.W. zeznał, iż jego firma transportowa dostała zlecenie z firmy "D." na przewiezienie do odbiorcy "A." stali z T., a P.P. dyrektor handlowy oddziału "A." potwierdził dokonywanie zakupów. Odnosząc się do faktur mających dokumentować zakup towaru ze spółki "E." organ zauważył, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki, nie jest prowadzona działalność gospodarcza, firma nie wykazywała żadnych obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2008 r., a od maja 2008 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Prezesem firmy "E." był J.K., który jednak nie zajmował się prowadzeniem tej firmy podobnie jak to miało miejsce w przypadku firmy "D.". Organ wskazał, że faktury od spółek "D." i "E." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie zawierały prawdziwych danych, a więc nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono również fakt, iż strona nie poczyniła choćby podstawowych czynności w celu weryfikacji tych kontrahentów. Nie zawierano pisemnych umów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami, nie sprawdzono czy i gdzie firmy mają siedzibę, zaplecze gospodarcze oraz czy były podatnikiem dokonujących rozliczeń z tytułu podatków jak również nie żądano dokumentów wskazujących upoważnienie do działania w imieniu firm dla osoby oferującej towar (K.S.). Powyższe zaniechania są o tyle znamienne, że za przedstawiciela obu firm podawała się ta sama osoba, która kontaktowała się wyłącznie telefonicznie i oferowała towar za cenę poniżej ceny rynkowej (co potwierdził P.P. w przesłuchaniu z dnia 08.07.2009 r. w Prokuraturze Okręgowej w C. i w dniu 29.07.2009 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.), do przelewu podawany był ten sam numer rachunku bankowego, a siedziby obu firm miały być w innych miastach. Również w odniesieniu do faktur mających dokumentować transakcję zakupu towaru przez podatniczkę od firmy "C." P.B. organ uznał, że nie mogą być podstawą do ujęcia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "C.", wynika, że towar wykazany w fakturach sprzedaży dla ww. firm został nabyty od firmy "B.", która nabyła go od S.K. S.K. nie zatrudniał do prowadzenia działalności gospodarczej żadnych pracowników, od założenia firmy w listopadzie 2008 r. nie dokonał żadnej transakcji, nic nie sprzedał ani nie dokonywał żadnych zakupów z wyjątkiem usług księgowych i opłat za telefon, dokonał wpłat składek ZUS z tytułu działalności gospodarczej, ale środki na ich opłacenie uzyskał pracując "na czarno" jako murarz, nigdy nie wystawiał faktur VAT. Nie zna firmy PHU "B." ani osób związanych z tą firma. P.B. nie był w stanie udowodnić źródła pochodzenia towaru, który miałby następnie zostać sprzedany do firmy skarżącej, w toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów na potwierdzenie kto faktycznie miałby zajmować się przedmiotowym transportem. Poza fakturami VAT nie istnieją inne dowody potwierdzające, że transakcja nabycia stali przez firmę "C." P.B. od firmy "B." miała miejsce oraz, że doszło do transakcji sprzedaży stali przez firmę "C." P. B. na rzecz firmy skarżącej. Również w ramach niniejszego postępowania nie zostały ujawnione nowe dowody w tym zakresie. Organ podkreślił, że ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skutkowały wydaniem decyzji z dnia 16.03.2012 r. nr [...] wobec P.B. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r, w której stwierdzono, że zawyżył przychód o kwotę 136.104,50 zł zaliczając do przychodu faktury wystawione na rzecz "A." H.W. na kwotę 36.130,50 zł które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i zawyżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 132.985,70 zł w związku z zaliczeniem do kosztów faktur wystawionych przez firmę "B." M.L., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ podatnik nie złożył odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. całokształt przedstawionych powyżej okoliczności sprawy nie daje podstaw do uznania, że transakcje kupna-sprzedaży opisane spornymi fakturami VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez wskazane na nich podmioty i w wykazanych kwotach. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem jak udowodniono w toku postępowania wskazane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Organ mając na uwadze różnice i wątpliwości dotyczące przyporządkowania zakupów towarów do odpowiadającej im sprzedaży, stwierdził, że brak jest możliwości jednoznacznego przypisania towarów, których zakupy nie były kwestionowane do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż. W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze fakt, iż prowadzone postępowanie potwierdziło dokonywanie przez podatniczkę transakcji sprzedaży towarów organ stwierdził, że strona posiadała towar ze źródeł innych niż wymienione na zakwestionowanych fakturach zakupu. Organ podtrzymał także stanowisko organu I instancji, że podatniczka zaniżyła wysokość podatku od towarów i usług i zarazem zawyżyła wysokość przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 105.857,00 zł oraz zaniżyła przychód o kwotę 616 zł. W skardze strona skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji obu organów zarzuciła 1. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa przez: - naruszenie wyrażonych w przepisach tych podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego przez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonywanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej przez niedopuszczenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie w na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj. z aktu oskarżenia skierowanego do Sądu Okręgowego w W. przeciwko skarżącej oraz protokołów przesłuchania Z.M., P.K., E. Ż., J.P. i R.Ś.. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła zarzuca, że skoro sprzedaż przez jej firmę została potwierdzona to dowolne i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym jest stwierdzenie, że towar nie był tym samym, których kupno dokumentowały zakwestionowane przez organ faktury zakupu. Strona podniosła, iż ustalenia, że przedmiotem dostaw był towar pochodzący z innego niewiadomego źródła są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko skarżącej w sprawie zwisłej przed Sądem Okręgowym w W. pod sygn. akt XVIII K [...]. Organ pominął fakt, że towar choć kradziony to istniał i był przedmiotem rzeczywistego obrotu. Powyższe potwierdzają zeznania świadków w protokołach, których dopuszczenia domaga się strona. Ponadto organ nie uwzględnił żadnych wniosków dowodowych podatniczki, które zmierzały do zakwestionowania tezy organu podatkowego. Strona podniosła, że w toku postępowania składała wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków A J., Z. M., Ł. W., J.K. i P.P. Wniosek ten zdaniem strony został przez organy bezzasadnie oddalony i uznany jako zbędny dla wyjaśnienia stanu sprawy, w przeciwieństwie do pozyskanych zeznań i wyjaśnień tych osób złożonych w toku postępowania karnego. Organ zamiast przeprowadzić własne postępowanie włączył dowody (przesłuchania świadków) materiały zgromadzone w innych postępowaniach przeprowadzonych bez udziału podatniczki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Kwestią sporna jest zakwestionowanie przez organ zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy "A." zakupów towarów handlowych (wyrobów hutniczych i stali) od "PHU B." M.L. na kwotę 4.390.545,27 zł, "C." P.B. na kwotę 36.130,50 zł, "D." Sp. z o.o. na kwotę 1.182.421,84 zł oraz "E." Sp. z o.o. na kwotę 262.508,15 zł. Dogłębna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na odrzucenie - jako bezzasadnych - zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym uczyniły zadość regulacjom zawartym w art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w związku ze statuującym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p., nakazującym organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W opinii Sądu okoliczności dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostały należycie i dostatecznie wyjaśnione a materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Poczynione w sprawie ustalenia są rezultatem analizy bardzo obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy obu instancji jak i badania wzajemnych związków pomiędzy poszczególnymi dowodami bez pomijania któregokolwiek z nich, w szczególności dowodów z protokołów przesłuchania M.L., A.M., I.B. – A. w Prokuraturze Okręgowej w P., przesłuchania kontrahentów, kierowców. Trzeba też podkreślić, że - wbrew twierdzeniu skarżących - organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia kwestii zakupu stali, nie zaniechały przeprowadzenia żadnych dowodów, czym uczyniły zadość art. 180 § 1 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie Sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 O.p), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych (art. 188 O.p.). Według Sądu, w/w materiał dowodowy pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji potwierdzonych spornymi fakturami zakupów w kontekście zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że dokonana na podstawie tego materiału ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogąc być zarazem podstawą ich ujęcia do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca natomiast nie wykazała tezy przeciwnej. Sąd wskazuje, iż w sprawie dokonano także dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte wnioski uzasadniono logicznie i kompleksowo, zaś w decyzjach w sposób szeroko potraktowano o przesłankach, którymi się kierowano. Niewadliwa jest również dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzona ze skarżącą polemika dowodowa. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji odniesiono się bowiem do wszystkich zgłaszanych twierdzeń i zarzutów strony, określono podstawy prawne rozstrzygnięcia, a przy ocenie dowodów - posługując się regułami poprawnego wnioskowania oraz zasadami doświadczenia życiowego - wskazano, które z nich i z jakich względów uznano za wiarygodne, którym zaś odmówiono tej cechy. W takim stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Sąd wskazuje, że również omówienie zgromadzonego materiału dowodowego jest wyczerpujące a organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, że dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 O.p., swobodnej oceny dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy w żadnym razie o dowolnej ocenie dowodów. Sąd stwierdza, że faktura, umowa czy też potwierdzenie zapłaty nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. W przypadku zaś, gdy pojawią się uzasadnione wątpliwości co do tego, czy dokument taki odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy obowiązany jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W takim wypadku organy podatkowe są zobligowane do badania również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Organy te mogą więc kontrolować, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc, czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zdaniem Sądu prawo do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jeżeli w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że kontrahenci strony skarżącej nie dysponowali środkami (instrumentami) umożliwiającymi im realizację sprzedaży stali objętej badanymi fakturami, nie byli w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat sprzedaży, strony umowy nie dysponowały dowodami, które dokumentowałyby lub chociaż uprawdopodobniały sprzedaż stali, a zeznania kontrahentów w sposób jednoznaczny nie potwierdziły sprzedaży skarżącej stali, to organy podatkowe miały dostateczne podstawy by tak odtworzony stan faktyczny potraktować jako nie spełniający dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. traktującego o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów. Obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest wykazanie, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu, w sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem zasad procesowych. Zdaniem Sądu słusznie zatem, tak organ I jak i II instancji, przyjęły, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, a co za tym idzie, że skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w ciężar kosztów kwot, na które te faktury opiewały. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, że nie udowodniły one faktu niedokonania przez skarżącą zakupu stali. Organy te prawidłowo wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż zakwestionowane faktury VAT były fakturami fikcyjnymi. W zakresie faktur wystawionych przez firmę PHU B. organy prawidłowo wskazały, że firmę w imieniu Moniki Lisieckiej prowadził T.K. Jednym z kontrahentów tej firmy w 2008 r. była firma "H." A. M., której faktury są fakturami fikcyjnymi. Towar, który rzekomo pochodził z firmy "H." A.M., był tego samego dnia lub później fakturowany na firmy "I.", "A.", "J.", "U.", "L.", "Ł". A.M., działalność gospodarczą pod firmą "H." założył z polecenia swojego kuzyna I.P., który pomimo tego że nie odbywały sie żadne transakcje zlecał I.B.- A., sekretarce w firmie "H." wystawianie pustych faktur. Firmy od których rzekomo miał kupować towar H. ( "M." P.T. i "N" Ł. Ł.) zaprzeczyli aby wystawiali faktury na rzecz H. Ponadto mechanizm wzajemnych powiązań ww. podmiotów potwierdził w swoich zeznaniach A.L., właściciel firmy "O.", który zeznał, że faktury zakupowe dostawał z firmy "H." i na ich podstawie wystawiał faktury sprzedaży dla firmy "B.". Należy podkreślić, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wystąpił do wskazanych przez stronę przedstawicieli firm transportowych oraz kierowców o potwierdzenie dokonywania transportu towarów na zlecenie firmy "B." M.L. do magazynu firmy skarżącej. Uzyskane odpowiedzi pozwoliły na stwierdzenie, iż firma skarżącej każdorazowo otrzymywała towar (zakupiony od firmy "B.") który był przywożony przez firmy transportowe bezpośrednio z zagranicy ze S. oraz z C. Należy podkreślić, że organ kontroli podatkowej nie zakwestionował wszystkich transakcji z firmą "B.", bowiem uznał za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zakupu towaru przez podatniczkę od tej firmy te transakcje, w stosunku do których udało się pozyskać materiał wskazujący na zaistnienie takich transakcji np. z uwagi na potwierdzenie dostawy towaru do firmy podatniczki czy też potwierdzone wcześniejsze nabycie towaru przez firmę "B." (zastawienie na str. 22- 25 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.). Transakcje natomiast w stosunku do których brak było dowodów dostarczenia towarów do strony czy też brak było dowodów na wcześniejszy zakup towaru przez firmę "B." (np. w postaci wyjaśnień kierowców czy też firm transportowych) - mając jednocześnie na uwadze, że firma "B." otrzymywała faktury nieodzwierciedlające faktycznego zakupu towarów - organ kontroli skarbowej uznał za nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł na str. 17-27 zaskarżonej decyzji. W zakresie faktur wystawionych przez "D." Spółka z o.o. należy zauważyć, że Prezes tej firmy J.K., udostępnił rachunki bankowe firmy osobie podającej się za K.S. a ten dokonywał nielegalnych transakcji w celu nadania pozorów, że sprzedawana przez ten podmiot stal została nabyta w sposób legalny, co potwierdzają dokumenty uzyskane z Sądu Okręgowego w W. Ponadto przesłuchany Ł.W. zeznał, iż jego firma transportowa dostała zlecenie z firmy "D." na przewiezienie do odbiorcy "A." stali z T., a P.P. dyrektor handlowy oddziału "A." potwierdził dokonywanie zakupów. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę "E." pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki, nie jest prowadzona działalność gospodarcza, firma nie wykazywała żadnych obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2008 r., a od maja 2008 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Prezesem firmy "E." był J.K., który jednak nie zajmował się prowadzeniem tej firmy podobnie jak to miało miejsce w przypadku firmy "D.". Istotne jest, że strona nie poczyniła choćby podstawowych czynności w celu weryfikacji tych kontrahentów. Nie zawierała pisemnych umów w zakresie transakcji z tymi kontrahentami, nie sprawdzał czy i gdzie firmy mają siedzibę, zaplecze gospodarcze oraz czy były podatnikiem dokonujących rozliczeń z tytułu podatków jak również nie żądano dokumentów wskazujących upoważnienie do działania w imieniu firm dla osoby oferującej towar (K.S.). Powyższe zaniechania są o tyle znamienne, że za przedstawiciela obu firm podawała się ta sama osoba, która kontaktowała się wyłącznie telefonicznie i oferowała towar za cenę poniżej ceny rynkowej (co potwierdził P. P. w przesłuchaniu z dnia 08.07.2009 r. w Prokuraturze Okręgowej w C. i w dniu 29.07.2009 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.), do przelewu podawany był ten sam numer rachunku bankowego, a siedziby obu firm miały być w innych miastach. Również w odniesieniu do faktur mających dokumentować transakcję zakupu towaru przez podatniczkę od firmy "C." P.B. wynika, że towar wykazany w fakturach sprzedaży dla ww. firm został nabyty od firmy "B.", która nabyła go od S. K S. K. nie zatrudniał do prowadzenia działalności gospodarczej żadnych pracowników, od założenia firmy w listopadzie 2008 r. nie dokonał żadnej transakcji, nic nie sprzedał ani nie dokonywał żadnych zakupów z wyjątkiem usług księgowych i opłat za telefon, dokonał wpłat składek ZUS z tytułu działalności gospodarczej, ale środki na ich opłacenie uzyskał pracując "na czarno" jako murarz, nigdy nie wystawiał faktur VAT. Nie zna firmy PHU "B." ani osób związanych z tą firmą. P.B. nie był w stanie udowodnić źródła pochodzenia towaru, który miałby następnie zostać sprzedany do firmy "A.", w toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów na potwierdzenie kto faktycznie miałby zajmować się przedmiotowym transportem. Poza fakturami VAT nie istnieją inne dowody potwierdzające, że transakcja nabycia stali przez firmę "C." P.B. od firmy "B." miała miejsce oraz, że doszło do transakcji sprzedaży stali przez firmę "C." P.B. na rzecz firmy skarżącej. Wobec P.B. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r, została wydana decyzja w której stwierdzono, że zawyżył on przychód o kwotę 136.104,50 zł zaliczając do przychodu faktury wystawione na rzecz "A." H.W. na kwotę 36.130,50 zł które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i zawyżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 132.985,70 zł w związku z zaliczeniem do kosztów faktur wystawionych przez firmę "B.", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stała się ostateczna. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że całokształt przedstawionych powyżej okoliczności sprawy nie daje podstaw do uznania, że transakcje kupna-sprzedaży opisane spornymi fakturami VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez wskazane na nich podmioty i w wykazanych kwotach. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem jak udowodniono w toku postępowania wskazane faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Przepis prawa materialnego zawarty w art. 22 ust. 1 updf stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2004 r. FSK 358/04 (Przegląd Podatkowy 2005/9/56) stwierdzając, iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2004 r. III SA 2219/02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu (...); koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie - w następstwie szeroko zakrojonych czynności procesowych oraz czyniąc zadość regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - słusznie ustalono, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie spełniając zarazem przesłanek do ujęcia kwot, na które te faktury opiewały, w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 z § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, wykorzystano dowody zebrane podczas czynności kontrolnych i podatkowych wobec H.W. i jej kontrahentów z zakwestionowanych faktur, informacje o potwierdzeniu przez sekretarkę firmy H. i J.K. wystawiania pustych faktur. W ocenie Sadu postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, a zebrane materiały z innych postępowań prawidłowo zostały włączone do akt podatkowych. Odnosząc się do dowodów dołączonych do skargi należy wskazać, że z zeznań przesłuchanych w postepowaniu karnym osób: Z. M., P. K., E. Ż., J.P. i R.Ś. nie wynika, aby opisany w nich proceder miał związek z nabyciem towaru przez skarżącą. Zeznania Z.M. znane były organom podatkowym i zostały przez organy podatkowe ocenione (na str. 14 zaskarżonej decyzji). W tym miejscu należy wskazać, że postepowanie karne i podatkowe stanowią odrębne postepowania i są prowadzone przez niezależne organy, a organy podatkowe są związane jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego. Jak wynika z załączonego aktu oskarżenia z dnia 15 września 2010 r. skarżącej zostały postawione zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Postepowanie to jednak nie zostało jeszcze zakończone. Nie można podzielić również stanowiska strony, iż w zaskarżonej decyzji, organ zawarł uzasadnienie fragmentaryczne, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącej. To właśnie skarżąca pomija bezspornie stwierdzone w sprawie okoliczności i nie odnosi się do nich, powołując się wyłącznie na dowody, czy też fakty w nich zawarte, które są dla strony korzystne. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił