I SA/Wr 1642/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o. o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Spółka z o. o. A z siedzibą we W. wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. Przesłanką do zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...] było stwierdzenie, podczas kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Spółki, zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł, wynikającego z faktury VAT nr [...]wystawionej w dniu [...]przez B SA z siedzibą we W. na kwotę [...]zł (netto) Fakturę wystawiono za "Umieszczenie reklamy w filmie pt "Kto nas tak urządził?" (usługa o charakterze product placement). Zgodnie umową zawartą między A spółką z o. o. a B SA we W. w dniu [...]., B SA we W.zobowiązała się do umieszczenia i wplecenia w akcję filmu pt "Kto nas tak urządził?" reklamy produktu wyznaczonego przez A spółkę z o. o., który miał być widoczny w filmie przez co najmniej 60 sekund. Za wykonanie tej usługi zleceniodawca miał zapłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie w kwocie [...] zł oraz po emisji filmu w trzech telewizjach dalsze wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Zastrzeżono jednocześnie, iż dostarczenie produktu do filmu miało nastąpić do [...] i w dniu przekazania produktu A spółka z o. o. miała otrzymać fakturę za wykonanie usługi. W wyniku kontroli ustalono, iż film "Kto nas tak urządził?" nie został wyprodukowany, natomiast przedstawiona przez Spółkę z o.o A płyta CD-R zawierająca, promujące film, nagranie teledysku, z umieszczoną w nim reklamą sieci sklepów A nie jest realizacją zlecenia określonego umową z dnia [...]. Stwierdzono, w wyniku oględzin, że na płycie CD-R zarejestrowany jest teledysk trwający 4 minuty i 21 sekund, który zawiera krótkie migawki o treści A blisko twojego domu. Najtańsza sieć sklepów komputerowych". Z dostarczonej płyty CD-R z nagranym teledyskiem nie wynika, kiedy i przez kogo został on wykonany, brak też elementów identyfikujących reklamowaną firmę (tj. A spółka z o.o. czy też A – S. P.). Ustalono też, że przedmiotem działalności gospodarczej obu firm były zakup i sprzedaż sprzętu i części komputerowych. Prezes zarządu spółki z o. o. A wyjaśnił, iż teledysk był emitowany na monitorach eksponowanych sklepach spółki. Z ustaleń kontroli wynika natomiast, iż sieć sklepów (W., K., L.) w 2002 r. posiadała A S. P., a spółka z o. o. A w 2002 r. do [...]prowadziła działalności w lokali przy ul. B. we W. na pow. [...] m² a następnie przy ul. B. [...], dokonując sprzedaży wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dopiero od [...]. spółka ta uruchomiła oddział w K. prowadząc sprzedaż zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i pozostałych. Kwestionując prawo Spółki do obniżenia w czerwcu 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...]r. przez B SA z siedzibą we W. organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- dalej w skrócie uptu zgodnie, z którym obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jesli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto uwzględniając fakt wykazania do odliczenia w czerwcu 2002 r. podatku naliczonego z faktury [...] wystawionej w dniu [...] przez B SA z siedzibą we W. organ podatkowy powołał przepis art. 19 ust. 1 i 3 uptu, zgodnie z którym obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonuje się nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Wymienioną fakturę Spółka ujęła w prowadzonych urządzeniach księgowych w marcu 2002 r., natomiast w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za czerwcu 2002 r. Od decyzji tej Spółka odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i zarzuciła: 1) naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od uregulowanej spornej faktury, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu 3) Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności: - art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) przez nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. B., - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie na jej wynik, tj. nie ustalenie, że poniesiony wydatek miał wpływ na zwiększenie przychodu w 2002 r., - art. 200 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodnego zastępuje obowiązek organu przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżąca twierdzi, iż umowa zawarta [...] była dwuetapowa i po wykonaniu pierwszego jej etapu zgodnie z zapisami umowy należna była zapłata za wykonanie tej części umowy. Okoliczności te organ podatkowy całkowicie pominął. Ponadto skarżąca twierdzi, iż duplikat spornej faktury otrzymała dopiero w maju 2002 r., zatem prawidłowo rozliczyła ją w czerwcu 2002 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż istotą sporu jest czy poniesiony przez spółkę wydatek udokumentowany fakturą z dnia [...]r. nr [...]mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją tego jest, bowiem prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ustalenia organu I instancji. Wskazał, iż film, w którym zgodnie z umową miała być zamieszczona (wpleciona w akcje filmu) reklama produktu wyznaczonego przez Spółkę nie został zrealizowany tym samym nie wykonano umowy. Wydatek poniesiony na zapłatę za niewykonaną usługę nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiony przez Spółkę teledysk nie jest realizacją umowy zawartej z B SA we W. w dniu [...]r. i nie odpowiada określonej na spornej fakturze usłudze. Odnośnie rozliczenia faktury w czerwcu 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, iż brak podstaw do takiego rozliczenia gdyż w trakcie kontroli ustalono, iż sporną fakturę Spółka otrzymała w marcu 2002 r. a nie jak twierdzi w maju. Podczas kontroli okazano jedynie oryginał faktury, a nie jak twierdzi Spółka duplikat. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. przez zastosowanie art. 25 ust.1 pkt 3 uptu organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowany przepis jest przepisem obowiązującym. Odmowa przesłuchania świadka A. B. prezesa zarządu B SA organ odwoławczy uznał za uzasadnione z uwagi na ustalenie, iż film "Kto nas Tak urządził?" nie został wyprodukowany i okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła: 1) Naruszenie art. 9 w związku z art. 7 oraz art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że orany podatkowe nie są zobowiązane do przestrzegania VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, 2) Naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatki od uregulowanej spornej faktury, 3) Naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w szczególności: - art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.-dalej w skrócie updp) - przyjęcie, że poniesiony przez skarżąca wydatek udokumentowany sporną fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu, - art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, 4) Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności: - art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) przez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. B., - art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) przez nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na jej wynik, tj. nie ustalenie, że poniesiony wydatek miał wpływ na zwiększenie przychodu w 2002 r., - art. 200 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodnego zastępuje obowiązek organu przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi przytaczając dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, iż z umowy zawartej pomiędzy A spółka z o. o. a B SA na wykonania "product placamentu" w komedii romantycznej pt "Kto nas tak urządził?" nie wynika aby przewidywano wykonanie teledysku, za który skarżąca miałaby zapłacić [...] zł, nie wynika też aby strony ustaliły zapłatę za działania nie objęte umową. Zatem przedstawiony teledysk nie jest realizacją zawartej umowy, nie ma także związku z usługą opisaną w spornej fakturze. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w postępowaniu nie dokonywano oceny wartości reklamowej przedstawionego teledysku, ale wykonanie usługi określonej w spornej fakturze i przedstawionej przez stronę umowie. Wskazał też, że w decyzji w sprawie podatku dochodowego wbrew twierdzeniom skargi, jednoznacznie stwierdzono, że wydatek wynikający ze spornej faktury z dnia [...] nie jest kosztem uzyskania przychodów z racji nie wykonania usługi i mógłby być kosztem w roku jej wykonania. Organ przypomniał także, iż rozliczenie faktury otrzymanej w marcu 2002 r. winno nastąpić najpóźniej w miesiącu następnym a nie w czerwcu w 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należny stwierdzić, iż w sprawie sporne są dwie kwestie. Pierwsza to czy usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] przez B SA z siedzibą we W. została faktycznie wykonana i tym samym czy można wynikający z niej wydatek zaliczyć do koszów uzyskania przychodów (podatek dochodowy) oraz czy o kwotę podatku naliczonego z tej faktury można pomniejszyć podatek należny. Druga dotyczy daty otrzymania wymienionej faktury VAT przez skarżącą a tym samym możliwości uwzględnienia tej faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług w czerwcu 2002 r. W odniesieniu do obu kwestii skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Przyjmując, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180, art. 187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowody z zeznań świadka A. B. – prezesa zarządu B SA. O przeprowadzenie tego dowodu skarżąca wnosiła celem ustalenia rzeczywistego charakteru wykonanych działań reklamowych (pismo z dnia [...]). Powołane przepisy obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia w/w dowodów nie naruszył powołanych przepisów. W sprawie należało ustalić czy usługę udokumentowaną fakturą VAT nr [...]wystawioną w dniu [...]r. przez B SA z siedzibą we W. wykonano oraz czy wydatek poniesiony w związku z jej wykonaniem jest kosztem uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Charakter usługi został określony przez wystawcę faktury jako "Umieszczenie reklamy w filmie pt. Kto nas tak urządził?" (usługa o charakterze product placement). Na charakter tej usługi wskazują także umowa zawarta z B SA we W. [...]r. i oferta z dnia [...]. Nie jest sporne w sprawie, iż filmu pt "Kto nas tak urządził?" nie wyprodukowano. Zasadnie, zatem zdaniem Sądu organ podatkowy przyjął, iż usługi określonej wymienioną wyżej fakturą nie wykonano. W świetle zapisów umowy łączącej skarżąca z B SA za wykonanie tej umowy nie można uznać przedstawionego na płycie CD-R teledysku w stylu "rap" z reklamą firmy A. Zarówno w umowie jak i spornej fakturze jednoznacznie określono przedmiot usługi, jednocześnie zastrzeżono, iż zmiana treści umowy wymaga stosownego aneksu w formie pisemnej (§6 umowy). Na aneks taki strona się nie powoływała. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, iż Spółki zawarły umowę o świadczenie usługi o nazwie "product placement" czyli umieszczenie reklamy w środku przekazu (filmie) w taki sposób, aby przemawiał do podświadomości odbiorcy i zachęcał go do używania danego produktu bez przekazywania oczywistej i otwartej reklamy. Przedstawiony teledysk warunków tych nie spełnia zawiera, bowiem reklamę bezpośrednią firmy A. Zasadnie, zatem organy podatkowe przyjęły, że wytworzenie przedstawionego teledysku nie jest związane z umowa z [...]. i fakturą z [...]. Działania strony w toku całego postępowania zmierzały do wykazania, że umowa o umieszczenie i wplecenie reklamy w akcję filmu została wykonana w ten sposób, iż wyprodukowano teledysk z reklamą w tym celu skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. B. Sąd podzielił stanowisko organów, iż w sytuacji, w której została udowodniona okoliczność nie zrealizowania filmu (co nie jest sporne między stronami) dopuszczenie dowodu było zbędne i prowadziłoby do przewlekłości postępowania podatkowego. Brak też podstaw do przyjęcia za zasadną argumentacji skarżącej wskazującej na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, że poniesiony przez skarżącą wydatek miał wpływ na zwiększenie jej przychodów w 2002 r. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenie przez organy podatkowe art. 200 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zastępuje obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania strony. Powołany przepis nie odnosi się do przesłuchania strony, ma jedynie na celu zapewnienie prawa czynnego udziału strony w postępowaniu. Zatem we wskazany w skardze sposób przepis art. 200 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony. Podsumowując Sąd nie stwierdził naruszania przez organy podatkowe przepisów procesowych w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. we wskazanym zakresie, bowiem, takie zastosowanie powołanego przepisy może być rozważane w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Z tym dniem, bowiem powstał obowiązek implementacji przepisów VI Dyrektywy Rady do systemu prawnego Polski. Jeśli przepis dyrektywy nie został prawidłowo wdrożony do polskich przepisów, a jest precyzyjny i bezwarunkowy, podatnik może się na niego bezpośrednio powoływać w sporze z organami podatkowymi. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w 2002 r. mają, zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zasadnie, zatem organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie stosował przepisów, które w systemie polskiego prawa pojawiły się w dniu 1 maja 2004 r. Z tych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 9 w związku z art. 7 oraz art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie podanym w skardze. W ocenie Sądu brak również podstaw do stwierdzenia, iż naruszono przepisy, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updp oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu. Ustalenie, iż nie wykonano usługi udokumentowanej sporną fakturą musiało skutkować przyjęciem, iż poniesiony na tę usługę wydatek nie może być uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 updp) a tym samym wynikająca z tej faktury kwota podatku naliczonego nie można obniżyć podatku należnego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługuje też na uwzględnienie zarzutu skarżącej, iż kopię spornej faktury z dnia [...]r. otrzymała w maju 2002 r., zatem prawidłowo podatek naliczony z tej faktury ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Organy podatkowe ustaliły, iż faktura ta została ujęta w ewidencji księgowej skarżącej w marcu 2002 r., a podczas kontroli okazano wyłącznie oryginał faktury a nie jej duplikat. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.