I SA/Wr 1606/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.: oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 21 lutego 2006 r. w kwocie [...] na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] na należność główną w kwocie [...] oraz na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1459/03 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] oraz decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W związku z powyższym i wobec informacji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], że decyzja w tej sprawie nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dnia [...] dokonał na rachunek strony skarżącej zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] sygn. akt [...] określił wysokość zobowiązania stronie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]. W wyniku wydania powyższej decyzji powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]. Dnia 21 lutego 2006 r. strona dokonała wpłaty w kwocie [...] na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 21 lutego 2006 r. na należność główną w kwocie [...] oraz na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...]. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując na wadliwe oznaczenie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. zaległości podatkowej a także niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne uchylonego rozstrzygnięcia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] dokonał zaliczenia wpłaty z dnia [...] na należność główną w kwocie [...] oraz na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] liczonych od dnia 3 kwietnia 2001 r. do dnia 21 lutego 2006 r. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżonym postanowieniem w mocy stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez naliczenie odsetek od kwoty nie będącej zaległością podatkową (za okres, gdy po stronie podatnika nie było zaległości podatkowej); - art. 51 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, ze kwota zwrócona nienależnie skarżącej przez Urząd Skarbowy stanowiła zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.; - art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym uznanie, iż po stronie skarżącej wystąpiła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: - określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności poprzez naliczanie odsetek za okres nie będący zwłoką w rozumieniu przepisów O.p. i tym samym działanie bez podstawy prawnej; - określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez traktowanie tej samej kwoty wpłaconej przez skarżącą raz jako nadpłaty, a później jako zaległości podatkowej. W ocenie strony skarżącej całość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. została uregulowana w terminie. Spółka regulowała zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych wydawanych przez organy podatkowe, co doprowadziło do powstania nadpłaty, która została następnie zwrócona. Powyższe skutkowało błędnym uznaniem przez organy podatkowe, iż w tym samym czasie istniała zaległość podatkowa oraz nadpłata i doprowadziło do naliczania za ten sam okres oprocentowania od nadpłaty oraz odsetek za zwłokę od zaległości. Powyższe stanowi rażące naruszenie przepisu art. 53 § 1 O.p., bowiem naliczono odsetki za zwłokę za okres, w którym zaległość nie istniała. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i nie jest dla niej oczywiste powstanie po jej stronie zaległości i uprawnienie po stronie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem strony skarżącej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wygasła z dniem wpłaty, tj. z dniem 2 grudnia 2002 r. a ewentualne odsetki mogłyby być naliczane od 3 kwietnia 2001 r. do 2 grudnia 2002 r. Jej zdaniem nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji dokonania zwrotu nadpłaty na skutek przewlekłości postępowania organów podatkowych w postaci naliczania odsetek za zwłokę. Przyjęcie, że w okresie za jaki stwierdzono wobec niej nadpłatę i zwrócono ją, istniała zaległość podatkowa byłoby sprzeczne z intencją racjonalnego ustawodawcy, który nakłada na organy podatkowe obowiązek niezwłocznego zwrotu nadpłaty nie po to, by następnie kazać podatnikowi zwracać tę samą kwotę odsetek i tym samym obciążać go sankcjami przewlekłości postępowania organów podatkowych a ponadto byłoby to niezgodne z ideą zaległości podatkowej i represyjnego charakteru odsetek za zwłokę. Ustawodawca wprowadził tę formę dodatkowego obciążenia podatnika, aby w pewnym sensie ukarać go w sytuacji, w której z uwagi na nieregulowanie przez niego podatku w terminie, Skarb Państwa doznał określonego uszczerbku, jaki odsetki za zwłokę mają mu zrekompensować. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącej, nie uzyskano żadnej korzyści, lecz wręcz przeciwnie, wobec dysponowania przez 3 lata środkami wpłaconymi przez organy podatkowe, spółka nie mogła korzystać z tych środków. W ocenie skarżącej rozliczenie wynikające art. 77 § 4 O.p. tj. zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, nie ma znaczenia i nie powoduje ponownego otwarcia sprawy, bowiem takie rozliczenie stanowiło obowiązek organów podatkowych a zwrot oprocentowania nie oznacza dla spółki żadnych korzyści, bowiem gdyby mogła przez 3 lata dysponować tymi środkami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzyści znacznie przekraczałyby otrzymane oprocentowanie. Zaległość podatkowa nie jest stanem techniczno-rachunkowym, bowiem jest instytucją prawa podatkowego powstająca i wygasającą w określonych przypadkach wskazanych w ustawie. Stąd też niedopuszczalne jest przyjęcie istnienia po stronie skarżącej zaległości podatkowej i naliczania odsetek za zwłokę, bowiem całość podatku została uregulowana w terminie jego płatności – nie zachodzi podstawowa przesłanka przyjęcia zaległości podatkowej; wpłacono również zobowiązania wynikające z decyzji; organy podatkowe przez 3 lata dysponowały środkami wpłaconymi przez skarżącą; skarżąca w związku z powyższym poniosła same straty; niedopuszczalne jest obciążanie podatnika odsetkami w sytuacji zawinionej przez organy przewlekłości postępowania; sprzeczne jest uznanie tej samej kwoty w tym samym okresie raz jako nadpłaty, innym razem jako zaległości podatkowej. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe powinny zastosować przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p. co pozwoliłoby na całkowite wykluczenie powstania po stronie skarżącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W zakresie różnicy pomiędzy wpłaconymi przez spółkę kwotami a ostateczną wysokością zobowiązania, zwrot dokonany przez organy podatkowe jest zwrotem nienależnym i niezawinionym przez skarżącą. Art. 77 § 4 O.p. nie jest przepisem bezwzględnym, a od organów podatkowych zależy szybkość postępowania. Zatem w konsekwencji zwrot podatku w części stanowiącej zobowiązanie do uregulowania jest zwrotem nienależnym, bowiem Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał zwrotu, gdyż był do tego zobowiązany z uwagi na to, że nie wydał decyzji w ustawowym terminie a przewlekłość postępowania nie była zawiniona przez spółkę, gdyż dopiero 5 września 2005 r. (tj. prawie 6 miesięcy po wydaniu wyroku przez WSA) wydano upoważnienie do kontynuowania czynności w postępowaniu kontrolnym, na co spółka nie miała żadnego wpływu. Powyższe oznacza, że zwrot był nienależny jednak nastąpił bez winy podatnika, w związku z czym nie stanowi zaległości podatkowej i nie ma podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wskazano, że zaległość podatkowa nie ma przymiotu stabilności, jest bowiem stanem techniczno-rachunkowym mogącym ulec zmianie z uwagi na możliwość permanentnej modyfikacji jej wielkości (dokonane wpłaty, zaliczenia nadpłat i zwrotów, zwroty dokonane na rachunek podatnika). Z istoty zaległości podatkowej wynika, iż ma ona obiektywny charakter i powstaje wskutek niedokonania wpłaty w terminie bez względu na to, czy nastąpiło to z winy czy też bez winy podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż na dzień dokonania wpłaty tj. na dzień 21 lutego 2006 r. istniała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. czyli nieuregulowany w terminie płatności podatek w kwocie [...]. Naliczenie zaś odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest obowiązkiem organów podatkowych, które w tym względnie nie mają luzu decyzyjnego. Podniesiono także, ze organ podatkowy całkowicie się rozliczył z podatnikiem za okres posiadania jego wpłaty dokonanej na poczet uchylonej decyzji podatkowej. Oprocentowanie nadpłaty stanowi przewidziana w przepisach prawa podatkowego specyficzną formę wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowana wydaniem wadliwej decyzji. Ponadto stwierdzono, że dokonując zestawienia kwot zwróconych podatnikowi oraz odsetek za zwłokę naliczonych od dnia 3 grudnia 2002 r. do dnia 22 listopada 2005 r. można zauważyć, iż naliczenie odsetek za zwłokę nie stanowi obciążenia podatnika dodatkowymi finansowymi kosztami. Odsetki za zwłokę od kwoty [...] liczone od dnia 3 grudnia 2002 r. do dnia 22 listopada 2005 r. wynoszą [...] a tymczasem kwota oprocentowania nadpłaty dotycząca tejże kwoty zwrócona podatnikowi wynosi [...] (w tym oprocentowanie nadpłaty – [...] oraz oprocentowanie traktowanych na równi z nadpłatą kwot zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości – [...]). Tym samym w wyniku działań organów podatkowych podatnik nie tylko nie został nadmiernie obciążony zobowiązaniami na rzecz Skarbu Państwa ale została mu zwrócona dodatkowa kwota w wysokości [...]. Podkreślono także, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nienależny zwrot to zwrot podatku nieprzewidziany przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że znajduje ono umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w istotnym stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zaliczenia przez organy podatkowe wpłaty, dokonanej przez stronę skarżącą w dniu 21 lutego 2006 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] sygn. akt [...], na należność główną i odsetki za zwłokę. Z takim postępowaniem strona skarżąca nie może się zgodzić z racji braku wystąpienia po jej stronie zaległości podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Skoro wpłata dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. to należy odwołać się do przepisów materialnoprawnych obowiązujących w 2000 r. Wypada przypomnieć, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych następowało w momencie zaistnienia dochodu u osoby prawnej (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych byli obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powołane wyżej deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składało się i uiszczało w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc była uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następowało w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie takie było składane dwukrotnie. Wstępnie – do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik był obowiązany wpłacić podatek należny lub uiścić różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych wcześniej zaliczek na podatek. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy byli zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania był podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mając na względzie powyższe w pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie niezastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Powołany przepis stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Powołany przepis odwołuje się zatem do instytucji zwrotu podatku, którego definicja została przewidziana w art. 3 pkt 7 O.p. Ilekroć zatem w ustawie - Ordynacja podatkowa jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przez pojęcie przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art. 3 pkt 2 O.p.). Natomiast ustawami podatkowymi – zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. I taką też instytucję zwrotu podatku odnajdujemy w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. np.: w art. 21 – art. 21e, art. 23 pkt 2 i 4, art. 24, art. 38 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.); w art. 13 ustawy z dnia 31 stycznia 1991 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Analizując powołane przepisy dotyczące zwrotu podatku wypada podkreślić, że prawo do uzyskania zwrotu podatku jest uzależnione od następujących warunków 1/ wystąpienia obciążenia podatkowego, które zostaje poniesione 2/ przyznania przez ustawodawcę prawa do zwrotu kwoty nie wyższej niż wynikająca z wcześniejszego obciążenia podatkowego /M. Ślifirczyk "Nadpłata podatku" Zakamycze 2005, s. 30 i nast./. Instytucja zwrotu podatku nie występuje w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zgodnie metodą samoobliczenia podatkowego wykazuje zobowiązanie podatkowe w zeznaniu podatkowym, które jest podatkiem do zapłaty. W sytuacji, gdy podatek zostanie nadpłacony lub nienależnie zapłacony – będziemy mieli do czynienia z instytucją nadpłaty podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Nadpłata taka jest niczym innym jak wynikiem nieuzasadnionego prawnie przesunięcia majątkowego. Powyższe może nastąpić nie tylko na skutek błędnego działania podatnika, płatnika czy organu podatkowego, lecz również może być spowodowane konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianymi w tym podatku ulgami i zwolnieniami podatkowymi, a także obowiązkiem płacenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet podatku /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2002, s. 275/. Z kolei istota instytucji zobowiązania z tytułu nadpłaty podatku polega na stworzeniu mechanizmów umożliwiających usunięcie stanu nadpłaty podatku tzn. świadczeniu wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) polegającego na dokonaniu określonego przesunięcia majątkowego (zwrocie nadpłaty). Mając na względzie powyższe zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Pojęcia zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 4 O.p. nie można utożsamiać z pojęciem zwrotu podatku, który to nie występuje w podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie fakt zwrotu nadpłaty był wynikiem niewydania nowej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w 2000 r. w 3-miesięcznym terminie. Stąd też kwota wpłacona przez stronę na poczet decyzji uchylonej jako kwota nienależna wierzycielowi podatkowemu prawidłowo została zwrócona stronie skarżącej z mocy prawa wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Trudno jest też wywodzić z powyższego, że była to kwota otrzymana przez stronę nienależnie i była zwrotem przez nią niezawinionym. Skoro ustawa przewiduje określony termin zwrotu nadpłaty i organy wypełniły stosowny obowiązek trudno jest im czynić zarzutu, że działały niezgodnie z prawem, a dokonane przez nich świadczenie było świadczeniem nienależnym. Sąd w działaniu organów podatkowych polegającym na zaliczeniu wpłaty na poczet należności głównej i odsetek nie dopatrzył się także naruszenia ani art. 51 § 1 O.p ani art. 53 § 1 O.p. Swoje stanowisko Sąd argumentuje tym, że zarówno pojęcie nadpłaty, jak i zaległości podatkowej należy odnosić każdorazowo do określonej kwoty zobowiązania podatkowego. Dopóki nie istnieje zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości nie sposób jest ustalić ani wysokości zaległości podatkowej, ani wysokości nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie takie jest zatem konkretyzacją obowiązku podatkowego i ma charakter realny, nie tylko dlatego, że się materializuje do skonkretyzowanej na piśmie reguły powinnego zachowania się, ale także dlatego, że nadaje mu się formę deklaracji lub decyzji /H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych", Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 27/. Zobowiązanie podatkowe ma za swój przedmiot świadczenie, które – zgodnie z jego treścią – przynależy wierzycielowi. Powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa to wiąże, wymaga od podatnika ustalenia obowiązującego stanu prawnego, ustalenia stanu faktycznego występującego w konkretnym przypadku i wreszcie ukształtowania treści zobowiązaniowego stosunku prawnego. Zobowiązanie takie staje się wymagalne w terminie płatności wskazanym w przepisach prawa właściwych dla określonego podatku. Niewłaściwe ukształtowanie treści zobowiązania podatkowego przez podatnika prowadzi do sytuacji powstania zaległości podatkowej. Powstanie zatem zaległości podatkowej powodowane jest jedynie przez samo niedotrzymanie terminu realizacji zobowiązania podatkowego, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Unimex Wrocław 2006, s. 254-255/. Konsekwencją prawną powstania takiej zaległości podatkowej jest naliczanie odsetek za zwłokę, stosownie do art. 53 O.p. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji określiły decyzjami kwotę zobowiązania podatkowego inną niż wynikająca z zeznania podatkowego. Fakt uchylenia tych decyzji przez sąd administracyjny i niewydanie nowej decyzji w terminie 3-miesięcznym skutkował rozliczeniem się organów podatkowych z podatnikiem i przywróceniem stanu przed wydaniem ww. decyzji. W braku decyzji nastąpił niejako powrót do zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym – o czym zdaje się zapominać strona skarżąca w swej argumentacji - skutkowało jednakże wydaniem nowej decyzji, która w sposób odmienny niż to uczynił podatnik określała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Różnica między ponownie określonym w decyzji zobowiązaniem podatkowym a podatkiem wpłaconym, wynikającym z zeznania podatkowego stała się zaległością podatkową, od której przysługiwały odsetki za zwłokę. Skoro w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem podatku przewidzianym w art. 3 pkt 7 O.p., to również nie może mieć zastosowania przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p. a w konsekwencji nie może być uznana za zasadna argumentacja strony skarżącej, że mamy do czynienia z niezawinionym przez podatnika zwrotem podatku nienależnego, który tym samym nie jest zaległością podatkową i nie można naliczać tym samym od niego odsetek - stosownie do art. 53 § 2 O.p., w zw. z art. art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie zatem organy podatkowe dokonaną przez podatnika wpłatę rozliczyły na należność główną i odsetki stosownie do art. 55 § 2 O.p. Mając na względzie powyższe za bezzasadne należy uznać naruszenie przez organy podatkowe zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Jakkolwiek poczyniona w uzasadnieniu organów podatkowych argumentacja co do niezastosowania art. 52 § 1 pkt 2 O.p. jest nieco odmienna od argumentacji Sądu, to z uwagi na brak wpływu powyższej okoliczności na wynik rozstrzygnięcia nie mogła ona stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.