I SA/Wr 1637/11

Dnia 24 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca),, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek A S.A. w G., złożony organowi w dniu 21.12.2009 r. We wniosku strona przedstawiła, iż jest pracodawcą w rozumieniu przepisów kodeksy pracy i w związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników, pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zawarł umowę z palcówką medyczną na zakup pakietu usług medycznych na rzecz swoich pracowników, w ramach którego będą oni (po wyrażeniu zgody na objęcie umową) uprawnieni do korzystania z usług medycznych, to jest: konsultacji lekarzy specjalistów bez skierowania od lekarza pierwszego kontaktu, badań laboratoryjnych oraz innych badań diagnostycznych, a także zabiegów rehabilitacyjnych. Jednostka zaznaczyła, że usługi medyczne wykonywane przez placówkę medyczną na rzecz pracowników objętych prawem do pakietu, nie stanowią świadczeń, które z mocy prawa winny być finansowane przez pracodawcę. Odpłatność za usługi medyczne świadczone w ramach pakietu ponosi wnioskodawca bez względu na to, czy dany pracownik uprawniony w danym miesiącu skorzysta, czy też nie, ze świadczeń wchodzących w skład tego pakietu. W związku z zawartą umową jednostka uiszcza stałą miesięczną opłatę abonamentową od każdego pracownika objętego przedmiotowym uprawnieniem. Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie: czy zakupiony przez zakład pracy pakiet usług medycznych na rzecz zatrudnianych pracowników, skutkuje powstaniem u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest pobierać zaliczkę na ten podatek ? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikacja świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń do przychodów, od których płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczki na podatek – uzależniona jest od faktu ich otrzymania, a nie tylko postawienia do dyspozycji. Jedynie "postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych powoduje przysporzenie majątkowe. W opisanym przypadku, otrzymanie świadczenia należy utożsamiać z faktycznym skorzystaniem przez pracownika z usług medycznych. W konsekwencji jednostka jako płatnik, nie jest obowiązana do obliczenia i poboru zaliczek od świadczeń medycznych postawionych do dyspozycji pracownika, czyli takich, z których nie korzystał w danym miesiącu. Jeżeli jednak pracownicy skorzystają z usług medycznych, to powstanie obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek za miesiąc, w którym placówka medyczna przekaże imienne wykazy osób-pracowników, którzy skorzystali z pakietu medycznego, jeżeli nastąpi to przed terminem wypłaty wynagrodzenia w tym miesiącu (co umożliwi samo pobranie zaliczki). W każdym razie pobór zaliczki dokonywany będzie w późniejszym terminie aniżeli miesiąc, w którym pracownik skorzystał z usługi placówki medycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].03.2010 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.") i wywiódł, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i art. 38 p.d.o.f. Organ podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej. Jednostka pismem z dnia 24.03.2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29.04.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że świadczenia medyczne finansowane przez A na rzecz jego pracowników, stanowią świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem bez względu na to, czy pracownicy skorzystali z przedmiotowych świadczeń, czy też nie. Obok tego postawiono zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzono, że skoro określając przychody ze stosunku pracy ustawodawca rozróżnił kategorie przychodów, które dla swojego powstania wymagają otrzymania przez podatnika i te, które wymagają jedynie postawienia ich do dyspozycji, to wadliwie organ utożsamia obydwa rodzaje przychodów. Skoro podatnik nie korzystał z usług medycznych, to świadczenia w tym zakresie nie mógł otrzymać. W konsekwencji brak jest uzasadnienia dla uznania, że kwota miesięcznego abonamentu opłacanego przez jednostkę stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu. Naruszenia przepisów postępowania skarżąca upatrywała tym, że organ uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, nie wskazał podstawy prawnej swojej oceny, ani nie zaprezentował konkretnego uzasadnienia swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 6.10.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest Wilna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 p.d.o.f., stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? (postanowienie NSA z dnia 5.06.2010 r., sygn. akt II FSK 541/09). Z kolei postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 7.11.2011 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny nie był pomiędzy stronami sporny. Został czytelnie przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną i w takiej postaci przyjęty za podstawę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. Istotą występującego w sprawie problemu prawnego było przesądzenie co do opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania ze świadczeń medycznych realizowanych przez placówkę medyczną na podstawie zawartej z pracodawcą umowy. Rozważana kwestia, była przedmiotem uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10, publ. LEX nr 964537), gdzie stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest Wilna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Wskazana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w oparciu o art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wiąże zasadniczo w sprawie, w której została wydana, ale ma również ogólną moc wiążącą w innych sprawach, tak jak to wynika z art. 269 § 1 tej ustawy. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, powinien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w obecnym składzie podziela pogląd prawny wyrażony w przedmiotowej uchwale NSA z dnia 14.10.2011 r. i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi NSA. W uzasadnieniu wymienionej uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 p.d.o.f., mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Ze względu na to, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Jeżeli więc przedmiotowe nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. W tej sytuacji uzyskanie świadczenie medycznego, na przykład w postaci skorzystania z badania laboratoryjnego, nie powoduje – jak chciała skarżąca – powstanie przychodu, gdyż ten – jak już zaznaczono – zaistniał w chwili nabycia przez pracownika uprawnienia do bezpłatnych świadczeń medycznych. Dlatego też nie można było podzielić argumentacji skargi, że organ interpretacyjny nie poczynił rozróżnienia pomiędzy otrzymaniem świadczenia a postawieniem go do dyspozycji, w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Skarżąca jednostka świadczenia tego upatrywała w wykonaniu usługi medycznej, podczas gdy owym świadczeniem, "otrzymanym" przez pracownika było uzyskanie uprawienia do świadczeń medycznych, samej możliwości skorzystania z porad lekarskich i badań laboratoryjnych lub diagnostycznych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. było przeto prawidłowe. Należy także zwrócić uwagę, że wartość nieodpłatnych świadczeń , zgodnie z art. 12 ust. 3 p.d.o.f. ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a tej ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu w niniejszym przypadku odnosi się do zakupu całego pakietu medycznego, niezależnie od faktycznego skorzystania z poszczególnych świadczeń przez uprawnionych pracowników. Skoro zatem świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń medycznych. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż punktem wyjścia oceny stanowiska organu było uznanie nieodpłatnego świadczenia w postaci uzyskania uprawnienia do skorzystania przez pracownika z pakietu medycznego, nie zaś realizacji tego uprawnienia. Dlatego jego pogląd miał umocowanie w przepisach ustawy dochodowej. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.