I SA/Wr 164/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi: D.T.A.C.S. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.591.2024.2.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. Spółka z o.o. we W. (dalej: skarżąca, strona, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 20 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.591.2024.2.KK, w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że skarżąca świadczy usługi obsługi celnej na rzecz klientów - podmiotów zawierających ze skarżącą umowę obsługi celnej - polegające na realizacji czynności związanych z objęciem towarów określoną procedurą celną na terytorium Polski, tj. w szczególności na składaniu zgłoszeń celnych wymaganych do objęcia towarów daną procedurą celną. Spółka realizuje ww. usługi celne, działając w charakterze przedstawiciela celnego klientów na podstawie stosownych upoważnień udzielonych przez klientów na etapie zawarcia umowy o świadczenie usług obsługi celnej (w zależności od rodzaju zawartej umowy oraz okoliczności faktycznych może to być przedstawicielstwo pośrednie lub bezpośrednie). Do najczęściej realizowanych przez skarżącą procedur celnych w ramach świadczonych usług obsługi celnej na rzecz klientów należą: 1) wspólna procedura tranzytowa (WPT lub Tranzyt), która rozpoczyna się w urzędzie celnym wyjścia a kończy w urzędzie celnym przeznaczenia a w ramach świadczonych usług spółka występuje w charakterze głównego zobowiązanego; 2) import w procedurze 4000 z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o VAT); skarżąca działa w tym zakresie jako przedstawiciel celny bezpośredni lub pośredni; 3) dopuszczenie towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju oraz wywóz towarów z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, tzw. import w procedurze 4200; skarżąca występuje w tej procedurze jako przedstawiciel celny klienta (bezpośredni) oraz w charakterze przedstawiciela podatkowego klientów niezarejestrowanych dla celów VAT w Polsce. W związku ze świadczonymi usługami celnymi na rzecz klientów, które dotyczą obsługi celnej w ramach powyższych procedur celnych skarżąca każdorazowo wystawia stosowną fakturę na rzecz klientów. Wysokość wynagrodzenia kalkulowana jest na podstawie dokumentu określającego ogólne warunki cenowe usług celnych świadczonych przez spółkę. W przypadkach, w których skarżąca może ponosić odpowiedzialność za zapłatę VAT importowego, elementem składowym wynagrodzenia skarżącej będzie dodatkowa opłata manipulacyjna, stanowiąca wynagrodzenie za dodatkowe ryzyko ponoszone w związku z dokonywaniem odpraw celnych w ramach procedur wymienionych powyżej i potencjalną ekspozycję finansową w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów jako główny zobowiązany, względnie podmiot ponoszący odpowiedzialność solidarną z importerem. Skarżąca zostaje zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu importu towarów w odniesieniu do WPT w sytuacji usunięcia towarów spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu (co może być konsekwencją np. kradzieży towarów lub zagubienia towarów podczas trwania transportu). W przypadku wystąpienia określonych wadliwości tranzytu towarów właściwy organ podatkowy wydaje decyzję określającą kwotę należności celno-podatkowych, do których uiszczenia zobowiązana jest skarżąca jako udzielająca zabezpieczenia. W przypadku wystąpienia określonych wadliwości ww. procedur importu nr 2 i nr 3, skarżąca zgodnie z przepisami odpowiada solidarnie wraz ze swoim klientem (importerem) za zapłatę podatku należnego od importu. W praktyce istotnie zdarzają się sytuacje, w których z uwagi na naruszenia warunków procedur (które nie są zależne od skarżącej), zostaje ona zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu importu towarów. Wskazano ponadto, że towary obejmowane daną procedurą na żadnym etapie nie stają się własnością spółki. W opinii skarżącej, we wszystkich trzech procedurach, w przypadku zobowiązania jej do zapłaty VAT z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów – skarżąca będzie występowała w charakterze podatnika z tytułu importu towarów stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na dodatkowe zapytanie organu interpretującego skarżąca wskazała, że we wszystkich trzech przypadkach powinno jej wówczas przysługiwać prawo do odliczenia VAT - zapłaconego przez nią na skutek wadliwości procedur celnych - na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2d) ustawy o VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji, gdy - w sytuacji przedstawionej w opisie sprawy złożonego wniosku - towary zostały usunięte spod dozoru celnego w ramach procedury celnej tranzytu? 2) czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela celnego, skarżąca została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, w związku z nierozliczeniem tego podatku przez importera zgodnie z art. 33a ustawy o VAT? 3) czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy działając w charakterze przedstawiciela podatkowego, skarżąca została zobowiązana do zapłaty podatku należnego z tytułu importu towarów, bezpośrednio po którym następuje wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE, w związku z naruszeniem przez importera warunków do zastosowania zwolnienia z VAT? Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca uznała, że na wszystkie postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9-11 ustawy o VAT, art. 5 pkt 18 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.; dalej UKC), art. 77 ust. 1-3 UKC, art. 79 ust. 3-4 UKC - wywiodła, że powstanie długu celnego każdorazowo determinuje powstanie obowiązku podatkowego w VAT względem danego podmiotu (osoby prawnej/osoby fizycznej), który to podmiot dług celny obciąża, niezależnie od tego czy wykonuje ona czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. wymienione w zamkniętym katalogu czynności stanowiących przedmiot opodatkowaniu VAT). W praktyce, możliwe jest powstanie długu celnego zarówno w związku z realizacją importu towarów (rozumianego jako czynność faktyczna, tj. przywóz towarów - w myśl definicji wskazanej w ustawie o VAT), jak również w związku z naruszeniem warunków danej procedury celnej (np. usunięcie towarów spod dozoru celnego w tranzycie - wówczas dług celny powstaje w oderwaniu od importu towarów rozumianego zgodnie z przepisami VAT jako czynność faktyczna). Co istotne, konsekwencją powstania długu celnego w obydwu przypadkach jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT względem podmiotu obowiązanego do uiszczenia cła (dłużnika celnego). W tym aspekcie, należy więc zasadniczo przyjąć, że to przepisy celne kształtują powstanie określonych obowiązków związanych z rozliczeniami VAT. Odnosząc powyższe do sytuacji skarżącej, występuje ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który świadczy usługi odprawy celnej na rzecz klientów, jak również w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku (oznaczonej jako pytanie nr 1), w charakterze podatnika, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego w procedurze WPT realizowanej w ramach świadczenia usług celnych na rzecz klientów (jako że to skarżąca jako główny zobowiązany w procedurze WPT występuje w charakterze dłużnika celnego w przypadku naruszenia procedury tranzytu oraz w konsekwencji podatnika z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Dalej skarżąca we wniosku wskazała, że prawo do obniżenia przez nią kwoty podatku - zapłaconego na skutek naruszeń procedur celnych - wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej Dyrektywa VAT, Dyrektywa 112). W myśl literalnego brzemienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (tj. podmiotom wykonującym działalność gospodarczą rozumianą zgodnie z definicją działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT). Jednocześnie, przepis ten nie referuje do podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. do podmiotów występujących w charakterze podatnika m.in. w sytuacji opisanej w złożonym wniosku. Niemniej jednak, wobec braku ograniczeń wynikających z obowiązujących przepisów, należy przyjąć, że w sytuacji, gdy podmiot będący podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest jednocześnie podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to wówczas kwestia przysługiwania mu prawa do odliczenia powinna być rozpatrywana na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (weryfikacji powinny podlegać przesłanki materialne prawa do odliczenia wynikające z tego przepisu) - przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia fundamentalnej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności (warto jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą neutralność VAT nie stanowi przywileju, tylko podstawowe prawo podatnika). Jednocześnie skarżąca zauważyła, że prawo do pomniejszenia podatku należnego uwarunkowane jest od istnienia związku transakcji z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do kwestii występowania związku pomiędzy towarami oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych, wskazała, że w wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, Trybunał wyjaśnił, że: "by można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia". Mając na uwadze powyższe, przysługiwanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w związku z naruszeniem procedury nr 1, tj. WPT (a w istocie transakcji zrównanej z importem towarów w związku z powstałymi nieprawidłowościami), należy oceniać w kontekście spełnienia warunków materialnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy, w ocenie skarżącej: - skarżąca jako podatnik z rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonujący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług celnych na rzecz klientów, spełnia pierwszy z wymogów materialnych, niezbędnych do odliczenia podatku VAT naliczonego; - towary obejmowane procedurami celnymi w związku ze świadczeniem usług celnych na rzecz klientów są niewątpliwie wykorzystywane do wykonywania przez skarżącą czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia usług celnych (bez bezpośredniego wykorzystania tych towarów skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć tych usług - tym samym, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy transakcją uznaną za import towarów oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych), zatem skarżąca spełnia drugi z wymogów materialnych, niezbędnych do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednakże bezpośredni i jednoznaczny związek VAT określonego w decyzji organu podatkowego wynika z faktu planowanego nakładania przez skarżącą na swoich klientów dodatkowej opłaty manipulacyjnej, która stanowi wynagrodzenie skarżącej za ryzyko związane z dokonywaniem odpraw celnych wymienionych w opisie sprawy. Opłata manipulacyjna nie będzie naliczana w przypadku objęcia przez spółkę towarów procedurami innymi, niż wymienione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (np. procedura dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu w Polsce bez zastosowania art. 33a ustawy o VAT). Skarżąca przyznała jednocześnie i podkreśliła, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności (tj. świadczenie usług agencji celnej), towary obejmowane daną procedurą celną przez skarżącą nie stają się na żadnym etapie jej własnością. Podniosła tu, że przepisy o VAT nie uzależniają jednak wprost prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu towarów od posiadania prawa własności do tych towarów. Skarżąca wskazała, że jest świadoma wybranego orzecznictwa TSUE, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podmiotów niebędących właścicielem towaru na moment dokonywania importu (lub transakcji zrównanej z importem towarów). W ocenie skarżącej, orzecznictwo to, jak również stosowne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) potwierdzają, że w opisie sprawy będącym przedmiotem złożonego wniosku skarżącej powinno przysługiwać prawo do odliczenia. Skarżąca zwraca tu uwagę na postanowienie TSUE z dnia 8 października 2020 r. w sprawie C-621/19 Weindel Logistik Service SR spol. s r.o., dotyczącym prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów, w którym TSUE orzekł, że artykuł 168 lit. e) Dyrektywy VAT musi być interpretowany w ten sposób, że wyklucza prawo do odliczenia VAT importowego w sytuacji, gdy podatnik nie ponosi kosztu importowanych towarów, który byłby odzwierciedlony w cenie (wartości) świadczonych przez niego dostaw opodatkowanych VAT. W opinii skarżącej TSUE potwierdził w ww. wyroku dotychczasowe podejście, zaprezentowane m.in. w wyroku w sprawie DSV Road (wyrok TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14), gdzie – jej zdaniem - wskazano, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że importowane towary są wykorzystywane do celów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, uznając przesłankę za spełnioną, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej". Zdaniem skarżącej, konkluzje sformułowane przez TSUE w ww. orzeczeniach, należy interpretować jako przemawiające za prawem skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w związku z naruszeniem procedury nr 1, tj. WPT. W obydwu orzeczeniach TSUE bowiem wskazał, iż prawo do odliczenia nie może być kwestionowane, w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. W realiach stanu faktycznego podanego we wniosku, o bezpośrednim związku pomiędzy towarami a działalnością opodatkowaną świadczy również fakt, że koszt towarów obejmowanych procedurami celnymi w ramach usług świadczonych przez skarżącą stanowi każdorazowo element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (usług celnych). Z kolei jak już podkreślono, elementem składowym wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez skarżącą usług celnych będzie dodatkowa opłata manipulacyjna należna, która w sposób oczywisty wpływa na cenę usług obsługi celnej świadczonych przez Spółkę (charakter cenotwórczy). Zdaniem skarżącej w odniesieniu do procedury nr 2, tj. w kwestii przysługiwania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w procedurze 4000 w związku z nierozliczeniem przez klienta podatku należnego na podstawie art. 33a ustawy o VAT - odpowiednie zastosowanie znajdą konkluzje przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 wniosku, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia należy oceniać w kontekście spełnienia warunków materialnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie, także w odniesieniu do procedury nr 3, tj. w kwestii przysługiwania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w procedurze 4200 w związku z naruszeniem warunków do zastosowania zwolnienia z VAT - odpowiednie zastosowanie znajdą konkluzje przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 wniosku, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia należy oceniać w kontekście spełnienia warunków materialnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności przytoczył m.in. treść art. 2 pkt 5, 6, 7, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, ust. 1b - ustawy o VAT; art. 204 Dyrektywy VAT; przepisy Działu III Rozdziału 2 ustawy o VAT regulujące instytucję przedstawiciela podatkowego, tj. treść art. 18a do art. 18d ustawy o VAT oraz przytoczył treść art. 18 UKC, w którym mowa o możliwości ustanowienia przedstawiciela celnego; treść art. 19a ust. 9 ustawy o VAT o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów z chwilą powstania długu celnego; art. 19a ust. 11 pkt 18 ustawy o VAT definiujący dług celny; art. 77 UKC o powstaniu długu celnego; art. 33 i art. 34 ustawy o VAT o obowiązkach importera oraz art. 33a ustawy o VAT regulujący warunki rozliczenia VAT od importu, § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) oraz art. 86 ustawy o VAT. Organ zauważył, że art. 33a ust. 8 ustawy o VAT zrównuje sytuację przedstawiciela pośredniego z sytuacją przedstawiciela bezpośredniego w zakresie ich odpowiedzialności solidarnej wraz z importerem za zapłatę kwoty podatku z odsetkami z tytułu importu towarów. Zarówno przedstawiciel pośredni, jak i bezpośredni będą odpowiadali solidarnie z podatnikiem za podatek, który stanie się należny w przypadku utraty prawa do odliczenia VAT bezpośrednio w deklaracji podatkowej. DKIS wyjaśnił, że z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprost wynika, że podatnikami są podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. W ocenie organu z powołanych przepisów wynika, że - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skarżąca: 1) będzie podatnikiem z tytułu importu towarów realizowanego: - we wspólnej procedurze tranzytowej - w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej, - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, gdyż będzie na niej ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów; 2) nie będzie podatnikiem z tytułu importu towarów realizowanego: - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT, w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego, - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz wywozu towarów z terytorium kraju dokonywanego przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. import w procedurze 4200), gdyż nie będzie na niej ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów. Organ zwrócił uwagę, że z art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy VAT wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Tak więc, skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu importu towarów realizowanego: - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego, - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz wywozu towarów z terytorium kraju dokonywanego przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. import w procedurze 4200); Natomiast w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów realizowanego: - we wspólnej procedurze tranzytowej - w przypadku nieprawidłowości powstałych w trakcie wspólnej procedury tranzytowej, - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, w ocenie organu, jak wynika z zaskarżonej interpretacji, towary klientów, których przemieszczenie/ import skarżąca obsługuje, nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej skarżącej w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT i to w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia, o którym mowa w tym przepisie. Koszt towarów nie jest w sprawie włączany w cenę usług świadczonych przez skarżącą jako agencję celną. Cena towarów jest jedynie elementem kalkulacji wynagrodzenia. Nie zostanie zatem spełniony podstawowy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. towar będący przedmiotem importu nie będzie wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W skardze do tut. Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 77 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu formalnego statusu spółki jako podatnika VAT z tytułu importu towarów w przedstawionych okolicznościach od rodzaju przedstawicielstwa celnego, na podstawie którego spółka świadczy usługi obsługi celnej na rzecz podmiotów gospodarczych, podczas gdy w przedstawionych okolicznościach to skarżąca zobowiązana jest do faktycznej zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (tym samym, skarżąca faktycznie występuje w charakterze podatnika VAT z tytułu importu towarów), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2d w zw. art. 86 ust. 10d pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionych okolicznościach, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, podczas gdy podatek ten jest bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą w postaci usług w zakresie obsługi celnej, w przypadku których elementem ceny należnej jest opłata manipulacyjna kalkulowana jako część wartości importowanych towarów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.) poprzez niewystarczające uzasadnienie Interpretacji, tj. w szczególności poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku, a także brak wyczerpującego przedstawienia uzasadnienia prawnego stanowiska przyjętego przez organ, przyjmując tym samym niemal automatycznie rozszerzającą wykładnię przepisów prawa, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 2a O.p poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, tj. niezastosowanie powszechnie funkcjonującej w systemie prawa podatkowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario) w zakresie treści art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skargę należało oddalić, ponieważ sformułowane w niej zarzuty wobec zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za nieuzasadnione. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl zaś art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż oceniając stanowisko skarżącej spółki wyrażone w związku ze sformułowanymi we wniosku pytaniami, DKIS zróżnicował sytuację prawną wnioskodawcy w zależności od tego, w charakterze jakiego przedstawiciela – bezpośredniego czy pośredniego – działa spółka. Zgodnie z art. 18a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego. W art. 18b ustawy o VAT określono wymogi jakie powinien spełniać przedstawiciel podatkowy. W myśl art. 18c ust. 1 ustawy o VAT przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1, oraz informacji podsumowujących w obrocie krajowym, o których mowa w art. 101a ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku oraz inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika. Stosownie zaś do art. 18d ust. 1 ustawy o VAT w przypadku podatnika, który dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, przedstawiciel podatkowy wykonuje, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika, obowiązki tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 1, oraz - jeżeli umowa tak stanowi - inne czynności tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 2. Podatnik, o którym mowa w ust. 1, odpowiada solidarnie z przedstawicielem podatkowym za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu własnym na rzecz tego podatnika. Jak słusznie zatem zwrócił uwagę organ interpretacyjny w ustawie o VAT rozróżniono dwie formy przedstawicielstwa podatkowego, tj. przedstawiciela bezpośredniego – o którym mowa w art. 18c ust. 1 ustawy – który działa w imieniu i na rzecz mocodawcy oraz przedstawiciela pośredniego (art. 18d ustawy o VAT), działającego w imieniu własnym i na rzecz mocodawcy. Brak statusu podatnika VAT z tytułu importu towarów po stronie skarżącej spółki organ interpretacyjny wywodzi z faktu działania przez skarżącą na rzecz podatnika w charakterze przedstawiciela podatkowego bezpośredniego. Ze stanowiskiem tym polemizuje strona skarżąca, argumentując, iż w skarżąca, działając jako przedstawiciel celny klienta, ponosi solidarną odpowiedzialność z klientem za rozliczenie podatku VAT bez względu na rodzaj przedstawicielstwa celnego. Kontrolując zaistniały na tym tle spór, Sąd przyznał rację organowi, stwierdzając, iż stanowisko organu znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1b, art. 18c i art. 18d oraz art. 33a ust. 8 ustawy o VAT. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem VAT w pierwszej kolejności decyduje to, czy może on zostać zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 O.p. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest natomiast wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ww. ustawy). Należy pamiętać jednak, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA w praktyce o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem znaczenie ma nie to, czy konkretny podmiot może być zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz nałożenie na określony podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki (wyrok z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 533/12). W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca będzie występowała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego w sytuacji: - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu (tzw. import w procedurze 4000) z zastosowaniem rozliczania podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy, w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego, - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz wywozu towarów z terytorium kraju dokonywanego przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (tzw. import w procedurze 4200). W tych zatem przypadkach skarżąca będzie wykonywała w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego została ustanowiona, wymienione w przepisie obowiązki z zakresu rozliczania podatku, jak i inne czynności wynikające z upoważnienia (art. 18c ust.1 ustawy o VAT). Ponadto będzie ona odpowiadała solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe, które rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika (art. 18c ust. 2 tej ustawy). Co istotne, art. 33a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje jedynie solidarną odpowiedzialność przedstawiciela (skarżącej) za podatek niezapłacony przez podatnika. W myśl art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7, który nakłada zobowiązanie do zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku braku złożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Z regulacji tej skarżąca wywodzi, iż zarówno w procedurze 4000, jak i w procedurze 4200, w której działa w charakterze przedstawiciela bezpośredniego będzie występowała w roli podatnika VAT. Argumentuje bowiem, że solidarnie odpowiadając z klientem za rozliczenie należności podatkowych (VAT), faktycznie występuje w charakterze podatnika VAT w tej procedurze niezależnie od rodzaju przedstawicielstwa celnego na potrzeby rozliczenia VAT. Sąd nie podzielił tego stanowiska ze względów przedstawionych poniżej. Po pierwsze umknęła stronie skarżącej regulacja zawarta w treści art. 17 ust. 1b ustawy o VAT, zgodnie z którą, w przypadku, gdy podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustanowiły przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1, podatnikiem jest ten przedstawiciel podatkowy – w zakresie, w jakim działa w imieniu własnym na rzecz tych podmiotów. Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zatem podatnikiem podatku VAT jest przedstawiciel podatkowy, którego charakter normuje art. 18d ust. 1 ustawy o VAT, tj. przedstawiciel pośredni, w zakresie w jakim działa w imieniu własnym i na rzecz tych podmiotów. Stąd też niezbicie zdaniem Sądu wynika, iż przedstawiciel bezpośredni na gruncie ustawy o VAT nie jest podatnikiem tego podatku. Wynika to zarówno z niebudzącej wątpliwości regulacji art. 17 ust. 1b ustawy o VAT, która w ogóle nie odsyła do przepisu art. 18c ust. 1 ustawy regulującego status i charakter przedstawiciela pośredniego, jak i z samej jej treści. Regulacja ta stanowi bowiem, że podatnikiem jest przedstawiciel podatkowy w zakresie w jakim działa w imieniu własnym na rzecz tych podmiotów. Tymczasem przedstawiciel bezpośredni działa zawsze w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony. Po drugie zaś ze stanowiskiem tym koresponduje zarówno brzmienie art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem, a tym samym podatnikiem de facto nie jest, jak i treść art. 33a ustawy o VAT, który przewiduje jedynie solidarną odpowiedzialność przedstawiciela (skarżącej) za podatek niezapłacony przez podatnika. W myśl art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7, który nakłada zobowiązanie do zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku braku złożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, stosuje się odpowiednio, z tym, że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Pierwszą istotną kwestią, wynikającą z tego przepisu, jest dokonanie we wskazanym przepisie wyraźnego rozróżnienia na podatnika oraz działającego w jego imieniu przedstawiciela, ustawa bowiem precyzyjnie wskazuje, iż podatnikiem jest w omawianym przypadku podmiot dokonujący importu towarów. Przedstawiciel może być jedynie zobowiązany solidarnie do zapłaty kwoty podatku w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych. Nie występuje on natomiast w charakterze podatnika. Znamienne jest także użycie we wspomnianym przepisie wyrażenia "kwoty podatku", a nie "podatku". Przedstawiciel celny (wnioskodawca) nie może być bowiem obowiązany do zapłaty "podatku", gdyż nie dochodzi do powstania u niego zobowiązania podatkowego, które - jak wynika z art. 5 O.p. - może ciążyć wyłącznie na podatniku. Powyższe prowadzi do wniosku, iż w przypadku konieczności zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za importera, wydatek ten nie będzie stanowił podatku od towarów i usług dla wnioskodawcy. Będzie on swego rodzaju świadczeniem poniesionym za podatnika w ramach solidarnej odpowiedzialności, a w świetle art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, nie mamy do czynienia z zapłatą podatku przez podatnika, a z zapłatą przez skarżącą kwoty podatku. Z powyższych względów, działając jako przedstawiciel bezpośredni, skarżąca nie będzie podatnikiem podatku VAT zarówno w ramach procedury dopuszczenia towarów do obrotu z zastosowaniem rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego, jak i w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu, których miejscem przeznaczenia jest terytorium kraju oraz wywozu towarów z terytorium kraju dokonywanego przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, w tej bowiem procedurze również skarżąca będzie występowała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. W tych procedurach skarżąca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za rozliczenie należności celnych, tj. nie będzie na niej ciążył obowiązek uiszczenia cła. Odnośnie pozostałych procedur, które zostały objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.: - wspólnej procedurze tranzytowej; - w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu z zastosowaniem rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT w przypadku przedstawicielstwa pośredniego; skarżąca będzie podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, co wynika wprost z regulacji art. 17 ust. 1b ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tymi procedurami spór koncentrował się na tym czy skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Strona podnosiła, że towary te wykorzystywane są w jej działalności gospodarczej, a zatem jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ich importu. Organ interpretacyjny uznał, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu przedmiotowych towarów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ importowany towar nie jest przez tę spółkę wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Zatem w ocenie organu interpretacyjnego z uwagi na brak związku importowanego towaru z czynnościami opodatkowanymi skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ich importu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do treści przepisów. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Zgodnie zatem z powołanym art. 86 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Natomiast w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE: jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te importowane towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji. Należy również zwrócić uwagę na – powoływany zresztą przez obydwie spierające się w sprawie strony – wyrok TSUE z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W wyroku tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. W badanej przez TSUE sprawie wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE nie zostały tym samym spełnione. Zatem, jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Przesłanka wykorzystywania towarów na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Tym samym, w każdym przypadku należy badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. W stanie faktycznym wniosku skarżąca wyjaśniła, że w przypadku procedur, w których - w opisanych sytuacjach skarżąca może ponosić odpowiedzialność za zapłatę VAT importowego - elementem składowym wynagrodzenia spółki będzie dodatkowa opłata manipulacyjna. Opłata ta stanowi wynagrodzenie spółki za dodatkowe ryzyko ponoszone, w związku z dokonywaniem odpraw celnych w ramach opisanych procedur i potencjalną ekspozycję finansową w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów, jako główny zobowiązany względnie podmiot ponoszący odpowiedzialność solidarną z importerem. W zależności od okoliczności opłata może być różnej wysokości, przy czym kalkulowana ona jest jako procent wartości towaru będącego przedmiotem odprawy celnej lub też jako kwota stała należna dodatkowo od każdego zrealizowanego przez spółkę zgłoszenia. Zdaniem skarżącej, fakt iż elementem składowym wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez spółkę usług celnych będzie wskazana opłata manipulacyjna, która w oczywisty sposób ma charakter cenotwórczy, winien skutkować tym, iż wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie powinno mieć zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stąd też należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że w rozpoznawanej sprawie, powyższe warunki nie zostały spełnione. Importowane towary nie dotyczą bowiem działalności gospodarczej skarżącej, a ich wartość nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez skarżącą. Cena importowanych towarów – jak wskazał prawidłowo DKIS – stanowić będzie jedynie element kalkulacji wynagrodzenia należnego wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług obsługi celnej. Wskazana przez skarżącą opłata ma charakter opłaty należnej za ryzyko spółki związane z koniecznością zapłaty podatku VAT i jest ona kalkulowana jako procent wartości towaru. Procent wartości nie może zatem zostać uznany za wartość towaru, gdyż może on odzwierciedlać jedynie niewielką część tej wartości, przykładowo 10% tej wartości. W takiej zatem sytuacji, gdy w skład wynagrodzenia wchodzi jedynie bliżej nieokreślony procent wartości (ustalany indywidualnie w każdym przypadku, zależnie od okoliczności), nie zaś pełna wartość towaru, nie można w ocenie Sądu mówić o elemencie cenotwórczym w rozumieniu przywołanego powyżej wyroku TSUE i skutecznie wywodzić, iż towary te wykorzystywane są do celów działalności opodatkowanej skarżącej. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 77 ust. 3 UKC oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2d w zw. art. 86 ust. 10d pkt 2 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni analizowanych przepisów. Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym miejscu Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Reasumując, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oraz dokonał oceny stanowiska skarżącej. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach O.p., tj. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska skarżącej (tj. odpowiednie przepisy ustawy o VAT) oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie wszystkich trzech zadanych DKIS pytań. Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Po pierwsze wskazany przepis może być zastosowany jedynie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznawanej sprawie, nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przez organ przepisów. Nie został także naruszony art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.