I SA/Wr 1607/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Barbara Głowaczewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. oddala skargę Przedmiotem skargi J.M. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 20 marca 2013r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 9.943,00 zł. W okresie od 30 maja 2012 r. do 29 czerwca 2012 r. u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Przebieg kontroli udokumentowano protokołem kontroli nr [...] z dnia 26 czerwca 2012 r. Postanowieniami z dnia 17 września 2012 r. nr [...] od [...] do [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. W postępowaniu kontrolnym oraz przeprowadzonym następnie postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami pod nazwą "A.", w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. dokonywał zakupu m.in. oleju opałowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych. Przy odsprzedaży skarżący korzystał z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju na cele opałowe, ustalonej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., w skrócie "u.p.a."), na poziomie 232,00 zł za 1000 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: organ I instancji) ustalił, że osiem oświadczeń złożonych skarżącemu w kwietniu 2009 r. przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, o których mowa w art. 89 u.p.a., nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 lub ust. 8 u.p.a.: - w pięciu oświadczeniach (poz.1-5 tabeli zawartej w decyzji) brak było numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz brak wskazania rodzaju lub typu urządzeń grzewczych; - w jednym oświadczeniu był nieczytelny adres nabywcy, nieczytelny podpis oraz brak wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych (poz. 6 tabeli); z oświadczenia tego wynikało, że złożone zostało przez obywatela Czech; - w dwóch przypadkach wskazani w oświadczeniach obywatele Czech nie potwierdzili zakupu (poz. 7 i 8). Wobec niewywiązania się przez skarżącego z nałożonego na niego przez ustawę obowiązku rzetelnego dokumentowania sprzedaży wyrobu akcyzowego, organ I instancji decyzją z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 9.943,00 zł - stosując na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. stawkę podatku na poziomie 1.822,00 zł za 1000 litrów. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący nie formułując zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, wskazał, że powołane w sentencji decyzji przepisy prawa nie mogą stanowić podstaw jej wydania, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że oświadczenia zostały przez skarżącego odebrane i odzwierciedlają faktyczne transakcje. Ponadto oświadczenia zostały odebrane w dobrej wierze. Fakt, że osoby odszukane po danych identyfikacyjnych zamieszczonych w oświadczeniach wskazują, że takich transakcji nie przeprowadzały, nie może być podstawą do obciążania skarżącego podatkiem akcyzowym w stawce sankcyjnej. Natomiast braki oświadczeń wynikają z nieuczciwości nabywców, na co sprzedawca nie miał wpływu. Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że powodem zakwestionowania oświadczeń lub transakcji dla celów zastosowania stawki preferencyjnej były: brak w oświadczeniach danych określonych przepisami prawa oraz brak potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniu. Organ odwoławczy zauważył, że niespełnienie ww. warunków wskazuje, iż skarżący w odniesieniu do oświadczeń wyszczególnionych w pozycjach 1-8 tabeli zawartej w decyzji, nie sprawdził danych z dowodem osobistym lub paszportem i nie wyegzekwował uzupełnienia danych. Uprawnienie do żądania okazania dowodu tożsamości od podmiotu nabywającego olej opałowy przyznaje art. 89 ust. 9 u.p.a. W odniesieniu do oświadczeń wyszczególnionych pod poz. 7 i 8 organ wskazał nadto, że dane na oświadczeniu są autentyczne, ale oświadczenie nie zostało złożone przez osobę, której dane na nim widnieją. Rzeczywisty kupiec posłużył się ww. danymi. Powyższe zostało potwierdzone w ramach prowadzonych czynności sprawdzających przez służby czeskie. Skarżący odebrał więc oświadczenia z danymi osób, które nie były kupującymi. Nie sprawdził zatem danych osobowych kupujących. Powołując się na stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 778/09 wyjaśnił, że podatnik miał obowiązek sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniu, a ze względu na regulację ww. art. 89 ust. 9 u.p.a. nie może zasłaniać się brakiem możliwości wylegitymowania nabywcy. Organ stanął na stanowisku, że nierzetelność oświadczeń kupujących obciąża podatnika. Ponadto organ podatkowy wywiódł, że przepisy u.p.a. wprost przewidują, kiedy olej opałowy będzie podlegał opodatkowaniu w wyższej stawce określonej w zaskarżonej decyzji, tj. 1.822,00 zł na 1000 litrów. Wskazał, że zgodnie z przepisami wyższą stawkę należy stosować w przypadku użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.), w przypadku nieprawidłowego barwienia (także art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) oraz właśnie w przypadku niespełnienia warunków formalnych dotyczących oświadczeń (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Zdaniem organu żaden z wymienionych przepisów nie ma charakteru nadrzędnego i naruszenie któregokolwiek z nich, a więc także dotyczącego warunków formalnych oświadczeń musi skutkować zastosowaniem wyższej stawki opodatkowania. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stanął na stanowisku, że późniejsze uzupełnienie oświadczeń lub ich braków w świetle przepisów jest bezskuteczne. Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że przesłanką stosowania wyższej stawki podatkowej, nie jest wina, lecz sam fakt naruszenia ustanowionych w prawie nakazów lub zakazów ujętych w przepisach podatkowych, a taka regulacja miała zapobiegać oszustwom polegającym na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzucił, że organy podatkowe nie odniosły się w pełni do zarzutów, jakie wniósł do protokołu przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Skarżący zarzucił, że braki w tym zakresie powodują, że zarzuty podniesione przez stronę w zastrzeżeniach do kontroli, jak również w odwołaniu i skardze, skoro nie zostały rozpoznane, pozostają nadal aktualne. Z uwagi na powyższe, skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wobec skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, a tym samym niewyjaśnienie stanu faktycznego, a więc naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), 2. naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez brak należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, 3. naruszenie art. 187 § 1 i § 3 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie ustaleń kontroli oraz zastrzeżeń do niej. Przy tak sformułowanych zarzutach, skarżący zwrócił uwagę, że w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli nr [...] z dnia 26 czerwca 2012 r. przekazano wszystkie, ponowne oświadczenia nabywców z wszelkimi podpisami, adnotacjami o miejscu i danych urządzeń grzewczych, jednoznacznie przyporządkowanych z fakturami. Przedmiotowe oświadczenia zawierają podpisy i pieczęcie, które niezbicie potwierdzają, iż nabycie (a co za tym idzie sprzedaż) odbyło się bez naruszenia przepisów podatkowych. Ponadto wskazał, że w postępowaniu kontrolnym dokonano jedynie wybiórczej weryfikacji kontrahentów skarżącego. Zarzucił także, że we wskazanym procesie weryfikacji organ I instancji naruszył art. 190 § 1 i § 2 O.p. Nie zawiadomiono bowiem skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, co naruszyło jego prawo do udziału w przesłuchaniu i zadawaniu pytań świadkom oraz uniemożliwiło złożenie dodatkowych wyjaśnień. Skarżący zarzucił też, że zweryfikowane podmioty jednoznacznie potwierdziły zakup oleju opałowego na cele grzewcze. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju pełnego oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Z ustaleń organów wynika, że część oświadczeń (poz. 1-6 tabeli, decyzja organu I instancji str. 10-11) zawierała wady w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz brakowało wskazania rodzaju lub typu urządzeń grzewczych, w jednym oświadczeniu (poz. 6 tabeli) był nieczytelny adres i podpis nabywcy oraz braku było rodzaju i typu urządzenia grzewczego i w dwóch oświadczeniach (poz. 7 i 8 tabeli) osoby widniejące jako nabywcy nie potwierdziły transakcji. Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest zobowiązany, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Spełnienie tego obowiązku uprawnia do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być załączone do kopii faktury i winno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Natomiast w myśl art. 89 ust. 5 pkt. 2 u.p.a. w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.). Brak wymaganych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast odnośnie wymogu podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" Sąd chce wskazać aktualne orzecznictwo (zob. np. wyrok NSA z 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 605/1) i wesprzeć swoją argumentację akceptowanym w pełni stanowiskiem tam wyrażonym. Jak wskazał NSA, prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, należy zatem odwołać się do ich potocznego rozumienia. Zauważył również, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. W przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tak jak i we wcześniejszych przepisach wykonawczych) zostały one połączone spójnikiem "i", który zwykle łączy współrzędne części zdania o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Niemniej, mając na względzie taką treść przepisu określającego warunek związany z rodzajem i typem urządzenia, NSA wyraził pogląd, który należy w pełni zaakceptować, że jeżeli w oświadczeniu podane są dane (nazwa producenta pieców oraz numer modelu pieca) pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, to należy uznać, że takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Według NSA, badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Weryfikacja kwestionowanych w niniejszej sprawie oświadczeń według wyżej wskazanych kryteriów nie pozwala na przyjęcie, że spełniają one wymogi ustawowe. Oświadczenia z poz. 7 i 8 tabeli nie zawierają danych osób, które dokonały nabycia oleju, osoby, których dane widnieją w oświadczeniach nie potwierdziły dokonania transakcji. A oświadczenia (z poz. 1-6 tabeli) nie są wystarczające do zidentyfikowania urządzenia grzewczego. W oświadczeniach (obok innych wad) nie wskazano bądź to rodzaju i typu urządzeń grzewczych, bądź też typu urządzenia grzewczego, przy czym oświadczenia nie zawierają danych pozwalających na identyfikację urządzenia grzewczego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, niepozwalających na ustalenie przeznaczenia sprzedawanego oleju jest równoznaczne z brakiem oświadczeń spełniających wymagane warunki. W świetle powyższego, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży. Ponadto przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W sytuacji, zatem, kiedy Skarżący w dacie sprzedaży nie uzyskał pełnego oświadczenia, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża Skarżącego, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania kompletnego oświadczenia. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, zwalnia go jednocześnie od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy, niezgodny z treścią złożonego oświadczenia, sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Skarżący, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania odmiennej stawki w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, ani też możliwości odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust.16 u.p.a. oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Wskazać należy, iż zarzuty te nie zostały uzasadnione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, wszelkie dowody poddane zostały poprawnej ocenie, jak również dochowano procedury przewidzianej dla ich przeprowadzenia. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.