I SA/Wr 1609/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 182,40 zł (sto osiemdziesiąt dwa złote czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 60 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego Przedmiotem skargi skierowanej przez firmę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o numerze [...] utrzymująca w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. Decyzja organu I instancji zapadła po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, w wyniku którego zakwestionowano prawidłowość danych zawartych w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W decyzji tej, z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./, określono Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 393.397,00 zł za ten miesiąc oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.386,50 zł. Takie rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniu, że Spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej w tymże miesiącu usługi na rzecz B spółka z o.o. i Spółka, spółka jawna w K., która to usługa polegała na "wykonaniu prac montażowych", obejmujących według załączonego do akt protokołu odbioru z dnia 4 czerwca 2001 r.: montaż reklam wolnostojących typu MID, montaż logo /[...]/ na wiacie oraz montaż okładzin reklamowych na stacji paliw x [...]. Wedle tego organu wykonanie robót montażowych nastąpiło dnia 4 czerwca 2001 r., co wynika z protokołu odbioru robót montażowych z tej daty, a udokumentowano je fakturami VAT dopiero w dniu 19 lipca 2001 r. /faktura na zakup materiału zawierająca podatek VAT w kwocie 6.340,91 zł i za wykonane prace - 1.072, 28 zł tego podatku/, przez co należny od tej sprzedaży podatek VAT został ujęty w deklaracji za miesiąc lipiec 2001 r. Wskazując na przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, określający generalnie moment powstania obowiązku podatkowego w przypadkach, gdy sprzedaż dokumentowana jest fakturą - w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wykonania usługi - organ ten przyjął, opierając się na protokole odbioru robót z dnia 4 czerwca 2001 r., iż podatek od zakwestionowanej usługi winien być ujęty w deklaracji za miesiąc czerwiec 2001 r., albowiem usługa została wykonana w tej dacie, wyznaczającej moment obowiązku podatkowego. Wykazując ten podatek dopiero za miesiąc lipiec, Spółka zaniżyła podatek należny za miesiąc czerwiec 2001 r., przy czym pomimo ustalenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego zaległość podatkowa nie powstała z uwagi na uiszczenie przez Spółkę w dniu 9 sierpnia 2001 r. nienależnej kwoty w wysokości 7.256,20 zł. Takie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ocenie organu I instancji wynikało także z przedłożonego przez Spółkę Postanowienia z dnia 26 kwietnia 2001 r. zawartego pomiędzy nią a inwestorem - B, w imieniu którego przy realizacji kontraktu działała firma C GmbH z siedzibą w Niemczech, oraz wydanego na jego podstawie potwierdzenia dostarczenia materiałów w dniu 10 lipca 2001 r. jak również potwierdzenia ostatecznego odbioru prac z dnia 13 lipca 2001 r. Analizując treść Postanowienia organ wywiódł, że jednoznacznie określono w nim, iż Wykonawca sporządza protokół odbioru po wykonaniu usługi. Samo potwierdzenie dostarczenia materiału i potwierdzenie wykonania prac stanowią z woli stron jedynie dowód ostatecznego odbioru, co nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, dla którego decydującym jest fakt wykonania usługi, a nie - fakt ostatecznego odbioru. Równocześnie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego jako dokonane z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.,/ albowiem Spółka dokonała dwukrotnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 13 czerwca 2001 r. nr [...] na kwotę netto 2.467,99 zł i podatek VAT 542,96 zł. Kontrola krzyżowa u wystawcy tej faktury potwierdziła wystawienie tylko jednej faktury, co w oczywisty sposób dowiodło opisanej nieprawidłowości. W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 65 § 1 i art. 353. 1 kodeksu cywilnego oraz nierzetelną ocenę materiału dowodowego. Wskazano, że strony ustaliły dwuetapowy odbiór usługi i dopiero po zakończeniu drugiego etapu, dokonanego z udziałem upoważnionego przedstawiciela inwestora następował odbiór ostateczny, i dopiero on z woli stron kontraktu może być uznany za zakończenie usługi. Podniesiono też zarzut, iż prace obejmowały wykonanie reklamy o wymiarach budowli inżynierii lądowej oraz jej montaż. Skoro usługa w większości stanowiła budowlę inżynieryjną, to ma charakter robót budowlano-montażowych, dla których określony został szczególny moment obowiązku podatkowego, wyznaczony przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wedle którego obowiązek ten powstaje z chwilą zapłaty, nie później niż 30 dni od wykonania usługi. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w O. nie podzieliła żadnego z zarzutów. Wskazała, że treść Postanowienia z dnia 26 kwietnia 2001 r. jednoznacznie potwierdza, iż wykonanie usługi nie nastąpiło z chwilą jej ostatecznego odbioru, lecz z chwilą faktycznego wykonania, co zostało potwierdzone protokołem odbioru robót montażowych z miesiąca czerwca 2001 r. Jako prawidłową oceniła interpretację postanowień umownych zawartych w Postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2001 r. co do chwili wykonania usługi i nie podzieliła zarzutu o charakterze wykonanych robót jako budowlano-montażowych. Odnosząc się do użytego w skardze pojęcia "budowli inżynierii lądowej" wskazała na definicję "obiektów inżynierii lądowej i wodnej" zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która nie pozwala na zaliczenie wykonanych prac do usług budowlanych. W jej ocenie prace wykonane przez Spółkę polegały jedynie na zainstalowaniu nowego logo firmy na stacjach paliw, co stanowi usługę wymiany szyldów a nie usługi budowlane. Nie dostrzegając też naruszenia przepisów proceduralnych Izba zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W skardze do NSA Spółka wskazała, że przedmiotem zawartej pomiędzy nią a firmą B spółka z o.o. i Spółka umowy była realizacja reklamy według wymogów postawionych przez zamawiającego, a do odbioru wykonanych usług została upoważniona firma C GmbH w G. /Niemcy/. Zasady odbioru świadczonych usług reklamowych określono w Postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2001 r. W dalszej części skargi powtórzyła całość dotychczasowych zarzutów podkreślając, że protokół odbioru prac był sporządzony tylko z udziałem przedstawiciela stacji paliw, który nie jest stroną kontraktu. Znaczenie dla ustalenia zakończenia robót miało wyłącznie potwierdzenie wykonania prac sporządzone z udziałem upoważnionego reprezentanta inwestora, gdyż przy wykonywaniu usług decydującym jest jej odbiór przez zamawiającego, a nie jednostronne oświadczenie wykonawcy. W tym kontekście ocena stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy jest jednostronna i nie uwzględnia całokształtu okoliczności, przez co narusza także przepis art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zaakcentowała, że w usłudze istotnym jest jej przyjęcie /odbiór/ przez zamawiającego, a nie samo oświadczenie wykonawcy. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zaprezentował argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2004 r. skarżąca podtrzymała zarzut o błędnym odrzuceniu przez organy podatkowe klasyfikacji usług jako budowlano-montażowych. Wskazała, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji takich robót, a przy tym przepis art. 4 pkt 2 ustawy o VAT roboty takie zalicza niewątpliwie do usług. Stosując legalną definicję robót budowlanych zawartą w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz. U. Nr 106 poz. 1126 z 2000 r. ze zm./ oraz przepis art. 29 ust. 2 pkt 2 i art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wywiodła, iż roboty polegające na wymianie MID i wymianie logo /[...]/ na stacjach paliw są bezsprzecznie robotami budowlanymi, jako że wymagają bądź to zgłoszenia właściwemu organowi budowlanemu, bądź nawet uzyskania pozwolenia na budowę /jeśli są wykonywane poza obszarem zabudowanym/, a powoływanie się tylko na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych przy definiowaniu pojęcia robót budowlano-montażowych jest bezzasadne. Zatem organy podatkowe wadliwie określiły moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym sprawy, a prawidłowym pozostaje rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego przez kontrolowaną Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z reorganizacją sądów administracyjnych z dniem 1 stycznia 2004 r. na wstępie wskazać należy, że właściwym do rozpoznania skargi wniesionej przed tą datą jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a to zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./ Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi naruszenie prawa w zakresie wskazanym w tym przepisie. Zakres kognicji sądów administracyjnych, wyznaczony przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269/ odnosi się przy tym do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Oceniając decyzję Izby Skarbowej przy zastosowaniu tego kryterium Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, gdyż przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez co ustalenia co do stanu faktycznego nie mogą być uznane za wyczerpujące. Brak jest też wystarczającego rozważenia już zebranego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ocena postanowień stron zawarta w Postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2001 r. co do daty wykonania usługi wykracza poza granice swobodnej oceny tego dowodu, poprzez nienależyte uwzględnienie treści wszystkich postanowień umownych. Te uchybienia w postępowaniu podważają poprawność stanowiska organów w przedmiocie właściwej kwalifikacji stanu faktycznego w aspekcie przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i § 6 ust.1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego. Nadrzędną zasadą procedury podatkowej jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, a ta może być zrealizowana dopiero wtedy, gdy organy dopełnią obowiązków nałożonych przepisem art. 122 i art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienia to miały w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny sprawy w aspekcie okoliczności spornych nie został należycie wyjaśniony. Dotyczy to w szczególności daty wykonania zakwestionowanej usługi, określonej w protokole odbioru robót montażowych na dzień 4 czerwca 2001 r. W dokumencie tak nazwanym a załączonym do akt sprawy zawarto wyszczególnienie rodzaju wykonanych prac, z którego wynikało, że wykonano: montaż okładzin reklamowych na budynku myjni, sklepu, montaż logo na wiacie, montaż okładzin na słupach przy dystrybutorach, montaż reklam wolnostojących typu MID w ilości 1 sztuka i montaż kart płatniczych, naklejek. Natomiast z potwierdzenia dostarczenia materiałów na tę stację wynika, że zostały one dostarczone na stację x [...] w dniu 10 lipca 2001 r. Następny dokument dotyczący tych robot stanowił potwierdzenie zakończenia prac montażowych na stacji x w dniu 13 lipca 2001 r. Polecenie zakupu materiałów do tej stacji datowane jest na dzień 20 czerwca 2001 r. i odnosi się do zamówienia nr [...] /k. [...] akt administracyjnych/. Organy rozpatrujące sprawę nie dopatrzyły się zatem występujących nieścisłości w datach dokonywania poszczególnych czynności i nie wezwały strony do ich wyjaśnienia. Skoro polecenie zakupu materiałów na tę stację datowane jest na dzień 20 czerwca 2001 r. i dalszym dokumentem potwierdzono dostarczenie materiałów na stację w dniu 10 lipca 2001 r., to należało wyjaśnić, dlaczego protokół odbioru wskazywał na wykonanie prac w dniu 4 czerwca 2001 r. czyli jeszcze przed poleceniem zakupu materiałów i przed datą ich dostarczenia. Ta kwestia powinna być w pierwszej kolejności wyjaśniona, w tym także poprzez sprawdzenie zamówienia na materiały o numerze [...] oraz zamówienia na wykonanie prac o numerze [...], na które wskazuje się w potwierdzeniu zakończenia prac i dostarczenia materiałów, gdyż nie można wykluczyć pomyłki w oznaczeniu dat we wskazanych dokumentach. Skarżąca wprawdzie nie podnosiła tej okoliczności w postępowaniu, lecz nieścisłości w dokumentach dotyczących daty realizacji spornej usługi były oczywiste i wymagały jednoznacznych ustaleń. Już tylko ta okoliczność, tj. niewyjaśnienie stanu faktycznego, głównie w kierunku rzeczywistej daty wykonania usługi, dawało wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro zebrane dokumenty nie były spójne z protokołem odbioru wykonanych robót z dnia 4 czerwca 2001 r. Przystępując do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze w punkcie wyjścia należy wskazać na treść art. 6 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy, zarówno przy zastosowaniu ogólnej reguły powstawania tego obowiązku, jak i szczególnego momentu jego powstania wskazanego w rozporządzeniu, związany jest z datą wykonania usługi. Istotnym staje się więc wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "dzień wykonania usługi" na gruncie wskazanych wyżej przepisów, skoro zarówno w przepisach ustawowych jak i wykonawczych nie zdefiniowano tego pojęcia dla celów omawianego podatku. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku. Uzasadnionym wydaje się przyjęcie poglądu, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ten zaś zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług". Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. Organy podatkowe są wprawdzie uprawnione do oceny charakteru prawnego czynności lub działań podejmowanych w wykonywaniu umów, jednakże powinny w tym zakresie respektować zasadę swobody umów i dokonywać wykładni ich treści z uwzględnieniem reguł zawartych w przepisach kodeksu cywilnego, a zwłaszcza art. 65 tego kodeksu /tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 122/99-OSNAPU 2000/21/778/. Taki kierunek wykładni pojęcia "wykonanie usługi", uwzględniający reguły prawa cywilnego w zakresie oświadczeń woli nie pozostaje w sprzeczności z zasadą autonomii prawa podatkowego. Sięganie do innych gałęzi prawa jest uzasadnione w tych przypadkach, gdy ustawodawca podatkowy nie nadaje pojęciom użytym w przepisach prawa podatkowego znaczenia swoistego dla tej gałęzi prawa /tak r. Mastalski: Prawo podatkowe, 2. wydanie C.H. Beck str. 103/. Nie można więc odmówić stronom, a zwłaszcza zamawiającemu, prawa do poczynienia takich zastrzeżeń umownych, które termin uznania danej usługi za wykonaną przesuwają na tę chwilę, gdy uprawniony przedstawiciel zamawiającego będzie mógł zapoznać się z faktycznym zakresem wykonania robót. Protokół odbioru sporządzony przez samego wykonawcę i jedynie potwierdzony przez przedstawiciela stacji paliw mógł więc stanowić, zgodnie z wolą stron, jedynie potwierdzenie dokonania montażu i być dla wykonawcy podstawą do domagania się od zamawiającego ostatecznego odbioru robót. Na tę chwilę przedstawicielowi danej stacji nie musiało być wiadomym, czy było to całościowe wykonanie umówionych prac /nie musiał on znać treści kontraktu/. Z tego względu dopiero potwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela zamawiającego faktu wykonania prac w zakresie wynikającym z umowy, z woli stron uznane za zakończenie realizacji usługi, stanowiło zgodnie z pkt 2 i 3 Postanowienia z dnia 26 kwietnia 2001 r. podstawą do wystawienia faktury. Nie mają więc racji organy podatkowe twierdząc, że nie jest istotny odbiór robót, gdyż decydującą jest wyłącznie chwila faktycznego wykonania czynności, a tryb "przekazywania" wykonanych prac nie ma znaczenia. Należy zauważyć, iż z mocy przepisów szczególnych, normujących niektóry rodzaj umów, dopiero odbiór robót jest podstawą uznania danej usługi za zakończoną. Nie przesądzając w tym miejscu charakteru prawnego czynności wykonawcy robót przykładowo wskazać można na umowę o dzieło lub szczególny jej rodzaj, jaki jest umowa o roboty budowlane. W każdym z tego rodzaju umów istotnym jest odbiór dzieła jako czynność kończąca wykonanie danego rodzaju usługi /porównaj przepisy art. 643 i art. 641.1 kodeksu cywilnego, z których wynika konieczność odbioru wykonanego dzieła lub usługi/. Zatem o wykonaniu usługi nie decyduje jednostronne oświadczenie wykonawcy, ale konieczny jest jego odbiór. Akceptując więc przytoczone powyżej poglądy NSA i Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że przy zastosowaniu reguł zawartych w kodeksie cywilnym, a w szczególności wynikających z jego art. 65, nie mogły organy skarbowe interpretować treści zawartego Postanowienia w sposób jednostronny, skupiający się tylko na jednym z zapisów Postanowienia z dnia 26.04.2001 r., bez uwzględnienia pozostałej treści tego dokumentu, a w szczególności wskazania na konieczność ostatecznego odbioru robót przez upoważnionego przedstawiciela zamawiającego. Uchybia to bowiem wymogowi interpretacji postanowień umownych z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron. Na tle całości sformułowań zawartych we wskazanym Postanowieniu nie można wykluczyć, iż protokół odbioru robót montażowych z wykazaną w nim datą 4 czerwca 2001 r. /która wymaga wyjaśnienia/ potwierdza jedynie - ze strony wykonawcy - gotowość do odbioru tych robót. W pkt 2 i 3 tego dokumentu strony jednoznacznie postanowiły, że dopiero ostateczny odbiór robót stanowi zakończenie realizacji usługi i może być podstawą do wystawienia faktury. Taki też dokument został w każdym przypadku wystawiony, a jego następstwem było wystawienie faktury. Tak więc dokonana przez organy podatkowe interpretacja pojęcia "data wykonania usługi" na tle stanu faktycznego sprawy narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, która winna uwzględniać całość postanowień umownych stron, dotyczących zwłaszcza tej ich treści, która odnosi się do określenia chwili uznania usługi za wykonaną. Nie została też należycie wyjaśniona kwestia rzeczywistego charakteru wykonanych robót montażowych w znaczeniu istotnym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Ze względu na zgłaszane w toku postępowania zarzuty sprowadzające się do tezy, że wykonane prace miały charakter robót budowlano-montażowych, to na tle okoliczności faktycznych sprawy kwestię powyższą należało wyjaśnić w sposób bardziej szczegółowy, nie poprzestając jedynie na polemice z twierdzeniem strony w tym zakresie. Organy podatkowe, opierając się na definicjach zaczerpniętych z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, skupiły się wyłącznie na podważeniu twierdzeń podatnika, iż wykonane obiekty nie miały charakteru budowli inżynieryjnej, natomiast prezentując własny pogląd o charakterze wykonanych robót jako usłudze wymiany szyldów, nie uzasadniły go wystarczająco. Powołanie się wyłącznie na zapis zawarty w "Potwierdzeniu zakończenia prac montażowych", iż chodziło o usługę "wymiany logo" nie wystarcza dla ścisłego określenia istoty tych czynności. Potrzeba wyjaśnienia rzeczywistego charakteru usługi stała się tym bardziej wyraźna, że w skardze strona posługuje się też pojęciem usług reklamowych, których świadczenie miało być określone w umowie między skarżącą Spółką a B spółka z o.o. i Spółka. Także w postępowaniu podatkowym strona odwoływała się do tej umowy, ale dowodu z tego dokumentu nie przeprowadzono. Tymczasem na tle tego przedmiotu opodatkowania, jakimi są usługi, w orzecznictwie NSA oraz w piśmiennictwie ukształtował się pogląd, że dla prawidłowego opodatkowania usług niezbędne jest dokładne określenie rodzaju świadczenia w aspekcie przepisów o statystyce państwowej /publicznej/ - tak np. wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 r. sygn. akt ISA/Po 1118/97. Wynika to z faktu, że definicja usług jako przedmiotu opodatkowania zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu dotyczącym rozpatrywanego okresu odsyłała do usług wymienionych w klasyfikacjach. Aby więc prawidłowo określić przedmiot opodatkowania, należało przede wszystkim wyjaśnić, co było treścią usługi wykonywanej przez Spółkę /w protokołach odbioru określono te prace jako roboty montażowe/, a następnie - dokonać jej przyporządkowania do określonej klasyfikacji statystycznej. Według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /pkt 5.3.2./, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w tej sprawie /Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm./, "każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON". Klasyfikacja, czyli przyporządkowanie działalności usługowej skarżącej Spółki do określonej grupy usług powinna nastąpić po uprzednim dokładnym wyjaśnieniu treści świadczenia w powiązaniu z wiążącym i przepisami o klasyfikacji wyrobów i usług. Jeśli więc według organów wykonane prace nie były usługami budowlano-montażowymi ani także usługami reklamowymi, to ze względu na zapis art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT należało najpierw dokładnie ustalić treść zobowiązania a następnie przyporządkować je odpowiedniemu grupowaniu w klasyfikacjach. Tym bardziej zatem zachodziła potrzeba sięgnięcia do podstawowego kontraktu między skarżącą a firmą B, jak również odniesienia się do zaprezentowanego przez Spółkę dowodu w postaci zdjęć wykonywanych obiektów, dołączonych do odwołania. Jeśli strona zgłasza dowód, lecz zdaniem organów jest on niewystarczający, organ powinien we własnym zakresie dowody te uzupełnić. W ocenie rzeczywistego charakteru robót organ odwoławczy nie wziął zatem pod uwagę rozmiarów obiektu i jego konstrukcji.. Tymczasem dowód w postaci "[...]" wskazuje, że MID jest obiektem związanym trwale z gruntem /fundamenty/, posiada konstrukcję wsporczą w postaci rury stalowej gruntowanej osadzonej na fundamencie z koszami kotwiącymi. Przy ocenie stanu faktycznego ta okoliczność została pominięta. Tymczasem powinno to być rozważone, gdyż z definicji pojęcia "roboty budowlane" zawartej w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz. U. Nr 106 poz. 1126 z 2000 r. ze zm./ wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Tożsama definicja robót budowlano-montażowych zawarta była w obowiązującym w rozpatrywanym okresie przepisie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1999 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług /Dz. U. Nr 109 poz. 1250/. Przepisy podatkowe nie zawierały jednak definicji obiektu budowlanego. Z art. 2 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane wynika, że przez obiekt budowlany należy rozumieć również budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym w pkt 3 tego artykułu wskazano, że przez budowlę rozumie się między innymi wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W przepisie tym jednoznacznie zatem zdefiniowano tego rodzaju urządzenie reklamowe jako obiekt budowlany. Podobnie zdefiniowano obiekt budowlany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w tej sprawie /Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm./, za który uważa się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Tak więc należało wyjaśnić i zbadać rzeczywisty rodzaj wykonywanych robót w zakresie wyżej wskazanym, z uwzględnieniem dowodów zgłoszonych przez stronę oraz po ich uzupełnieniu w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia rzeczywistego przedmiotu świadczonych usług, w szczególności kontraktu między skarżącą Spółką a firmą B, z ewentualnym wykorzystaniem zamówień na materiały i wykonawstwo. Następnie na podstawie tak poczynionych ustaleń zaliczyć je do odpowiedniego grupowania, nie wykluczając przy tym sięgnięcia do opinii właściwego organu statystycznego. Określenie charakteru usługi stanie się też podstawą do zastosowania właściwych przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego, przy czym należy wziąć pod uwagę zamiar stron co do ustalenia daty wykonania usługi. Z przedstawionych powyżej względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Rozstrzygnięcie co do jej wykonalności oraz w przedmiocie kosztów procesu zostało oparte na treści art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.