I SA/Wr 1639/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi P. N. i D. N. "A" s.c. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt. I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. nr [...] z dnia [...] r. określającą spółce cywilnej "A" podatek od nieruchomości za 2013 r. Organ I instancji ustalił, że P. N. i D. N., jako wspólnicy spółki cywilnej "A" w L., byli w 2013 r. użytkownikami wieczystymi działki gruntu nr [...] w L. przy ul. N[...] [...] oraz właścicielami posadowionego na niej budynku. Część budynku (parter), na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2012 r. nr [...], została dopuszczona do użytkowania. Organ - powołując art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 615 z późn. zm.), - uznał, że od dnia 1 stycznia 2013 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynku. Organ podatkowy I instancji wskazał, że rozpoczęcie w 2012 r. użytkowania budynku jeszcze nie wykończonego, powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku. Podatek należny jest także od tej części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytku. Nie zmienia tego fakt, iż właściciel ma zamiar zajmować wyłącznie część budynku z powodu niewykończenia jego reszty. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że wobec wykazania przez podatników należnego podatku, tylko od faktycznie zajętej części budynku konieczne było wydanie deklaratoryjnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W odwołaniu Podatnicy podnieśli, że ustalenia nie uwzględniają książki budowy dotyczącej inwestycji i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Wynika z nich, że inwestycja jest w trakcie realizacji a do użytkowania dopuszczono wyłącznie część parterową budynku. Pozostała jego część ze względów technicznych nie nadaje się do jakiegokolwiek użytkowania. Za powierzchnię użytkową stanowiącą podstawę opodatkowania winna zostać uznana tylko powierzchnia tej części budynku, która została dopuszczona do użytkowania stosowną decyzją nadzoru budowlanego. Ponadto podatnicy stwierdzili, że powołany w uzasadnieniu decyzji wyrok NSA w Warszawie nie znajduje zastosowanie w sprawie, albowiem został podjęty w oparciu o inny stan faktyczny, który polegał na tym, że opodatkowaniem objęte zostały części budynku, które były faktycznie użytkowane ale nie zostały do tego użytkowania dopuszczone. Jak podkreślili, zrealizowanie pierwszego etapu inwestycji, tj. postawienie budynku i wykończenie parteru, zostało dokonane w ciągu 4 lat i było to możliwe tylko w oparciu o ich własne dochody. Zdolność kredytowa wspólników jest wykorzystywana do zabezpieczenia kredytów obrotowych i kupieckich. Przez to nie można im zarzucić celowego przedłużanie procesu inwestycyjnego, aby uniknąć zapłaty zobowiązania podatkowego. Harmonogram realizacji inwestycji jest ściśle powiązany z polityka biznesową Spółki, która uwzględnia tempo wzrostu gospodarczego, jak również to, że koszty wykończenia budynku są znacznie wyższe niż jego realizacja do stanu surowego. Tymczasem w decyzji organu podatkowego brak jest jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Ponadto nie można jeszcze przesądzić o sposobie w jaki zostanie wykorzystana ostatnia kondygnacja budynku. Być może będzie to cel mieszkaniowy, co powoduje, że organ zastosował niewłaściwą stawkę podatku. W ocenie skarżących w orzecznictwie panuje jednoznaczny pogląd, że podstawę opodatkowania mogą stanowić tylko i wyłącznie te części nieruchomości, które zostały faktycznie dopuszczone do użytkowania na mocy decyzji właściwego organu budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. powołując art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wywodziło, że data powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanego budynku została odniesiona do pewnego stanu faktycznego, nie zaś powiązana z wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i jej prawomocnością. Nie jest uzasadnione utożsamianie momentu zakończenia budowy z ostatecznym administracyjnym potwierdzeniem zdolności użytkowej wzniesionego obiektu budowlanego. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, kładzie nacisk na samo zakończenie budowy. W sprawie nie budzi wątpliwości, że rozpoczęcie użytkowania części budynku (parteru) nastąpiło w 2012 r. Decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2012 r. potwierdziła, że w 2012 r. budynek przy ul. N[...] [...] w L. w pierwszym etapie zadania inwestycyjnego obejmującego wybudowanie budynku i wykończenie parteru znalazł się w stanie technicznym odpowiednim do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego od całego budynku. W przepisie tym datę powstania obowiązku podatkowego odniesiono do dwóch alternatywnych zdarzeń, a mianowicie zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem, jeżeli ziścił się jeden warunek nie ma potrzeby badania, kiedy ziścił się drugi. Są to warunki wzajemnie się wykluczające a każdy z nich wypływa na powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli tylko zaistnieje jako pierwszy. Z treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zarazem, zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części skutkuje powstaniem od roku następującego po roku, w którym zaistniało jedno z tych dwóch alternatywnych zdarzeń, obowiązku podatkowego od całego budynku, nie zaś jedynie od tej części, która jest użytkowana. Przepis ten nie wskazuje na możliwość opodatkowania tylko części budynku. Bez znaczenia jest przy tym, czy rozpoczęcie użytkowania części budynku nastąpiło na podstawie pozwolenia na użytkowanie, czy też bez wystąpienia tej formalnej okoliczności.. W ocenie Kolegium, cała powierzchnia użytkowa budynku, tj. na wszystkich jego kondygnacjach, wynosząca zgodnie z dokonanymi w toku oględzin budynku pomiarami - [...] m2, winna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie istnieją bowiem względy techniczne, uniemożliwiające wykorzystywanie budynku do prowadzenia tej działalności. Ne stanowi takich względów brak wykończenia pomieszczeń na piętrach. Pod pojęciem "względów technicznych", o których mowa w art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało także, że z ewidencji budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta L., załączonego do akt sprawy, wynika bezspornie, że budynek przy ul. N[...] [...] posadowiony na działce nr [...] pełni funkcję budynku innego niż budynek mieszkalny, co wyklucza postulowane przez skarżących opodatkowanie części niewykorzystywanych budynku stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze, podatnicy zakwestionowali zasadność obciążenia podatkiem nieużytkowanej części budynku, z uwagi na to, iż nie jest przesądzone w jaki sposób będzie ona wykorzystywana, co będzie miało wpływ również na przyjęcie właściwej stawki podatkowej. Podnieśli zarazem, że przepisy Prawa budowlanego zabraniają wykorzystywania nieruchomości w trakcie budowy i niedopuszczonej do użytkowania organy nadzoru budowlanego pod rygorem stosownych kar. Skoro zatem obowiązujące przepisy prawa są logiczne i mają spójny charakter, to brak jest podstaw do naliczania podatku od nieruchomości od części nieruchomości niedopuszczonych do użytkowania. Nieruchomość w trakcie budowy pozbawiona jest swobody korzystania z niej a zatem nie ma charakteru pozwalającego na wywodzenie skutków podatkowych. W końcowych zarzutach skargi podatnicy, powołując się na zasadę transparentności prawa, stwierdzili, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów nadaje im całkowitą dowolność dla uznania istnienia obowiązku podatkowego od nieruchomości będącej w czasie budowy i jest różnie stosowana w zależności czy podatnikiem jest duży inwestor czy mały przedsiębiorca, co podważa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w sprawie jest sposób opodatkowania budynku dopuszczonego do użytku przez nadzór budowlany jedynie w części. Sporne pozostają przy tym zarówno postawa opodatkowania jak i zastosowana stawka podatkowa. Nie jest przy tym sporne, ze budynek w części był wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczową kwestią, zatem w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., której organy, zarówno I jak i II instancji, nie poświęciły należytej uwagi. Z cytowanego przepisu wynika, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten, w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych, zmienia zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona (wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Bk 15/12, Monitor Podatkowy 2012, nr 5, s. 40-44). W rozpoznawanej sprawie, bezspornym jest, że budowa budynku przez Skarżących nie została zakończona. Nie budzi również wątpliwości to, że organy nadzoru budowalnego dopuściły do użytkowania jedynie parter budynku. Z przywołanej powyżej treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nowo budowanych budynków może powstać także przed zakończeniem ich budowy o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jednakże wówczas nie jest jasno określony zakres obowiązku podatkowego. Niemniej jednak z faktu użycia przez ustawodawcę w omawianej regulacji dwukrotnie określenie "w części" (art. 6 ust. 2 in pirincipio, i art. 6 ust. 2 in fine u.p.o.l.) należy sądzić, że możliwa jest wówczas dwojakiego rodzaju sytuacja. Pierwsza, w której podatnik, przed zakończeniem budowy np. budynku jednopiętrowego, a po wybudowaniu parteru i zabezpieczeniu budowy zaprzestaje jej kontynuacji, rozpoczyna użytkowanie tego parteru przed ostatecznym wykończeniem, to wówczas obowiązek podatkowy w zakresie tego parteru powstałby od 1 stycznia następnego roku podatkowego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku. Druga zaś sytuacja odnosiłaby się do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, w którym Podatnicy nie zakończyli budowy budynku, nie wykończyli go ostatecznie, ale rozpoczęli użytkowanie jego części (tu parter). Obowiązek podatkowy wówczas zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela wykładni art. 6 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji, co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia wskazanych przepisów. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości. Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub jego części to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być cały budynek lub jego część. Również cały budynek lub tylko jego część może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Taki pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.08.2012 r. syg. akt II FSK 2445/10 Mając zatem na uwadze wykładnię cytowanych przepisów oraz ustalony przez organ stan faktyczny należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez jego zastosowanie do całej powierzchni budynku, a nie tylko do jego części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że kolejną kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie są "względy techniczne". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2080/08 jednoznacznie stwierdził, że "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania techniczno-konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej". Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa wart. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie biegłych z zakresu budownictwa. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ natomiast nie poczynił ustaleń w tym zakresie, dokonując błędnej wykładni terminu "względy techniczne". A zatem, zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie zachodzi konieczność zbadania czy względy techniczne, rozumiane w sposób wskazany powyżej, stoją na przeszkodzie w wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej z nią części budynku. Odnosząc się do definiowanego powyżej terminu, organ wskazał, iż bezspornym jest, że Podatnicy w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku prowadzili działalność gospodarczą w wykończonej części budynku. W dalszym ciągu uzasadnienia organ stwierdził, że przeszkody w użytkowaniu pozostałej części mają charakter przejściowy – jak można domniemywać – istnieją do chwili zakończenia budowy. Organy nie dokonały natomiast w istocie oceny czy istnieją względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie piętra budynku - w tym jaki jest stan zaawansowania prac, czy w pomieszczeniach mogą przebywać ludzie, czy mogą być one wykorzystywane w inny sposób. Poza lakoniczną wzmianką w protokole oględzin brak ustaleń i oceny w tym zakresie. W toku prowadzonego postępowania organy nie dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "względy techniczne", co spowodowało brak właściwych ustaleń będących podstawą ustalenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przyjąć przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do konieczności ustalania, wszelkimi środkami dowodowymi, czy w sprawie opodatkowania pozostałej, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, częścią budynku zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie jej na działalność gospodarczą. Sąd podziela natomiast stanowisko organu w zakresie opodatkowania najwyższymi stawkami, ale tylko w odniesieniu do parteru budynku. Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia skutkujące naruszeniem przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w oparciu o art. 152 p.p.s.a. określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.