I SA/Wr 1639/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta /sprawozdawca/, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Kamila Paszkowska-Wojnar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi W. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł. Decyzja powyższa decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. o/z w L. z dnia [...]. Nr [...]została utrzymana w mocy. Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w rozpatrywanym 2002r. podatnik otrzymał świadczenie rentowe wypłacane przez ZUS o/L. uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości [...] zł. Od przychodu z tytułu renty zostały odprowadzone składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]zł. Kolejnym źródłem przychodu podatnika było wynagrodzenie ze stosunku pracy u pracodawcy spółce jawnej A Wyrokiem z dnia [...]. Sąd Rejonowy - Sąd Pracy w L. zasądził na rzecz skarżącego wypłatę [...] zł wraz z odsetkami tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę. Należność powyższą pracodawca skarżącego uregulował [...]. nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wyrok powyższy wyrokiem Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. z dnia [...]został zmieniony w ten sposób, że przywrócono skarżącego do pracy i zasądzono wypłatę [...] zł tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. W dniu [...]w drodze czynności egzekucyjnej została przekazana podatnikowi należność w kwocie [...]zł. /różnica między kwotą wynikającą z wyroku Sądu Okręgowego a kwotą wypłaconą na podstawie wyroku Sądu Rejonowego./. Pismem z dnia [...]pracodawca spółka jawna A poinformowała skarżącego o wysokości należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od zasądzonego wynagrodzenia i o terminie ich płatności oraz wniosła o zwrot [...] zł tytułem nienależnie pobranej przez organ egzekucyjny z konta pracodawcy, wyjaśniając iż kwota której domaga się zwrotu stanowiła obowiązkowe obciążenia pracownika wobec ZUS. Brak odzewu ze strony skarżącego skutkował dalszymi czynnościami płatnika a mianowicie spółka A dokonała [...]. korekty wystawianej wcześniej informacji o uzyskanych dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 31 października 2002r. W korekcie zwiększono przychód o wysokość składek odprowadzanych przez zakład pracy do ZUS z własnych środków a którą to wysokość zgodnie z odrębnymi przepisami winien ze swojego dochodu odprowadzić pracownik tj. o kwotę [...]zł. Organy podatkowe określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rozpatrywany okres odwołały się do regulacji art. 9 ust. 1 i 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. /tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ stanowiąc, iż należy uznać za przychód ze stosunku pracy również wysokość składek na ubezpieczenie społeczne zapłacone ze środków finansowych pracodawcy a które to składki winny obciążać pracownika tj. skarżącego. Odwołały się organy podatkowe do ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz. U. z 1998r. Nr 137 poz. 887/ oraz do ustawy z dnia 6 lutego 1997r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /Dz. U. z 1997r. Nr 26 poz. 153/, z których ich zdaniem wynika, że składka na ubezpieczenie chorobowe i zdrowotne finansowana jest w całości przez pracownika natomiast składkę na ubezpieczenie emerytalne i rentowe finansuje w równych częściach pracownik i pracodawca. Obowiązek zaś poboru składek spoczywa na płatniku, którym w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy jest pracodawca. Skoro w przedmiotowej sprawie wypłacano podatnikowi wynagrodzenie bez potrącenia składek które winien z tego wynagrodzenia uregulować, zaś składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansował w całości z własnych środków zakład pracy, podatnik zaś nie zwrócił w 2002 roku do zakładu pracy /mimo wezwań/ wartości składek, które był zobowiązany pokryć z własnych dochodów to zdaniem organów podatkowych nie ulega wątpliwości, że wartość składek opłaconych za skarżącego przez pracodawcę w rozpatrywanym roku podatkowym stanowiła dochód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Określając ostatecznie podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe zsumowały dochody uzyskane przez niego w 2002r. tj. dochody z tytułu renty oraz dochody ze stosunku pracy do których zaliczono wartość składek na ubezpieczenie społeczne które winien z wynagrodzenia za pracę pokryć skarżący a uczynił to za skarżącego z własnych środków finansowych pracodawca. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowiono zarzuty odwołania, a mianowicie iż błędnie wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostały doliczone do przychodów osiągniętych w 2002r. Zdaniem skarżącego kwota [...]zł, którą uzyskał w drodze egzekucji od swojego pracodawcy stanowiła wysokość należną mu od której nie był zobowiązany odprowadzić składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności w art. 1 § 2 wymienionej ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit A) I lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu w okresie którego spór dotoczy tj. 2002r. opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody /.../. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest /.../ suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Natomiast za przychody ze stosunku pracy /.../ stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności : wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie, od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy kwota [...]zł stanowiąca wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzona przez pracodawcę skarżącego w rozpatrywanym roku podatkowym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poza sporem w sprawie jest, iż skarżący w 2002r. otrzymał od swojego pracodawcy kwotę [...]zł z tytułu wynagrodzenia na pracę. Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. Nr 137 poz. 887 ze zm./ a to jest art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 osoba pozostająca w stosunku pracy podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiednio emerytalnemu i rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu. W myśl zaś art. 13 pkt 1 powołanej wyżej ustawy pracownicy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniu od dnia nawiązania stosunku pracy do dnia jego ustania. Składki o których mowa a to na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych pracowników oblicza, rozlicza i przekazuje co miesiąc do ZUS w całości płatnik składek /art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych/, którym jest w stosunku do pracowników ich pracodawca co wynika jednoznacznie z regulacji art. 4 pkt 2 a przywołanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Również ustawa z dnia 6 lutego 1997r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /Dz.U. Nr 28 poz. 158 ze zm./ obowiązująca w 2002r. w swojej regulacji a to w art. 8 pkt 1a przewidywała dla pracowników obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, zaś w art. 24 ust. 1 stanowiła, że za osobę pozostającą w stosunku pracy składkę jako płatnik oblicza, pobiera i odprowadza z dochodu ubezpieczonego pracodawca. Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, iż pracownik z należnego mu wynagrodzenia ze stosunku pracy nie odprowadza samodzielnie składek na ubezpieczenie społeczne a dokonuje tego za pracownika jego pracodawca jako płatnik. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, iż pracownik podlegający ubezpieczeniu społecznemu finansuje samodzielnie składki na ubezpieczenie chorobowe oraz w połowie składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe /art. 16 ust. 1 i 2 ustawy/. Oczywiście tę część składek które finansuje pracownik odprowadza z należnego pracownikowi wynagrodzenia pracodawca jako płatnik. Zatem skoro wyrokiem sądowym z dnia 6 czerwca Sądu Okręgowego w Legnicy sygn. akt V Pa 250/02 przyznano skarżącemu wynagrodzenie za pracę to mając na uwadze przywołane wyżej regulacje prawne pracodawca zobligowany był z tego wynagrodzenia odprowadzić składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości obciążającej skarżącego. Niespornym w sprawie jest iż w wyniku egzekucji komorniczej przekazano skarżącemu z tytułu wynagrodzenia za pracę kwotę odpowiadającą wysokości wynikającej z wyroku sądowego co świadczy, iż na poczet składek na ubezpieczenie społeczne nie przekazano na rzecz pracodawcy podatnika żadnej kwoty pieniężnej. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Okręgowego Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Legnicy z dnia 14 sierpnia 2003r. sygn. akt V Pa 272/03, którym zasądzono od skarżącego na rzecz spółki jawnej A K. R. zwrot zapłaconych za skarżącego części składek na ubezpieczenie społeczne. Gdyby zaś przyjąć rozumowanie podatnika, iż zasądzona na rzecz skarżącego kwota [...] zł jest kwotą powstałą po obniżeniu wynagrodzenia należnego skarżącemu z tytułu umowy o pracę o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne które obciążają pracownika to w żadnym przypadku skarżący nie zostałby zobowiązany do zwrotu swojemu pracodawcy kwoty odpowiadającej wysokości składek. Reasumując zatem z zebranych w sprawie dowodów a w szczególności wyroków Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Legnicy z dnia 6.06.2002r. sygn. akt V Pa 250/02 oraz z dnia 14 sierpnia 2003r. sygn. akt V Pa 272/03 wynika, iż kwota [...]zł wypłacona skarżącemu stanowiła wynagrodzenie ze stosunku pracy i z której to kwoty zgodnie z przywołanymi wcześniej regulacjami prawnymi pracodawca jako płatnik zobligowany był odprowadzić składki na ubezpieczenie społeczne w tej wysokości która obciążyła pracownika /skarżącego/. Skoro zaś wypłacone wynagrodzenie za pracę nie zostało pomniejszone o wysokość składek obciążających skarżącego, a uiścił składki te za skarżącego pracodawca z własnych środków pieniężnych to mając na uwadze przytoczoną na wstępie rozważań Sądu regulację prawną zawartą w art. 9 ust. 1 i 12 ut. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość odprowadzonych za skarżącego składek na ubezpieczenie społeczne zasadnie została uznana jako świadczenie pieniężne stanowiące przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wysokość odprowadzonych za skarżącego składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogła obniżyć podstawy opodatkowania bowiem podstawę tę mogą obniżyć jedynie składki potrącone przez płatnika ze środków podatnika. Podobnie zgodnie z art. 27 b ust. 2 podatek dochodowy podlega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Od kwoty wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia za pracę na podstawie wyroku sądowego wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne wynosi [...]zł, którą to składkę za skarżącego w 2002r. uregulował pracodawca skarżącego z własnych środków finansowych. Błędnie skarżący podnosi w skardze, iż organy podatkowe od tej "samej sumy" /zdaniem Sądu z pewnością skarżący ma na uwadze wysokość wynagrodzenia uzyskanego w wyniku postępowania sądowego/ z tytułu składki ubezpieczenia zdrowotnego naliczyły kwotę wyższą tj. [...]zł. Ta ostatnia podana wysokość składki ubezpieczenia zdrowotnego naliczona jest nie tylko od wynagrodzenia za pracę wynikającego z wyroku sądowego, ale na jej wielkość składa się składka od dochodu z tytułu renty oraz z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłaconego przez pracodawcę poza wielkością wynikającą z orzeczenia sądowego i o wysokość składek z tych dwóch ostatnich źródeł przychodu organy podatkowe prawidłowo pomniejszyły należny od podatnika podatek tj. o kwotę [...]zł. Skoro zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu należało orzec jak w sentencji wyroku /art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.