I SA/Wr 1633/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośródek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. o nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w latach 1999 – 2001 sprowadziła do kraju siedem samochodów, w czasie, gdy posiadała sześć innych samochodów, z czego cztery samochody zostały sprzedane, w tym w roku 2001 samochód marki [...] (zakupiony w dniu [...] r.; zarejestrowany w dniu [...] r. i sprzedany w dniu [...] r.) za kwotę [...]. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ uznał, iż działania skarżącej polegające na wielokrotnym zakupie za granicą używanych samochodów, a następnie ich sprzedaż w kraju ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Stąd organ określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wskazanej na wstępie. W odwołaniu z dnia [...] r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji bądź jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, to jest: art. 15 i art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa); art. art. 121 – 123; art. 162 i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych). W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż z dniem [...] r. zmieniła miejsce zamieszkania, z zameldowaniem w dniu [...] r. na pobyt stały w W., wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego i w myśl art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno to skutkować, stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Skarżąca podniosła również, iż pozbawiono ją prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, czym naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podniosła, że organ nie skorzystał z uprawnienia przesłuchania skarżącej w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe określił na podstawie dokumentów przesłanych przez Izbę Celną we W. Skarżąca zakwestionowała również, iż prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ wszystkie samochody zostały zakupione na potrzeby własne, związane z częstymi wyjazdami spowodowanymi leczeniem i rehabilitacją oraz innymi sprawami dotyczącymi życia prywatnego wymagającymi sprawnych środków transportu. Dodatkowo wskazała, iż sprzedany w 2001 r. samochód był zakupiony z zamiarem wykorzystywania go w działalności gospodarczej, ale ze względu na pogorszenie się stanu zdrowia, skarżąca odstąpiła od rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wskazała także, że samochód został sprzedany po upływie 6 miesięcy użytkowania. Ponadto skarżąca podniosła, że organ powołał się na nieobowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 240, poz. 2069), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2005 r. oraz bezpodstawnie oparł się na wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia [...] r., nr [...]. Powołała się także na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (wyrok ETS C 415.98) oraz orzecznictwo sądów krajowych (wyroki NSA o sygn. akt I FSK 603/06 i sygn. akt I FSK 54/05). Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (uzupełnionej pismem z dnia 9 kwietnia 2008 r.) skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a także o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, stawiając w istocie tożsame zarzuty jak w odwołaniu, rozszerzając o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 i art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 17, art. 21 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto wskazała, że nie ma do niej zastosowania regulacja art. 146 Ordynacji podatkowej, bowiem zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego, lecz przed wszczęciem postępowania podatkowego. W uzasadnieniu, zarzucając naruszenie właściwości, skarżąca wskazała, iż postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. zostało jej doręczone ze skutkiem doręczenia w dniu [...] r., a więc po zmianie miejsca zamieszkania. Zdarzenie to powinno zaskutkować zastosowaniem art. 18a Ordynacji podatkowej, a nie art. 18 tej ustawy. Ponadto skarżąca podniosła, iż poza sporem jest to, że źródeł tej sprawy należy upatrywać w protokole kontroli z dnia [...] r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w okresie od [...] do [...] r., w wyniku której zostało następnie wszczęte przedmiotowe postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji. Skarżąca powołała się także na art. 25 Kodeksu cywilnego definiujący miejsce zamieszkania osoby fizycznej oraz na art. 10 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (j.t. z 2006 r. Dz.U. Nr 139, poz. 993 ze zm.) definiujący stały pobyt osoby fizycznej. Zdaniem skarżącej, wskazane w tych przepisach kryteria zostały przez nią spełnione, a wobec tego należy przyjąć, iż jej wolą było przebywanie i koncentracja swoich życiowych sprawa pod nowym adresem w W., a nie pod dotychczasowym adresem w Ś. Dodatkowo podkreśliła, że ze względu na brak skrzynki podawczej oraz biorąc pod uwagę to, że posesja w Ś. jest ogrodzona, zdaniem skarżącej, brak było możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, a awiza były rzucane za ogrodzenie. Wobec czego nie można uznać, że pisma zostały doręczone prawidłowo. Skarżąca wskazała również, że w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o przywrócenie terminu, który został przez organ pominięty, a także w dniu [...], na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, złożyła zapytanie, na które organ nie udzieli odpowiedzi. Zdaniem skarżącej, organ przyjął nieprawidłowo, iż zakup i sprzedaż samochodów nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, bowiem samochody te były użytkowane przez skarżąca na potrzeby osobiste powyżej sześciu miesięcy (zostały zarejestrowane, dokonano przeglądu technicznego, ubezpieczono w zakresie OC, AC), a nadto samochody nabyte za granicą były bez gwarancji technicznej, znacznie wyeksploatowane z ponadnormatywnym przebiegiem, co potwierdzają dokumenty odpraw celnych. Zakup zagranicznych samochodów uszkodzonych i późniejsza ich naprawa wynikała z ograniczonych środków finansowych – źródło utrzymania to renta krajowa w kwocie [...] rocznie. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, organ nie wykazał okoliczności sprzedaży samochodów, a tym samym, aby sprzedaż była dokonywana w sposób ciągły i zorganizowany, co charakteryzuje działalność gospodarczą oraz nie wykazał, na czym polegała wola skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 31 października 2007 r. (uzupełnionej pismem z dnia 14 lutego 2008 r.), podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż z uwagi na brak w przepisach regulujących podatek dochodowy definicji działalności gospodarczej należało sięgnąć pomocniczo do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawa działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a także uwzględnić dorobek doktryny i judykatury. Ponadto organ podniósł, że w celu ustalenia przesłanek wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, organ objął analizą okres kilku lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy właściwości miejscowej. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest bowiem do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności postępowania. W art. 247 Ordynacji podatkowej zostały wymienione przesłanki nieważności decyzji, w tym wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 1). W postępowaniu podatkowym właściwość miejscowa organów podatkowych w sposób zasadniczy została uregulowana w art. art. 17 – 20 Ordynacji podatkowej oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Z uwag na to, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie została poprzedzone postępowaniem kontrolnym zakończonym przed 2003 r., właściwość miejscową organu podatkowego pierwszej instancji należało określić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.). Zgodnie z art. 25 § 2 powołanej ustawy nowelizującej, postępowania podatkowego wszczęte po dniu 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej do końca 2002 r., wszczyna się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Oznacza to, że właściwość miejscową organu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wyznaczało miejsce zamieszkania skarżącej (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem treści art. 18a oraz art. 18b Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń (art. 18a). Powyższe nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w trakcie trwającego postępowania lub kontroli, wówczas nadal właściwym miejscowo jest organ, który wszczął te postępowania (art. 18b). W stanie sprawy, mimo błędnej argumentacji prawnej, organ przyjął prawidłowo, iż mimo zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, organem właściwym do prowadzenia postępowania wymiarowego za rok podatkowy 2001 jest Urząd Skarbowy w L. Skarżąca nie wykazała bowiem w sposób wiarygodny, iż zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła przed wszczęciem postępowania podatkowego. Za daty pewne należy uznać datę przemeldowania skarżącej z dotychczasowego adresu w Ś. na adres w W., to jest dzień [...] r., lecz powyższa okoliczność nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej organu jak też datę zgłoszenia aktualizacyjnego, to jest dzień [...] r. Ponadto na tę ocenę wpływają okoliczności wskazane poniżej: W okresie od [...] r. do [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. (na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] r., okazanego skarżącej w miejscu zamieszkania, to jest w Ś. przy ul. [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie ustalenia źródeł przychodu, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za 2001 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] r. na adres zamieszkania skarżącej (wynikający z ewidencji podatkowej: [...]), pełnoletniemu domownikowi – synowi skarżącej. W związku z powyższym skarżąca pismem z dnia [...] r. zwróciła do Urzędu Skarbowego w L. o wyjaśnienie podstawy prawnej wszczęcia wobec niej z urzędu postępowania podatkowego, a także wątpliwości powstałych w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy pismem z dnia [...] r. (doręczonym dorosłemu domownikowi w dniu [...] r.) udzielił stosownej odpowiedzi. Z powyższego wynika, że skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego a jej szybkie zareagowanie świadczy o tym, że nie miała trudności (wynikających, na przykład z odległości między Ś. a W.) z zapoznaniem się z treścią postanowienia. Ponadto skarżąca nie powiadomiła organu o zmianie miejsca zamieszkania – organ uzyskał informację na ten temat dopiero na postawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., w którym zawiadamia o złożeniu przez skarżącą w dniu [...] r. zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP – 3), w którym podała adres zamieszkania od dnia [...] r. w W., przy ul. [...]. Pomijając fakt, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) skarżąca powinna była nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego, należy zauważyć, iż skarżąca w powyższym okresie nie powołała się na okoliczność zmiany miejsca zamieszkania przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Dopiero w piśmie z dnia [...] r., w którym wnosiła o przywrócenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, skarżąca wskazała po raz pierwszy nowy adres (do tej pory wskazywała jedynie numer identyfikacji podatkowej) – W., ul. [...]. Poza tym skarżąca wielokrotnie, po kolejnych zawiadomieniach organu o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wystosowywała pisma do organu (z dnia [...] r.; z dnia [...] r.; [...] r.; [...] r.; [...] r.), w których informowała, że ze względu na zły stan zdrowia nie może skorzystać z przysługującego jej prawa do zapoznania się z materiałem w sprawie. Na potwierdzenie powyższych okoliczności przedkładała kolejne zaświadczenia lekarskie, wystawione przez miejscowy [...] w Ś., co również świadczy, iż ośrodek życiowy skarżącej nadal pozostawał w Ś. a nie W. Stąd też, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że miejscem zamieszkania skarżącej w czasie wszczęcia postępowania była Ś. a nie W. Twierdzenie to jest tym bardziej słuszne, iż skarżąca zdawała sobie sprawę z wpływu miejsca zamieszkania na ustalenie właściwości organu, skoro w odwołaniu, jaki i skardze do sądu czyni z tego zarzut pod adresem organów podatkowych. Mimo to nie poinformowała organu o zmianie miejsca zamieszkania, naruszając tym samym przepis art. 146 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Podsumowując tę część wypowiedzi, należy stwierdzić, iż decyzje obu instancji zostały podjęte przez organ właściwy miejscowo, nie został więc naruszony art. 18a w związku z art. 15 § 1 i art. 17 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie zaistniała przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą ocenę nie ma także wpływu błędna argumentacja prawna organu. Organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) powołując się, z jednej strony, na § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz.1371 ze zm.), a nie na nieobowiązujące rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2002 r. jak twierdzi skarżąca oraz, z drugiej strona, na art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy. Tymczasem zastosowanie jednocześnie tych przepisów jest niemożliwe. Organ nie zauważył bowiem, iż postanowienia § 11 rozporządzenia wykonawczego modyfikują treść art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 2 art. 18 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1 art. 18, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika, czego wynikiem jest przedmiotowe rozporządzenie. Poza tym wskazane przepisy dotyczą sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, a nie po jego zakończeniu. W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium, natomiast według drugiego z wymienionych przepisów, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Stwierdzone nieprawidłowości nie wpłynęły jednak w sposób zasadniczy na poprawność powyższego rozstrzygnięcia, bowiem decyzja ma oparcie w przepisach prawa, a zwłaszcza w art. 18b Ordynacji podatkowej, o czy mowa wyżej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy dokonywane przez skarżącą czynności nosiły znamiona działań gospodarczych czy też były podejmowane w sferze życia prywatnego. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącą wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej, wobec czego miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Nie doszło również jak zarzuca skarżąca, do naruszenia zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obrony ważnych interesów życiowych. Z materiału sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że skarżąca była powiadamiana, o każdej czynności podejmowanej przez organy obu instancji, a więc mogła brać czynny udział w postępowaniu i zapoznać się z materiałem w sprawie. O powyższym świadczy liczna korespondencja kierowana na adres w Ś. jak i w W., odbierana przez synów lub osobiście przez skarżącą. Ponadto, w uwagi na stan zdrowia skarżącej, organ podejmował działania w celu doręczenia kserokopii całości zgromadzonego w spawie materiału dowodowego – skutecznie wraz z postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] w sprawie wyznaczenia skarżącej po raz kolejny terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Postanowienie wraz z kopią materiału dowodowego skarżąca odebrała w dniu [...] r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym skarżącej w dniu [...] r.) organ zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto należy zauważyć, iż skarżąca również aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, o czy świadczy liczna korespondencja, w tym pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia [...] r. i z dnia [...] r.). Z tego też względu nie zachodziła potrzeba przesłuchania skarżącej w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Poza tym wypada zauważyć, iż skarżąca nie wnosiła o jej przesłuchanie. Nie została też naruszona zasada nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Skarżąca była w toku postępowania informowany o podejmowanych przez organ czynnościach. Odnosząc się do zarzut pominięcia milczeniem pisma skarżącej z dnia [...] roku, złożonego w dniu [...] r., należy stwierdzić, iż jest on niezasadny, bowiem kwestia w nim poruszana a dotycząca właściwości miejscowej nie wymagała odrębnego pisemnego wyjaśniona. Prawidłowo więc organ wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa procesowego, poprzez nie udzielenie odpowiedzi na wniosek strony z dnia [...] r. dotyczący przywrócenia terminu do wypowiedzenia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, należy stwierdzić, iż powyższy wniosek został złożony w związku z wyznaczeniem skarżącej, po raz kolejny, tego terminu. Wniosek ten został uwzględniony w ten sposób, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy na dzień [...] r., a następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wyznaczył skarżącej nowy termin do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin ten był jeszcze kilkakrotnie wyznaczany. Zatem przyjmując, że do terminu, o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie instytucja przywrócenia terminu z art. 162 Ordynacji podatkowej, to uchybienie procesowe polegające na braku formalnego załatwienia wniosku w tym trybie, w świetle okoliczności sprawy nie stanowi naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Na tle powyższych spostrzeżeń, należy więc uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazuje ona na ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Z powyższych względów skarżąca nie może więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia prawa procesowego. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, iż podstawą podjętego rozstrzygnięcia były przepisy ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 5. W myśl powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również, gdy działalność ta była prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie (art. 6 ust. 1). Z kolei zgodnie art. 17 w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określał wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określał od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Natomiast w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, urząd skarbowy, wydawał decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 5). Należy także dodać, iż opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym następowało z mocy prawa, bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 ust. 2 powołanej ustawy podatnik mógł jedynie zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, składając w terminie do dnia [...] podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności pisemne oświadczenie. Jednocześnie niezbędnym warunkiem objęcia opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych było wykazanie, iż przychód został uzyskany z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1). Przepisy w zakresie podatku dochodowego jak też przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały w 2001 r. własnej definicji działalności gospodarczej, stąd zachodziła potrzeba odwołania się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Zdefiniowane w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej wskazywało bowiem na kilka istotnych cech, wystąpienie których powinno przesądzić o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie. W szczególności ustalenia wymagało, czy działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany, czy miała zawodowy charakter, czy cechowała ją powtarzalnością podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym a także czy była prowadzona we własnym imieniu. Pomocnym w tych ustaleniach, ze względu na bardzo ogólnikowy charakter definicji, było odwołanie się do dorobku piśmiennictwa i judykatury. I tak w przypadku oceny zarobkowego charakteru działalności gospodarczej rozstrzygające znaczenie miał nie tyle rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, ale jej cel zarobkowy, a więc działanie w celu osiągnięcia określonego przysporzenia majątkowego. Innymi słowy bez znaczenia była okoliczność czy podmiot osiągnie faktycznie dochód czy też nie. Z kolei dla dokonania oceny czy działalność gospodarcza miała charakter zorganizowany należało wziąć pod uwagę – w szerszym znaczeniu – poddanie jej regulacji prawnej, która spełnia nie tylko funkcję organizacyjną działalności gospodarczej, ale także wskazuje wymogi niezbędne do jej podjęcia, zaś – w ścisłym znaczeniu – utworzenie i prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Należy jednak pamiętać, iż nie każda działalność musiała być prowadzona z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, jako kompleksu składników materialnych i niematerialnych (np. wolne zwody, tzw. zawody niezorganizowane – tutaj decydujące znaczenie ma osobista aktywność). Natomiast dokonując oceny działalności gospodarczej w aspekcie ciągłości działania należało stwierdzić czy nie była ona prowadzona incydentalnie, jednostkowo lub okazjonalnie, choć nie było wykluczone prowadzenie jej sezonowo. Ciągłość działania nie oznaczała jedna, iż była ona nieograniczona w czasie, bowiem każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto nie musiała być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Z kolei ciągłość działania w aspekcie celowym oznaczała, iż podmiot posiadał plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Ważny był bowiem element stałości ciągłości uzyskiwanych dochodów. Natomiast, jeśli chodzi o dwa pozostałe elementy działalności gospodarczej (wykonywanie działalności we własnym imieniu i na własny rachunek), to oznaczały one, iż działalność winna być prowadzona samodzielnie a wszystkie prawa i obowiązki związane z jej wykonywaniem podmiot nabywał bezpośrednio i na własne ryzyko. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej w kwestii braku zaistnienia, w tym, co robiła, cech działalności gospodarczej, do której odwołuje się art. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podejmowane przez skarżącą czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Nabywanie używanych samochodów miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. Świadczy chociażby o tym sposób oraz częstotliwość dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów, a także przy uwzględnieniu niskiego dochodu rocznego z tytułu renty krajowej, należy założyć, iż celem podejmowanych działań przez skarżącą było dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest powszechną cechą sprzedaży samochodów zakupionych na cele prywatne. Zatem nie można podzielić poglądu skarżącej, iż przychód ze sprzedaży pojazdów nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W rozstrzyganej sprawie mamy bowiem do czynienia, jak słusznie ograny wskazały, z zakupem i sprzedażą pojazdów w wykonaniu działalności gospodarczej. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że nabywane samochody służyły jedynie zaspakajaniu potrzeb życiowych skarżącej. Za odmienną oceną nie mogą również przemawiać okoliczności takie jak: zły stan zdrowotny skarżącej, zły stan techniczny nabywanych pojazdów oraz ograniczone możliwości finansowe pozwalające na ich naprawę. Skarżąca dokonując zakupu samochodów używanych powinien był zdawać sobie sprawę z wynikających z tego faktu konsekwencji, zwłaszcza, że odbywało się to w sposób ciągły na przestrzeni kilku lat. Wobec powyższego, a także z uwagi na brak stosownego orzeczenia, bez znaczenia jest także odwoływanie się do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ze względu na wpływ orzeczenia ETS na treść decyzji. Nie można także podzielić poglądu skarżącej, że sprzedaż przedmiotowego samochodu nie stanowiła źródła przychodów, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwagi na upływ sześciu miesięcy od dnia zakupu samochodu przychód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d powołanej ustawy źródłami przychodów jest odpłatne zbycie "innych rzeczy" (w tym samochodów), o ile odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Z uwagi jednak, że zbycie samochodu na tle okoliczności sprawy zostało zakwalifikowane do czynności związanych z działalnością gospodarczą to powołany przepis nie ma w sprawie zastosowania. Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie zostało naruszone materialne i procesowe prawo podatkowe. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.