I SA/Wr 164/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w likwidacji we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie. II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi spólki pod firmą: "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], na mocy którego organ podatkowy odmówił skarżącej spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej spółce zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce z o. o. w likwidacji "A" zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona na adres spółki podany w rejestrze sądowym W. ul. [...], a odbiór został pokwitowany w dniu [...] przez panią D. Zwrotne poświadczenie odbioru zostało opatrzone pieczątką "A" ,ul. [...] W. W dniu [...] do organu podatkowego wpłynęło odwołanie spółki z dnia [...] nadane na poczcie [...] od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Strona wskazała, iż postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawiadomił spółkę, że sprawa będąca przedmiotem postępowania kontrolnego nie zostanie załatwiona w wyznaczonym terminie i w związku z powyższym wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy "na dzień [...] r." Takie określenie terminu, w ocenie Strony jednoznacznie wskazuje, że do dnia [...] r. Dyrektor UKS nie wyda ( i nie doręczy) decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W związku z tym likwidator spółki K. W. oraz prokurent spółki wyjechali w dniu [...] r. poza granice kraju na urlop wypoczynkowy, pozostając w przeświadczeniu, że nie było możliwe doręczenie decyzji podatkowej z powodu wyznaczenia nowego terminu na [...] r. Ponadto podniesiono, iż "decyzję z dnia [...] r. nie doręczono spółce (stronie), ale pracownikowi innego podmiotu gospodarczego tj. "A" K. W. A. D., która akurat znajdowała się pod adresem spółki. Osoba ta nie miała żadnych upoważnień do odbierania korespondencji spółki, nie dysponowała również pieczątką spółki, którą mogła potwierdzić otrzymanie korespondencji. Podatnik podał, iż osoba, która odebrała korespondencję (osoba nieuprawniona) dopiero w dniu [...] r. przekazała decyzję Dyrektora DUKS do rąk likwidatora. Termin do wniesienia odwołania już minął. W tej sytuacji nie można obarczać skarżącej winą za nie wniesienie odwołania w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji [...] r.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] określająca zobowiązania podatkowe od osób prawnych za 2005r. została doręczona w dniu [...] r. w siedzibie Spółki z o. o. w likwidacji "A" we W. przy ul. [...] pani A. D., która fakt odbioru korespondencji pokwitowała na znajdującym się w aktach sprawy potwierdzeniu odbioru decyzji. Zdaniem Organu prezentowanemu przez spółkę twierdzeniu, że sporną decyzję odebrała przypadkowa osoba, która znajdowała się pod adresem spółki przeczą materiały sprawy. Pani A. D., która pod adresem siedziby spółki odebrała decyzję, odbierała także korespondencję kierowaną na adres spółki w toku całego postępowania kontrolnego, jak na przykład zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu zeznań świadków z [...] r. czy pisma w których kontrolujący zwrócili się do spółki o złożenie wyjaśnień. Zatem trudno uznać, że osoba ta przypadkowo znalazła się w siedzibie firmy. Ponadto pani A. D. dysponowała także pieczątką, którą opatrzyła zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji, a na której brak wskazania formy organizacyjnej spółki ( identycznie jak na potwierdzeniu odbioru dotyczącym zawiadomienia z [...] r.) niewiadomo zatem czy jest to pieczęć firmy Spółki z o.o. w likwidacji, czy "A" K. W. Tym bardziej, że widniejące na pieczątkach adresy i telefony spółek pokrywają się. Organ podkreślił, że faktu wcześniejszych pokwitowań korespondencji do Spółki z o.o. kwitowanych przez panią A. D. spółka nie kwestionowała. Wątpliwe jest, w ocenie organu, czy Spółka dysponowała w trakcie prowadzonego postępowania pieczątką firmową. Na jej brak wskazują odręczne adnotacje likwidatora np. na postanowieniu Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego o treści -" brak pieczęci firmowej" a także brak pieczęci zarówno na rozpatrywanym wniosku jak i odwołaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku badania prawidłowości zastosowanej pieczęci lub badania numeru NIP, ale nakazują doręczenie "na adres siedziby" do rąk osoby upoważnionej. A z materiałów sprawy wynika, że pani A. D. odbierając korespondencję kierowaną do Spółki zachowywała się jak osoba upoważniona do jej odbioru nawet opatrując zwrotne potwierdzenia odbioru pieczątką zawierające dane bardzo zbliżone do danych adresata przesyłki. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z [...] r. została skutecznie doręczona w myśl artykułu 151 ordynacji podatkowej dniu [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a w szczególności nie uprawdopodobniono braku winy strony w niedochowaniu terminu Spółka nie uprawdopodobniła iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym, nie dołożyła miary należytej staranności jakiej można oczekiwać i wymagać od osoby dbającej należycie o prowadzone interesy. Likwidator Spółki wyjeżdżając na zagraniczny urlop w czasie gdy toczyło się postępowanie podatkowe, powinien był należycie zorganizować obsługę Spółki podczas swojej nie obecności i na bieżąco sprawować nadzór. Tymczasem likwidator przez miesiąc czasu [...] r. wyjechał na urlop [...] r. przekazana została mu korespondencja firmy, której po powrocie z urlopu [...] ,jak twierdzi sam nie poszukiwał. Sentencja postanowienia o przedłużenie terminu do załatwienia sprawy, wyznaczająca nowy termin na [...] r., nawet zrozumiana w sposób w jaki przedstawia to skarżąca spółka, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, a który upłynął z dniem [...]. Przy zachowaniu należytej staranności strona mogła dokonać czynności objętej rozpatrywanym wnioskiem. W ocenie Organu od osoby, której powierzono funkcję likwidatora należy oczekiwać szczególnej staranności i rzetelności przy prowadzeniu spraw mających zakończyć byt osoby prawnej jak również przy toczącym się postępowaniu podatkowym zachowanie dbałości i podejmowania działań mających na celu uzyskanie bieżących informacji o toczącym się postępowaniu kontrolnym. Postanowienie organu kontrolnego o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy nie zwalnia Spółki od zainteresowania się postępowaniem kontroli. Zdaniem Organu wskazanie terminu załatwienia sprawy na dzień " nie wyklucza tego, że daną sprawę można załatwić wcześniej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie postanowień artykułu 145 Ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zarzucającym jej niedbałość i brak uprawdopodobnienia winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania Zdaniem skarżącej o niedbałości można by było mówić w sytuacji, gdyby organ podatkowy wskazał, że sprawa zostanie załatwiona do dnia [...] r. a likwidator w tym czasie nie interesował się postępowaniem. Tymczasem pomimo wyraźnie wskazanego w postanowieniu terminu wydania decyzji na dzień [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbów wydał decyzję w dniu [...] r. ( niezgodnie ze swoim postanowieniem), i doręczył Spółce w trakcie pobytu likwidatora poza granicami kraju. Osoba która odebrała korespondencję w dniu [...] r., przekazała ją skarżącej spółce w dniu [...] r. tj. w czasie gdy termin do wniesienia odwołania już minął. Nie można obarczać jej winą za nie wniesienie odwołania w terminie. Wina obciążą organ podatkowy, który wprowadził w błąd podatnika. Dlatego też należało przywrócić termin do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji Podatkowej , a postępując inaczej naruszono zasadę artykułu 121 § 1 O.p.– zaufania do organów podatkowych. Niezależnie od powyższego Skarżąca podtrzymała zarzut doręczenia decyzji osobie nieupoważnionej, zatrudnionej w innym podmiocie gospodarczym. tj pani A. D.- pracownikowi firmy "A" K. W. z/s we W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza prawo, jakkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie podlega postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Zgodnie z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zatem dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W niniejszej sprawie istotne wątpliwości budzi zaistnienie pierwszej ze wskazanych przesłanek, a mianowicie uchybienie terminowi. Kwestia powyższa była także przedmiotem analizy w postępowaniu przez tut. Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 165/09. Niemniej jednak w opinii Sądu nie sposób przeprowadzić kontroli zaskarżonego postanowienia dotyczącego kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, nie wyjaśniając uprzednio jakże istotnej kwestii, a mianowicie doręczenia tej decyzji i określenia terminu tej czynności. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązki organu w zakresie doręczeń nie sprowadzają się do "skierowania przesyłki na właściwy adres". "Artykuł 144 O.p. wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. W literaturze powszechnie przyjmuje się, iż przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ." (wyrok wsa w Białymstoku z 21 .01.2009 sygn. akt I SA/Bk 534/08 LEX nr 477376). W myśl postanowień art. 151 O.p., który ma zastosowanie, gdy tak jak w omawianej sprawie adresatem pisma jest osoba prawna – spółka prawa handlowego , pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Aby doręczenie uznać za skuteczne spełnione muszą być oba warunki łącznie, to znaczy; - przesyłka musi być doręczona w lokalu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności - odebrać ją musi osoba upoważniona. We wniosku o przywrócenie terminu strona zakwestionowała spełnienie tego drugiego warunku, podnosząc, że osoba odbierająca korespondencję nie była pracownikiem skarżącej. Natomiast ze znajdującej się w aktach kserokopii zwrotnego poświadczenia odbioru wynika, że osoba odbierająca korespondencję posłużyła się pieczątką podmiotu o nazwie A i zawierającą NIP o końcówce [...], a więc o nazwie i oznaczeniu innym niż skarżąca, co wskazuje na doręczenie przesyłki innemu podmiotowi. "W sytuacji, gdy w tym samym budynku mieszczą się dwie firmy, doręczenie musi być dokonane do rąk osoby reprezentującej firmę-adresata, chyba że firma ta wyraźnie upoważni kancelarię firmy sąsiedniej do przyjmowania jej korespondencji" (wyrok WSA w Warszawie z 23.11.2005 sygn. akt III SA/Wa 2569/05 LEX nr 198843) "O naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 151 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, świadczy uznanie, że decyzja doręczona do rąk osoby nie będącej adresatem w sprawie, która dysponowała firmową pieczątką nagłówkową skarżącej spółki, została skutecznie doręczona spółce. Pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia pisma." (wyrok WSA w Białymstoku z 03.12.2008 sygn. akt I SA/Bk 415/08Wspólnota 2009/3/42). W tej sytuacji organ nie może poprzestać na domniemywaniu iż osoba posiada upoważnienie do odbioru korespondencji, tylko na tej podstawie, że wcześniej korespondencję odbierała. Podkreślić należy, że niekwestionowanie przez skarżącą prawidłowości doręczeń w toku wcześniejszego postępowania nie przesądza o tym, że doręczenia te były prawidłowe. Doręczenie dokonane do rąk osoby nieupoważnionej może być również skuteczne, jeśli zostanie ustalone, że ostatecznie adresat korespondencję otrzymał. Natomiast rozważania na temat tego czy skarżąca w ogóle posiadała pieczątkę firmową pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie istotnie w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że posiadanie pieczęci firmowej pozwala domniemywać pełnomocnictwo do odbioru korespondencji, ( postanowienia . NSA z 17.05.2006 sygn. akt I FSK 1208/05 LEX nr 282643 wyrok WSA w Warszawie z 26.05.2004 sygn. akt III SA 3374/02 LEX nr 158471), nie oznacza to jednak, że wobec nieistnienia takiej pieczęci można domniemywać istnienia upoważnienia dowolnej osoby. Wobec tego w ponownym postępowaniu organ winien przede wszystkim ustalić – na podstawie stosownych dowodów- czy odbiorca przesyłki dysponował upoważnieniem do jej odbioru, a jeśli nie to w jakiej dacie przesyłka rzeczywiście do skarżącej dotarła. Dopiero wyjaśnienie tych okoliczności pozwoli na ustalenie czy został zachowany termin do wniesienia odwołania, a więc czy orzekanie o jego przywróceniu jest zasadne. Dla uznania czy decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 151 w związku z artykułem 212 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ podatkowy , że doręczenie nastąpiło do rąk osoby uprawnionej w sposób nie budzący wątpliwości. Rzeczą organu będzie ponownie ustalić kto był upoważniony do odbioru korespondencji spółki i kiedy podatnik otrzymał decyzję. Złożenie wniosku o przywrócenie terminu wymagało dokonania przez organ ustaleń co do procedury doręczenia decyzji celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zachowania strony w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania Wobec wskazanych braków w ustaleniach faktycznych przedwczesne jest na obecnym etapie rozważanie czy prawidłowo zostały ocenione przesłanki do przywrócenia terminu. W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co – zgodnie z powołanym wyżej art. 145 § 1 pkt 1 c upsa uzasadnia jego uchylenie. Orzeczenie o kosztach oparto na artykule 200 upsa.