I SA/Wr 1620/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. (wcześniej A S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 107,00 zł (słownie: sto siedem 0/100) złotych na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; IV. oddala dalej idący wniosek o zwrot kosztów postępowania ponad określony w pkt. III. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A S.A. w L. (obecna nazwa A S.A.), zwanej w dalszej części Spółką i przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) stanowiącego dochód budżetu państwa za 2001 rok. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...] została zawarta umowa pomiędzy Funduszem I Spółka Akcyjna z siedzibą w L. ul. M. S.-C. [...] (dawna nazwa A S.A., a obecnie A S.A.) - jako Zamawiającym, a Biurem B Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. P. [...] - jako Wykonawcą, przedmiotem której miało być sporządzenie opracowania określającego program działań oraz szacunek nakładów finansowych niezbędnych dla budowy, pod patronatem A S.A., struktur produkcyjnych, handlowych i promocyjnych, zmierzających do wykorzystania potencjału A S.A. w zakresie dostępu do zasobów surowcowych (srebra) i produkcyjnych (przetwórstwo srebra). Z umowy wynikało również, że działania te winny zmierzać w określonej perspektywie czasowej do zbudowania w świecie wizerunku Polski i Grupy Kapitałowej C , jako liczącego się producenta wyrobów i półproduktów dla przemysłu i produktów dla rynku konsumpcji indywidualnej z przetworzonego srebra. Za sporządzenie opracowania "Zarys programu działań produkcyjnych handlowych i promocyjnych określających niezbędne warunki dla budowy wizerunku Grupy Kapitałowej C jako liczącego się w świecie producenta przetworzonego srebra" Biuro B wystawiło na rzecz skarżącej Spółki dwie faktury VAT: Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...] (brutto [...]) i Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...] (brutto [...]). Poniesione na podstawie tychże faktur wydatki skarżąca zaksięgowała jako koszty uzyskania przychodów. Jak ustalił organ kontroli skarbowej produkcją srebra zajmuje się firma A S.A. w L., która posiada 100 % akcji w A S.A. w L., zaś przetwórstwem srebra zajmuje się podmiot zależny od A S.A. (90,24% udziałów w kapitale wg stanu na dzień 31.12.2001 r.) to jest Fabryka J S.A. w W. Natomiast Spółka (podmiot zależny od A S.A.) w 2001 roku swoje przychody uzyskała głównie z operacji finansowych -ponad 99 % udziału przychodów z operacji finansowych w przychodach ogółem. Z treści ww. opracowania wynika, zdaniem organu kontroli skarbowej, iż adresatem tego opracowania jest głównie A S.A, jako jeden z czołowych producentów srebra na świecie (w 2000 r. spółka ta wyprodukowała [...] srebra, zajmując 2 miejsce na liście światowych producentów tego metalu). A większość kruszcu sprzedaje na giełdzie. Ze sporządzonego opracowania wynika, iż dotyczy ono głównie A S.A. i ww. podmiotów zależnych od A S.A. i to te podmioty winny być adresatem tego opracowania i partycypować w jego kosztach. Ponieważ Spółka nie jest ani producentem srebra, ani nie zajmuje się przetwórstwem srebra, a przychody uzyskuje niemal wyłącznie z operacji finansowych, to kierując się postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał w/w wydatku za koszt podatkowy. Jak ustalił również organ podatkowy w związku z zamiarem sprzedaży udziałów D sp. z o.o. w G. Spółka zleciła wycenę tego podmiotu dwóm firmom : E P. G. oraz F S.A. Powodem wyceny było planowane zbycie udziałów i uzyskanie możliwie najwyższego przychodu ze zbycia tych udziałów. W konsekwencji nie doszło jednak do zbycia udziałów. Skoro zatem zaniechano zbycia udziałów, to organ podatkowy powołując się na przepis art. 15 ust. 4 updop uznał, iż wydatki na wycenę "będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich sprzedaży". Na podstawie ustaleń kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] określającą wysokość straty podatkowej za 2001 rok na kwotę [...]. Przesłanką wydania powyższej decyzji były stwierdzone przez organ podatkowy I instancji nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych mające wpływ na wysokość straty. Uchybienia te dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę łączną [...]. Od decyzji tej pismem z dnia [...] Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucając: 1. "naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu przez organ I instancji, iż: - wydatki poniesione przez Stronę na sporządzenie Opracowania pt. "Zarys programu działań produkcyjnych, handlowych i promocyjnych określających niezbędne warunki dla budowy wizerunku Grupy Kapitałowej C S.A. jako liczącego się w świecie producenta przetworzonego srebra" nie pozostają w związku z przychodami Strony i w zawiązku z tym nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem wydatki te, jako pozostające w związku z przychodami Strony, stanowiącej koszt uzyskania przychodów; - wydatki poniesione przez Stronę na sporządzenie Wycen D sp. z o.o. z siedzibą w G. dokonanych przez E P. G. oraz F S.A. w K. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ udziały Strony w D sp. z o.o. w G. nie zostały sprzedane, gdy tymczasem wydatki te, jako pozostające w związku z przychodami Strony, stanowiące koszt uzyskania przychodów; 2. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organ I instancji wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego". W wyniku rozpoznania sprawy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. Dlatego też kierując się unormowaniami art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie: - wyjaśnienie powodów zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w wartości brutto (wraz z podatkiem VAT) kwestionowanych przez organ I instancji wydatków związanych z zakupem opracowania p.t. "Zarys programu działań produkcyjnych, handlowych ..." na kwotę łączną [...] i wydatków poniesionych na wycenę D sp. z o.o. w G. na kwotę łączną [...]; - wyjaśnienie sposobu ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych oraz włączenie do akt sprawy kserokopii opracowań, na zakup których Spółka poniosła kwestionowane w/w wydatki. W wyniku rozpoznania sprawy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut Spółki dotyczący nieuznania przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na wycenę D sp. z o.o. w G. w której Spółka posiadała w 2001 r. 64,04 % udziałów. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydaną w dniu [...] decyzja Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce wysokość straty podatkowej za 2001 rok na kwotę [...]. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko i argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy uznał, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany naliczony podatek od towarów i usług w każdym przypadku, gdy regulacje ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie dają podstaw do odliczenia go od podatku należnego. Jednocześnie, aby podatek naliczony mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatek na nabycie towaru lub usługi, którego podatek naliczony dotyczy musi być jednocześnie poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może być wymieniony w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 jako nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość straty podatkowej za 2001 rok zarzucając tej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że wydatki poniesione przez stronę na sporządzenie opracowania pod tytułem "Zarys programu działań produkcyjnych, handlowych i promocyjnych określających niezbędne warunki dla budowy wizerunku C S.A. jako liczącego się w świecie producenta przetworzonego srebra (zwanego dalej "Opracowaniem") nie pozostają w związku z przychodami Strony i w związku z tym nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem wydatki te były związane z działalnością Spółki i pozostawały w związku z oczekiwanymi jej przychodami. Zarzucając ponadto naruszenie przepisów: - art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez jego błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że wydatki poniesione na sporządzenie wycen spółki zależnej (D Sp. z o.o. w G.) stanowią koszt uzyskania przychodów, ale w kwocie netto, gdy tymczasem w świetle ww. ustawy o VAT - Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu przedmiotowych usług; - art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop - poprzez nie uwzględnienie tego przepisu w odniesieniu do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2001 r. podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących zakup usługi wyceny spółki zależnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej stratę podatkową za 2001 r. na kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że część zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Pierwszym spornym zagadnieniem pomiędzy stronami jest możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na sporządzenie opracowania pt. "Zarys programu działań produkcyjnych, handlowych i promocyjnych określających niezbędne warunki dla budowy wizerunku C S.A. jako liczącego się na świecie producenta przetworzonego srebra". Organy podatkowe uznały, iż poniesione przez skarżącą Spółkę wydatki w łącznej kwocie [...], na sporządzenie ww. opracowania, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, a w związku z tym nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych z treści ww. opracowania wynika, iż adresatem tego opracowania jest głównie A S.A., jako jeden z czołowych producentów srebra na świecie (w 2000 r. spółka ta wyprodukowała [...] srebra, zajmując 2 miejsce na liście światowych producentów tego metalu). Skarżąca podnosi natomiast, że przedmiotem jej działania jest m.in. prowadzenie inwestycji kapitałowych oraz wspomaganie procesów restrukturyzacji i rozwoju przedsiębiorstw. Spółka nadzorowała i dążyła do rozwoju spółek, w których posiadała akcje/udziały ( Fabryka G oraz H). Ww. opracowanie, zdaniem strony było podstawą do przyjęcia strategii w zakresie inwestowania kapitałowego w spółce zajmującej się produkcją wyrobów ze srebra, a jego zakup "był niezbędny do podjęcia działań restrukturyzacji i rozwoju spółek zależnych". Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie należy na wstępie dokonać analizy obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.09.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl). Na podatniku spoczywa bowiem ciężar udowodnienia, iż w czasie gdy zaliczał on dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, posiadał on wiedzę, na podstawie której mógł słusznie oczekiwać, że działania, na które poniósł wydatki, przyniosą oczekiwany skutek. Protokołem z dnia [...] skarżąca Spółka potwierdziła odbiór wykonanego przez biuro B Sp. z o.o. w W. opracowania pt. " Zarys programu działań produkcyjnych handlowych i promocyjnych określających niezbędne warunki dla budowy wizerunku Grupy Kapitałowej C (podkr. Sądu) jako liczącego się w świecie producenta przetworzonego srebra". Produkcją srebra zajmuje się firma A S.A. w L., która posiada 100 % akcji A S.A. w L., zaś przetwórstwem srebra zajmuje się podmiot zależny od A S.A. (90,24% udziałów w kapitale wg stanu na dzień 31.12.2001 r.) to jest Fabryka J S.A. w W. Natomiast skarżąca Spółka (podmiot zależny od A S.A.) w 2001 roku swoje przychody uzyskała głównie z operacji finansowych -ponad 99 % udziału przychodów z operacji finansowych w przychodach ogółem. Jak ustaliły organy podatkowe A S.A. oraz A S.A. (obecnie A) nie są podatnikami w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe z treści ww. opracowania wywiodły, iż adresatem tego opracowania jest głównie A S.A., jako jeden z czołowych producentów srebra na świecie (w 2000 r. spółka ta wyprodukowała [...] srebra, zajmując 2 miejsce na liście światowych producentów tego metalu). A większość kruszcu sprzedaje na giełdzie. Autorzy opracowania, biorąc pod uwagę silną w Polsce tradycję posiadania sreber, proponują więc zorganizowanie zbytu jak największej ilości srebra w wyrobach sztuki złotniczej oraz wypromowanie wizerunku A jako promotora polskiego przemysłu, mecenasa kultury i sztuki. Zaproponowano nazwanie przedsięwzięcia mianem "Polskie srebro". Według autorów opracowania skierowanie działań na stworzenie marki "Polskie Srebro" określającej A jako producenta sreber korpusowych, jest najbardziej uzasadnione ekonomicznie wśród innych potencjalnych działań zmieniających sposób sprzedaży surowca srebrnego. Podstawowym celem przedsięwzięcia miałoby być osiągnięcie dominującej pozycji A w segmencie produkcji i sprzedaży wyrobów ze srebra, a budowa marki "Polskie srebro" na rynku polskim miałaby stanowić bazę do ekspansji na rynki światowe. Inwestycja ta ma zmierzać do "wykorzystania własnego kruszcu w procesie produkcji" (podkr. Sądu, s.6 Opracowania). Z opracowania tego wynika, że zakładem produkującym wyroby ze srebra oraz wyroby platerowane jest Fabryka J S.A. - podmiot zależny od A S.A., którego 100 % akcjonariuszem jest A Polska Miedź S.A. Zdaniem autorów opracowania, zajmujący pozycję dostawcy surowca w segmencie produkcji przemysłowej z udziałem srebra A winien zmienić tą niekorzystną sytuację, poprzez uruchomienie procesów przetwórczych, w celu częściowej zmiany sposobu sprzedaży srebra oraz zmiany wizerunku spółki A jako producenta wyrobów półproduktów dla przemysłu oraz produktów dla rynku konsumpcji indywidualnej z przetworzonego srebra. W opracowaniu wskazano miejsca potencjalnej produkcji w zakładach A, to jest: D sp. z o.o. w G. i D S.A. J S.A. - są to podmioty zależne od A (wcześniej A S.A.). Zasadnie organ odwoławczy zauważył, iż to sama skarżąca Spółka w piśmie z dnia [...] (podpisanym przez D. H., pełniącego funkcję Dyrektora Departamentu Inwestycji w okresie, w którym opracowanie to powstało) wyjaśniła: "... Wiedza na temat rynku srebra była niezbędna dla formułowania strategii rozwojowej J S.A. Wiedza ta została udostępniona Zarządowi tej firmy... " (k. nr 7, zał. nr 1). Nie znajdują zatem uzasadnienia w materiale dowodowym zarzuty skargi, jakoby materiał dowodowy przedstawiony został w sposób wybrany i selektywny. Poza sporem pozostaje zatem, iż aby na podstawie cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu przez podatnika, który ten wydatek poniósł. Dodatkowo zasadnie strona przeciwna wskazuje, iż analiza dokonana w przedmiotowym "Opracowaniu" - wbrew twierdzeniom Skarżącej zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi -nie została wykorzystana ani przez Skarżącą, ani przez podmiot, który był jej głównym adresatem, tj. A S.A., nie podjęto bowiem żadnych kroków w kierunku inwestowania w obszarze przetwórstwa srebra - A S.A. zrezygnował z zamiaru inwestowania w przedsięwzięcie HTS - kabli energetycznych, nie zainwestował też w przemysł jubilerski ani w produkcje lutowi. Z przetwórstwa srebra pozostały jedynie aktywa w postaci Fabryki J (k. 7, zał. nr 1). Skarżąca nie była zatem uprawniona do zaliczenia w ciężar własnej działalności wydatku przeznaczonego na pokrycie kosztów innej firmy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1984/00, LEX nr 83709). Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować. Skarżąca nie może zaliczać w koszty podatkowe swojej działalności wydatków poniesionych na pokrycie kosztów zarówno swojego akcjonariusza (A S.A.), jak i podmiotu w którym sama posiada akcje (J S.A.). Każdy z tych podmiotów jest podatkowo odrębnym podatnikiem i przepisy ustawy podatkowej nie dopuszczają możliwości zaliczenia do kosztów wydatków służących przychodom innych, nawet powiązanych kapitałowo podmiotów. Nie może mieć znaczenia dla takiej oceny podnoszony w skardze zarzut, że Skarżąca zgodnie ze statutem nadzorowała i dążyła do rozwoju spółek w których posiadała udziału/akcje. Wydatki aby były kosztami uzyskania przychodów muszą wiązać się z przychodami podmiotu, który wydatek poniósł - nie można domagać się zaliczenia w koszty wydatków związanych bezpośrednio z profilem działalności innego podmiotu, nawet jeżeli jest on podmiotem powiązanym kapitałowo. Podsumowując należy stwierdzić, iż ocena dokonana przez organy podatkowe znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest racjonalna i zgodna z zasadami doświadczenie życiowego. Kolejnym przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej Spółki do zaliczenia w koszty na podstawie art.16 ust.1 pkt 46 ustawy dochodowej podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury z dnia [...] Nr [...]wystawionej przez E P. G. dokumentującej zakup usługi wyceny D Sp. z o.o. w G. oraz faktury z dnia [...] Nr [...] wystawionej przez F S.A. również za wycenę tego samego podmiotu związanych z realizacją projektu mającego na celu sprzedaż przez skarżącą Spółkę udziałów posiadanych w tym podmiocie. Organy podatkowe uznały, że wynikający z tych faktur podatek naliczony nie może być kosztem bowiem wydatek ten jako tzw. koszt ogólnozakładowy dawał skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego na ogólnych zasadach. Skarżąca wywodzi zaś, że zakup ww. usługi był związany wyłącznie z planowaną sprzedażą udziałów w D Sp. z o.o. w G., która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego nie mogła zgodnie z art.19 ust.1 oraz art.20 ust.1 odliczyć podatku naliczonego. Przy niespornym stanie faktycznym niezbędna do oceny stanowiska stron jest analiza regulacji prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Zgodnie z ogólną reguła wyrażoną w art.16 ust.1 pkt 46 ustawy dochodowej podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów. Na zasadzie wyjątku w ściśle określony sytuacjach ustawodawca przewidział jednak możliwość zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów podatkowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a powyższej ustawy określa, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Pojęcie "nie przysługuje" należy więc wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11 poz.50 ze zm.) podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają bowiem dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, bądź też nie korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko jest również w pełni akceptowane przez doktrynę (zob. R.Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych.2006. Wrocław 2006, s.431; H. Litwińczuk, Podatek do zwrotu, Prz. Podat. 1993, nr 9, s. 4; I. Ożóg, Podatek dochodowy a VAT, Prz. Podat. 1993, nr 6, s. 12). Z regulacji zawartej w ustawie dochodowej wynika więc niezbicie, iż od zasady, zgodnie, z którą podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów istnieją trzy wyjątki: - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych tj. osiągających obroty w wysokości nie przekraczającej określonego limitu, - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla których zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi od podatku, - podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego. Zgodnie z ogólną (fundamentalną) regułą zawartą w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art.20 ust.1 ustawodawca zobowiązał podatników do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegająca opodatkowaniu. Taki wymóg ewidencyjny podyktowany był koniecznością określenia wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną - w świetle normy prawnej zawartej w art.20 ust.2 podatnik uprawniony jest jedynie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną (a contrario takiego uprawnienia ustawodawca nie przyznał w odniesieniu do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu). Z art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. W tych też okresach podatnik musi określić, z jakiego rodzaju sprzedażą związany jest podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie ma regulacji odnoszących się do skutków podatkowych ewentualnej późniejszej zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług mającej wpływ na związek tych zakupów z rodzajem prowadzonej sprzedaży (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), to należało stwierdzić, że rozliczenie podatku od tych zakupów, dokonane w oparciu o przepisy art. 20 ust.1-2 miało charakter ostateczny (z wyjątkiem sytuacji gdy były z innych przyczyn nieprawidłowe lub dotyczyły podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych przez podatnika wykonującego czynności przez okres krótszy niż sześć miesięcy) i późniejsze zmiany w zakresie związku zakupionych towarów i usług z rodzajem prowadzonej przez podatnika sprzedaży nie miały wpływu na dokonane rozliczenie podatku. Zmiany te nie uprawniały podatnika do dokonania korekty rozliczenia podatku oraz nie dawały organowi prawa do zmiany zawartego w deklaracji rozliczenia podatku przez wydanie decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika zakupiona usługa wyceny udziałów D związana była bezpośrednio z planowanym zbyciem udziałów w tym podmiocie. Nabycie papierów wartościowych (np. udziałów), ich posiadanie, ani też sprzedaż, na żadnym etapie nie rodziło obowiązku podatkowego z tytułu VAT, nie były to bowiem czynności podlegające przedmiotowemu zakresowi ustawy określonemu w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem brak jest ich związku ze sprzedażą opodatkowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.10.2006 r., sygn. I SA/Wr 776/06,LEX nr 278566). Zarówno przepis art. 19 ust. 1 jak i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a za taką uznać należy sprzedaż udziałów. Nie ma przy tym ze wskazanych powyżej przyczyn znaczenia, że ostatecznie do sprzedaży takiej nie doszło. Nie ma także dla prawnopodatkowej oceny znaczenia argument strony przeciwnej, że koszty wyceny były kosztami ogólnozakładowymi bowiem regulacje art.19 oraz art.20 ust.1-2 ustawy o podatku od towarów i usług nie odwołują się do zakresu pojęciowego właściwego dla podatku dochodowego. W konsekwencji skarżąca spółka miała prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartość podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wyceny D w G. Kwestionując w ww. zakresie uprawnienie podatnika wynikające z przepisu art.16 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył prawo materialne, które to naruszenia miało wpływ na wynik sprawy - art.145§1 pkt1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko cześć kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zasada stosunkowego rozdziału kosztów postępowania (miarkowania kosztów) jest uzupełnieniem zasady rezultatu. Z istoty stosunkowego rozdzielenia kosztów wynika, że w jego rezultacie procent wygrania, czy przegrania sprawy powinien odpowiadać procentowi poniesionych przez stronę kosztów postępowania (por. T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, W-wa 2005, s.596). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez strone osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe - art.205§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiotowej sprawie na podstawie art.206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd ograniczając wysokość niezbędnych kosztów postępowania wziął pod uwagę, iż jedynie w części uwzględniono skargę. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.