I SA/Wr 1645/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005. oddala skargę. Stanowiącą przedmiot skargi decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono podatniczce D. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 11.649,00 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i galanterią skórzaną (sklep przy ul. [...]) oraz artykułami odzieżowymi (sklep przy [...] ), z której przychód opodatkowany był na zasadach ogólnych. Strona uzyskiwała nadto przychody z najmu lokali użytkowych oraz usług – miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. W zeznaniu podatkowym za 2005 r. strona wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 367.217,74 zł (uzyskała przychód z tejże działalności w kwocie 327.088,94 zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności 694.306,68 zł). Dokonując kontroli prawidłowości rozliczenia się skarżącej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rozpatrywany okres podatkowy uznały organy iż prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów jak i uzyskanych przychodów. Taką ocenę urządzeń księgowych potwierdziła analiza całości dokumentacji podatkowej uwzględniająca między innymi stany remanentowe na początek i koniec 2005 r. oraz chronologię zdarzeń gospodarczych występujących na przestrzeni 2005 r. Organy ustaliły, że skarżąca nie dokonała zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 6 faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych na kwotę 10.729,18 zł wystawionych przez PH ,,A" w S. ,,B" B. M. oraz ,,C" w B. Powyższe narusza jak wskazały organy § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez bezpodstawną korektę zmniejszającą wartość zakupu netto o kwotę 47 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 7 lutego 2005 r. wystawianej przez ,,D" sp. z o.o. R. na zwrot 1 pary obuwia. Adresatem tej faktury nie była skarżąca. Porównanie zapisów stanów remanentowych na początek i koniec 2005 r. oraz chronologia zdarzeń gospodarczych na przestrzeni 2005 r. wykazało, powstanie tzw. nadwyżki towarów obrazującej brak pokrycia zakupu towarów handlowych (nadwyżkę) na kwotę 126.381,24 zł. Oznacza to wedle organu, że w remanencie końcowym spisano towary, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w remanencie początkowym ani w fakturach zakupu. Przeprowadzone analizy polegały na szczegółowym porównaniu asortymentów towarów według nazw i cen jednostkowych z uwagi na stosowanie przez stronę skarżącą w różnych dokumentach różnych nazw dla tego samego towaru (czemu skarżąca nie zaprzeczała – pismo z dnia 29 maja 2009 r.). Organ podatkowy dokonał ujednolicenia nazw tworząc grupy asortymentowe. Polegało to między innymi na tym, że mając na uwadze powtarzalność cen niektórych towarów przyjęto np. majtki mogły zamiennie występować jako spodenki czy też strój kąpielowy, plecaki i rękawiczki jako galanteria skórzana, szalik, czapka, koszulka jak również spodenki, piżamy, koszulki, majtki, komplety, spódnice, koszule – do odzieży dziecięcej. Sukienki występujące w identycznej co spódnica cenie znosiły tym samym nadwyżki spódnic; podobnie sukienka której nadwyżka została zniesiona przez komplet. Skarżąca zanegowała poczynione przez organ podatkowy ustalenia przy czym nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wyróżnika indywidualizującego towary handlowe w celu prawidłowego wyliczenia ,,nadwyżek". Za gołosłowne, niepoparte dowodem i sprzeczne z poczynionymi ustaleniami w sprawie uznał organ podatkowy wyjaśnienia strony, że stwierdzone nadwyżki w spisie z natury stanowią towary obce wzięte w komis. Sprzedaż komisową bowiem podatniczka zaprzestała prowadzić we wrześniu 2003 r. Prawidłowość dokonanej identyfikacji towarów zdaniem organów podatkowych potwierdzają zeznania świadków J. G. z dnia 3 lipca 2009 r. oraz A. Z. z dnia 31 lipca 2009 r. Uznały organy podatkowe za bezzasadne twierdzenia podatniczki, że w sporządzonych ,,na czysto" arkuszach spisu z natury część towarów ujęto w cenach sprzedaży, nie zaś w cenach zakupu. Do takiej konkluzji doszedł organ po przeprowadzeniu analizy zeznań świadków J. G., A. Z. i D. S. Wedle zeznań A. Z. i J. G. do obowiązków zeznających należało ustalenie dla potrzeb spisu towarów sporządzonych na ,,brudno" cen zakupu, w przypadku gdy nie było ich na metkach umieszczonych na towarach. Ceny zakupu co wynika jednoznacznie z zeznań świadka A. Z. ustalane były na podstawie faktur zakupu. Z kolei z zeznań świadków J. G. i D. S. wynika, że w przypadku gdy na towarach nie było cen zakupu te uzupełnione były przez skarżącą. Z zeznań świadka J. G. wynika, że spisy z natury był przekazywane podatniczce i przepisywane na czysto bo były np. pogniecione, brakowało na niektórych towarach cen zakupu lub były one nieczytelne. Brakujące ceny podatniczka uzupełniała na arkuszach spisowych. Dokonując szczegółowej analizy przywołanych zeznań świadków uznał organ odwoławczy za nieuzasadnione twierdzenia skarżącej, że w sporządzonych ,,na czysto" arkuszach spisu część towarów ujęto w cenach sprzedaży, nie zaś w cenach zakupu. W ocenie organu podatkowego nie można było przyjąć, że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisu z natury, jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Odwołał się organ odwoławczy do § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z którą to regulacją podatnicy obowiązani są do wyceny towarów objętych spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli było ono niższe od cen zakupu lub nabycia. Z tych przepisów wynika wedle Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnicy winni tak identyfikować towar w spisach aby nie było wątpliwości co do jego nazewnictwa. Uznał zatem organ podatkowy zarzuty skarżącej co do sposobu działania organów podatkowych za bezzasadne, skoro nie były one poparte żadnymi dowodami i w różny sposób wyjaśniono powody zaistnienia ,,nadwyżki" towarów. W kwestii podniesionych przez stronę przecen towarów uznał organ iż takowych nie było gdyż strona nie przedstawiła na powyższy fakt żadnych dowodów zwłaszcza sporządzonych na bieżąco protokołów z tych czynności. Fakt dokonania przeceny winien znaleźć odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rachunków w kolumnie ,,uwagi". O nierzetelnym ewidencjonowaniu w księgach podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych świadczy zdaniem organu podatkowego porównanie wysokości kosztu własnego zakupionych towarów z zadeklarowanym przez skarżącą przychodem ze sprzedaży tych towarów. Koszt własny sprzedanych towarów handlowych (przy nieuwzględnieniu ,,nadwyżki" tj. kwotę 126.381,24 zł) zamknął się wielkością 602.366,47 zł, natomiast uwzględniając wykazaną ,,nadwyżkę", koszt własny sprzedanych towarów wynosi 724.407,82 zł (sposób wyliczenia tego kosztu w decyzji szczegółowo omówiono i wykazano w oparciu o jakie wielkości organ się oparł). Koszt własny wyliczony przy nieuwzględnieniu ,,nadwyżki" jak i przy uwzględnieniu nadwyżki przekracza przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi. Powyższe wskazuje iż taki wynik rozliczenia mógłby mieć miejsce gdyby podatniczka stosowała marżę ujemną. Organ podatkowy jednakże zauważa mając na uwadze zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku detalicznym, iż nie przedstawienie w postępowaniu podatkowym przez skarżącą dowodów na poparcie twierdzeń o sprzedaży towarów handlowych w cenach niższych od kosztów zakupu świadczy o niezewidencjonowaniu całości przychodu przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzenie to jest tymbardziej zasadne, że strona oświadczyła o stosowaniu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej średniej marży stosowanej w latach ubiegłych na poziomie 20% - 24%, a wskazuje organ iż w roku 2005 r. sprzedawany był ten sam rodzaj towarów handlowych. O trafności zajętego stanowiska w kwestii niezaewidencjonowania całego przychodu świadczy również zdaniem organu zapis § 6 pkt 1 umowy o współpracy handlowej nr [...] r. z dnia 30 stycznia 2003 r. o wysokości marży stosowanej na obuwie będące własnością B. M., sprzedawane przez podatniczkę, z której wynika, iż marżę ustalono w wysokości 35%. Również pracownicy skarżącej przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że skarżąca sprzedawała towary z marżą. W trakcie trwającego postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła remanent ,,likwidacyjny" sporządzony w dniach od 10 do 12 grudnia 2005 r., który wedle strony miał wpływ na wynik finansowy 2005 r. Remanentem tym miały zostać objęte towary z roku 1997 r. Organy uznały iż brak jest podstaw do uznania rzetelności powyższego remanentu. Uznały bowiem, iż towar objęty spisem ,,likwidacyjnym" powinien był znaleźć się w spisie sporządzonym na początek 2005 r. jak również w spisach sporządzonych w roku 1997 r. i latach następnych. Wskazał zaś iż nie mogły być objęte tym spisem towary zakupione w 2004 r. czy też 2005 r. z zamiarem dokonania ich fizycznej likwidacji, gdyż pozostaje to w sprzeczności z ekonomią prowadzenia działalności gospodarczej i logiką postępowania. Wskazał iż w działalności gospodarczej strony nie zaistniały w 2005 r. zdarzenia losowe (powódź, pożar), które uprawniałyby do zaliczenia w koszty działalności tak znacznej ilości towarów podlegających likwidacji. Kosztem zaś uzyskania przychodu mogą być uznane wyłącznie takie straty w towarach handlowych, które nie zaistniały wskutek zaniedbań podatnika. W świetle powyższego uznał organ za niewiarygodne aby mogła zaistnieć likwidacja towarów w wysokości 376.903,60 zł udokumentowana przedłożonym remanentem ,,likwidacyjnym" tymbardziej, że brak jest dowodów potwierdzających wystąpienia takiego zdarzenia (poza zeznaniami członków najbliższej rodziny). Podatniczka nie wskazała nadto dowodów potwierdzających fizyczną likwidację towarów wykazanych w remanencie likwidacyjnym. W oparciu o przedłożone przez stronę dowody sporządzone zostało zestawienie paragonów z kas fiskalnych. Porównanie paragonów z zapisami w księdze podatkowej wykazało, że z tych paragonów do księgi nie zostały wypisane przychody na kwotę 1.176,22 zł. Stwierdził ostatecznie organ odwoławczy, że w prowadzonej przez stronę księdze podatkowej nie ujęto przychodów udokumentowanych dowodami księgowymi w kwocie łącznej 3.706,90 zł co stanowi 1,13% przychodów ujętych w księdze (przychód z handlu wg księgi 283.688,65 zł przychód z najmu 43.400,00 zł). W zakresie przychodów stwierdzone nieprawidłowości przekroczyły 0,5% przychodów zaewidencjonowanych w księdze. Organy podatkowe zakwestionowały uznanie za koszt prowadzonej działalności gospodarczej kwotę 55,32 zł z tytułu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. [...] w wyniku wadliwego określenia wartości początkowej, co naruszało art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zakwestionowano również zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej 56,78 zł (netto) z tytułu zakupu gruntu dotyczącego lokalu położonego w K. przy ul. [...] . Wskazał organ na regulację art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów. W ocenie organów podatkowych strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.837,01 zł poprzez ujęcie jako koszt uzyskania przychodu wydatki na użytkowanie telefonu stacjonarnego znajdującego się w lokalu przy ul. [...] w K. – miejscu zamieszkania podatniczki i jej rodziny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że siedziba prowadzonej przez skarżącą firmy mieściła się od 15 kwietnia 1993 r. w K. przy ul. K., natomiast lokal przy ul. D. był miejscem zamieszkania strony i jej rodziny. Za gołosłowne potraktował organ podatkowy oświadczenie strony, że rozmowy prowadzone z telefonu prywatnego służyły wyłącznie celom działalności gospodarczej, podkreślając, że strona nie potrafiła okoliczności takich wykazać pomimo wezwań do przedstawienia zestawienia rozmów (bilingów). Ponadto oprócz telefonu stacjonarnego zainstalowanego w miejscu zamieszkania skarżąca posiadała jeszcze cztery inne telefony, w tym dwa stacjonarne i dwa komórkowe, wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Uznały organy podatkowe, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.796,53 zł poprzez wpisywanie całości opłat dotyczących lokalu użytkowego naliczanych przez ZAMGGMK K. za lokal przy ul. [...] w K. Ustalił bowiem organ, że w dniu 16 lipca 2004 r. skarżąca zbyła ½ udziału w tym lokalu. Zatem odwołując się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały organy iż koszt uzyskania przychodu stanowi jedynie połowa opłat dotyczących w/w lokalu użytkowego. Skarżąca poza działalnością w zakresie usług handlowych i wynajmu lokali świadczyła usługi wynajmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Przychód z powyższego tytułu podatniczka osiągnęła w wysokości 2.396,57 zł. Wydatki związane z prowadzeniem powyższej działalności strona określiła na kwotę 32.371,33 zł w tym: materiały budowlane – 20.374,54 zł; opłaty za energię elektryczną – 853,03 zł; artykuły pościelowe – 6.305,40 zł i gaz – 4.838,36 zł, a następnie przyjęto zgodnie z oświadczeniem podatniczki, że 90% wydatków na energię i gaz dotyczy działalności gospodarczej. Zatem za koszty uzyskania przychodu uzyskanego z usług wynajmu miejsc krótkotrwałego zakwaterowania przyjął organ koszty energii i gazu w kwocie 1.348,76 zł. Wydatki zaś na zakup artykułów pościelowych przyjęto w 100% w kwocie 6.305,40 zł. Łącznie wydatki związane ze świadczeniem opisanych wyżej usług przyjął organ w wysokości 7.654,16 zł. Nie uznał zaś za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych poniesionych w trakcie budowy budynku przy ul. [...]. Część wykazanych wydatków jak wykazało postępowanie dowodowe związanych było z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych strony co ustalono na podstawie złożonych przez stronę wniosków w związku ze zwrotem podatku VAT na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.). Strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych i dowodów potwierdzających, że w dniu przyjęcia do użytkowania budynek przy ul. [...] był kompletny i zdatny do użytku. Przedmiotowe wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te mogły być rozpatrywane jedynie w świetle art. 22a ust. 1 wyżej powołanej ustawy w formie odpisów amortyzacyjnych a zatem kiedy budynek zdatny jest do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wpisany do ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe uznały iż strona nie zaewidencjonowała całości przychodu z najmu lokali użytkowych. Strona skarżąca zarejestrowała z powyższego tytułu przychód w kwocie 43.400,00 zł udokumentowany fakturami VAT wystawionymi dla Telekomunikacji Polskiej S.A. i H. C. z K. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że skarżąca 30 stycznia 2003 r. zawarła z firmą ,,B" B. M. umowę o współpracy handlowej dotyczącą najmu powierzchni magazynowej lokalu położonego w K. przy ul. [...] . Strony umowy ustaliły roczne ryczałtowe wynagrodzenie za składowanie towarów Przedsiębiorstwa ,,B" w 2005 r. w kwocie 200,00 zł netto płatne na koniec każdego kwartału po uprzednim wystawieniu faktury. Opisana umowa została rozwiązana z dniem 31 sierpnia 2005 r. Zatem jak wskazały organy przychód z najmu powierzchni magazynowej, który skarżąca nie zaewidencjonowała obejmuje okres do 1 stycznia 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r. i stanowi kwotę 133,30 zł (I kwartał 50,00 zł, II kwartał 50,00 zł oraz 2/3 trzeciego kwartału 33,50 zł). Zaniżyła strona przychód z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. wystawioną dla ,,E" Polska spółka z o.o. w G. na kwotę 186,30 zł oraz wynajmu lokali będących miejscami krótkotrwałego zakwaterowania na kwotę 2.396,57 zł. Przychody z powyższego tytułu strona opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z uwagi, że przychody te należą do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza dlatego jak wskazuje organ przychód z tego źródła winien zostać uwzględniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Opisane nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej świadczą zdaniem organów podatkowych o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność prowadzonych ksiąg została stwierdzona na podstawie konkretnych zdarzeń gospodarczych, które polegały na tym, że: 1) zaniżono koszty zakupu towarów handlowych wykazane w księdze o kwotę 10.729,18 zł. co uwzględniając koszt zakupu towarów handlowych, które ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę 286.961,59 zł, stanowi 3,7% udziału w kosztach zakupu i świadczy o nierzetelności księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów; natomiast analiza przedłożonych dowodów wykazała, że nie udokumentowano żadnymi dowodami księgowymi zakupu towarów handlowych na kwotę 126.381,24 zł ("nadwyżki"), która to wartość stanowi 44% kosztów zakupu ujętych w księdze; ogółem wartość niezaewidencjonowanych zakupów wynosi 137.110,42 zł i stanowi 47,78% wykazanych zakupów towarów handlowych w księdze. Mając na uwadze przepisy § 11 ust. 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznano prowadzoną przez Skarżącą w 2005 r. księgę za nierzetelną w zakresie księgowania kosztów z działalności handlowej, bowiem niewpisany zakup przekroczył 0,5% kosztów zakupu wykazanych w księdze. Ponadto, jak stanowi powołany wcześniej przepis § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, nierzetelna jest księga, do której nie wpisano faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. 2) nie ujęto przychodów udokumentowanych dowodami księgowymi w kwocie łącznej 3.706,90 zł (1.176,22 zł + 133,30 zł + 2.396,57 zł), co stanowi 1,13% przychodów ujętych w księdze (przychód z handlu wg księgi 283.688,65 zł + przychód z najmu 43.400,00 zł = 327.088,65 zł). Mając na uwadze przepisy § 11 ust. 4 pkt 1 cyt. rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznano prowadzoną przez Skarżącą w 2005r. księgę za nierzetelną w zakresie księgowania przychodów z działalności handlowej, bowiem niewpisany przychód przekroczył 0,5% przychodów wykazanych w księdze. 3) przeprowadzone przez organy podatkowe szczegółowe analizy, tj. konfrontacje danych (wartości i ilości) z paragonów fiskalnych i wystawionych przez skarżącą faktur VAT sprzedaży z danymi z: remanentu początkowego, faktur VAT zakupu (wpisanymi i nie wpisanymi do księgi), zakupami towarów bez udokumentowania (stwierdzone "nadwyżki" w remanencie końcowym) i z remanentu końcowego wskazują na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, 4) w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że koszt własny zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży tych towarów, a wobec braku dowodów, iż powstała strata w sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez Skarżącą działalności handlowej, przyjęto, że w księdze nie ujęto całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe uznały, że skarżąca nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów za rozpatrywany rok podatkowy rzetelnie w rozumieniu art. 193 § 1 – 5 ustawy ordynacja podatkowa – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60). Dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwoliły wedle organu na określenie podstawy opodatkowania z działalności handlowej a zatem zachodziła przewidziana w art. 23 § 1 ordynacji podatkowej konieczność określenia tej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe dokonały analizy poszczególnych metod szacowania podstaw opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej w odniesieniu do realiów przedmiotowej sprawy. Uznały, iż nie istniała możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczo wewnętrzną bowiem wykazane przez podatniczkę przychody z działalności gospodarczej za lata 2003 i 2004 były weryfikowane przez organy podatkowe i decyzjami organów podatkowych przychody podatniczki za te lata zostały ustalone w drodze oszacowania, a zatem ustalenie danych niezbędnych do wymiaru podstawy opodatkowania za 2005 rok byłoby wsparte o dane również wyszacowane co nie może być akceptowane gdyż przeczy istocie instytucji szacowania. Nie można było oszacować przychodu osiągniętego przez stronę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej metodą porównawczo – zewnętrzną. Zwrócił uwagę organ, że specyfika działalności handlowej skarżącej polegała w głównej mierze na sprzedaży obuwia renomowanych marek znanych producentów (około 82% całej sprzedaży). Podaż tego rodzaju towaru kształtuje wąskie grono odbiorców ze względu na poziom cen towarów. Organ zaś nie dysponował bazą danych na podstawie której mógłby ustalić wysokość obrotów osiąganych przez innych podatników prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach jak skarżąca. Organ I instancji wystąpił do szeregu organów podatkowych w celu uzyskania informacji o dochodach porównywalnych podmiotów gospodarczych do przedmiotu skarżącej. Z informacji zawartej w piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że na terenie działania tego organu nie figurują podmioty, których działalność handlowa byłaby zbieżna z działalnością skarżącej. Podobną treść zawierają pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 9 stycznia 2009 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 17 grudnia 2007 r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 27 grudnia 2007 r. poinformował, iż nie przeprowadzał postępowań czy kontroli podatkowych za lata 2005 i 2006 u podatników prowadzących działalność w zakresie handlu odzieżą, obuwiem czy wyrobami skórzanymi. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał jedynie dane dotyczące działalności jednego podatnika i tylko w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu za rok 2005 i 2006 czyli danych wynikających ze złożonego zeznania podatkowego, które nie były poddane kontroli podatkowej. Wśród podanych danych jak zauważył organ nie jest znana wysokość stosowanej marży zaś wskazane koszty są znacznie niższe od kosztów ponoszonych przez skarżącą. Wskazał nadto organ na fakt, że strona będąc właścicielem lokalu w którym prowadziła działalność gospodarczą nie ponosiła opłat czynszowych. Także specyfika działalności gospodarczej strony (różnorodność świadczonych usług oraz ilość punktów handlowych) uniemożliwia porównanie z innymi podmiotami tylko na podstawie danych wynikających ze składanych zeznań. Stwierdził organ, że na terenie pobliskich urzędów skarbowych nie działają przedsiębiorstwa o podobnym profilu działalności co działalność skarżącej funkcjonującej w podobnych warunkach. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również metodę remanentową wskazując iż stosując tę metodę przy ustalaniu podstawy opodatkowania dokonuje się ustalenia arytmetycznej przeciętnej wartości remanentu oraz szybkości rotacji towaru. Przychód wyszacowany tą metodą zamknął się wysokością 507.766,01 zł. Organ odwoławczy uznał, że metoda remanentowa nie spełnia warunku z art. 23 § 5 ordynacji podatkowej z uwagi na to, że - ustalony przez organ odwoławczy koszt własny sprzedanych towarów (bez uwzględnienia "nadwyżek") wyniósł 602.366,47 zł, zaś przyjęty z "nadwyżkami" 731.725,07 zł, co oznacza, że przychód liczony tylko w cenie zakupu z uwzględnieniem "nadwyżek" powinien wynosić co najmniej 731.725,07 zł (biorąc pod uwagę sens ekonomiczny prowadzenia działalności handlowej). Różnica pomiędzy oszacowanym przychodem a zaewidencjonowanym przez Stronę z tytułu sprzedaży towarów handlowych wynosi 222.446,93 zł (506.135,58 - 283.688,65 zł). Przyjmując średnią marżę oświadczoną przez Stronę skarżącą w wysokości 20,57 % i odnosząc ją do wykazanej w ewidencji wartości sprzedaży 283.688,65 zł, koszt własny sprzedanych towarów handlowych kształtowałby się na poziomie 235.289,58 zł. Oznaczałoby to, że w "doszacowanym" obrocie (222.446,93 zł) znajdują się towary handlowe oscylujące na poziomie kosztów własnych 270.846 zł (506.135,58 - 235.289,58 zł). Założenie takie powoduje przyjęcie stanowiska, iż Strona skarżąca prowadziła działalność handlową pozwalającą na realizację wyłącznie marży "ujemnej", czemu zaprzecza treść oświadczenia Skarżącej z dnia 18 lutego 2008 r. o stosowanych marżach, a także wcześniejsze wywody organu odwoławczego. Nie można było zastosować metody remanentowej również dlatego, że sama analiza sprzedanego obuwia wykazała, że udokumentowany koszt własny obuwia 646.688,78 zł (stanowiącego udział w zakupie ogółem 88%), był wyższy od oszacowanego metodą remanentową przychodu ze sprzedaży wszystkich towarów 507.766,01 zł (z uwzględnieniem średniej ważonej marży handlowej obliczonej na podstawie marż zeznanych przez stronę). Również metoda kosztowa, polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, nie mogła być wedle organów przyjęta za właściwą. Oszacowany przy pomocy tej metody przychód nie ma odzwierciedlenia w realiach niniejszej sprawy oszacowany obrót według powyższej metody nie spełnia warunku określonego w art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przede wszystkim z uwagi na przesłanki omówione przy metodzie remanentowej, a także braku możliwości ustalenia wskaźnika udziału poszczególnych kosztów w obrocie, ponieważ koszty działalności nie zostały ujęte w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów handlowych i kosztów pozostałych w 2005 r. Strona prowadziła obok działalności handlowej również usługi najmu lokali użytkowych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Nadto, wskazuje się, że udział kosztów w obrocie może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy przychody są nierzetelne. W sytuacji nierzetelnych kosztów nie można posłużyć się tym wskaźnikiem, a w roku 2005 skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich kosztów, w tym związanych z zakupem towarów handlowych. Kwota obliczonego metodą kosztową przychodu jest znacznie niższa od kosztu własnego sprzedanych towarów, co również dowodzi braku możliwości posłużenia się tą metodą. Metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, z uwagi na prowadzoną w 2005 roku przez stronę działalność handlową nie była możliwa do zastosowania, podobnie jak metoda udziału dochodu w obrocie. Strona prowadziła bowiem działalność w zakresie handlu, wykonywała usługi wynajmu lokali użytkowych i usługi miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Ponoszone koszty i wydatki dotyczyły łącznie całej działalności. Nie można więc dokładnie z całości kosztów poniesionych przez stronę w związku z prowadzoną działalnością wyodrębnić kosztów przypadających na pozostałą sprzedaż (inną niż sprzedaż towarów handlowych) a w konsekwencji ustalenie udziału poszczególnych dochodów w obrocie. Ponadto za analizowany rok podatkowy 2005 skarżąca wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, co uniemożliwia przeprowadzenie stosownego porównania. Organy podatkowe uznały, że koniecznym stało się sięgnięcie po inną, niż określone w § 3 art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa metodę szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie umocowania wyrażonego w art. 23 § 4 tej ustawy. Do wyliczenia przychodu organ przyjął średnią marżę ważoną wyliczoną z podanych przez podatniczkę grup asortymentowych. W obrębie poszczególnych grup przyjęto marżę na podstawie oświadczeń złożonych przez skarżącą. Uwzględniono również 1% ubytki w towarach oświadczone przez Skarżącą. W zastosowanej metodzie przyjęto wartość zakupów towarów handlowych ustaloną na podstawie dowodów źródłowych z uwzględnieniem skorygowanych wartości spisów z natury: 1) remanent początkowy 741.738,16 zł 2) zakup towarów handlowych 297.737,77 zł 3) "nadwyżka" towarów handlowych 126.381,24 zł 4) remanent końcowy 434.132,10 zł 5) koszt własny (1+2+3-4) 731.725,07 zł 6) koszt własny pomniejszony o wartość ubytków (przyjęto oświadczone przez stronę 1 % ubytki do całości kosztu własnego - wersja korzystniejsza dla Strony) 724.407,82 zł 7) oszacowany przychód netto 724.407,82 zł + (724.407,82 x 20,57%) = 873.418,51 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., przychód oszacowany metodą koszt + marża dał w efekcie kwotę najbardziej zbliżoną do rzeczywistej wielkości przychodu. W przyjętej metodzie szacunku uwzględniono rzeczywistą wartość sprzedanych towarów handlowych w cenie zakupu w kwocie 724.407,82 zł oraz marżę wyliczoną na podstawie oświadczonych przez podatniczkę marż handlowych. Tak wyszacowany przychód pozwala pokryć koszt własny i pozostałe wydatki. Przy zastosowanej marży 20,57% rentowność działalności handlowej wynosi 6,14% i ta rentowność jest zbieżna z wykazaną przez stronę w latach 1995, 1996 i 1998 r. Ostatecznie zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organu I instancji ustaliły organy osiągnięty przez podatniczkę przychód z działalności handlowej w wysokości 873.418,51 zł. W zakresie przychodów z najmu i miejscu krótkotrwałego zakwaterowania możliwe było określenie przychodu z powyższych tytułów na podstawie zebranych w sprawie dowodów. I tak przychód z najmu został ustalony w wysokości 43.400,00 zł, z miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w wysokości 2.396,57 zł i przychód z wynajmu magazynu 133,30 zł. Łącznie wedle organów podatkowych skarżąca w 2005 r. osiągnęła przychód w wysokości 919.348,38 zł. Koszty uzyskania przychodu organy przyjęły w łącznej wysokości 819.746,61 zł (koszt własny towarów handlowych 731.725,07 zł, pozostałe koszty i wydatki 92.767,27 zł) obniżone o zawyżone koszty 4.745,73 zł. Ostatecznie dochód stanowiący podstawę opodatkowania zamknął się kwotą 99.601,77 zł. Od należnego podatku od uzyskanego przez skarżącą dochodu odliczył organ wydatki jakie podatniczka miała prawo odliczyć a poniesione na budowę pod wynajem – 42.505,93 zł. Ostatecznie podatek należny od dochodu uzyskanego przez skarżącą w 2005 r. organ podatkowy określił w wysokości 11.649,00 zł czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 193 § 1-5, art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa, przede wszystkim poprzez: - dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o przypuszczenia, domniemania faktyczne i wnioski, a nie na dowodach (w tym ustalenie istnienia "nadwyżek" na podstawie wadliwego pod względem merytorycznym dokumentu), - naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika, - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezzasadne i nie mające oparcia wśród zgromadzonych dowodów uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i pominięcie jej jako dowodu w sprawie, - błędne, sprzeczne z przeprowadzonymi dowodami ustalenia faktyczne. 2. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 11 ust. 2-2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8, - art. 19 ust. 4, - art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, - §11 i § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona zarzuciła, iż organy podatkowe błędnie uznały, że prowadzona przez podatniczkę księga podatkowa była nierzetelna co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wedle strony organy nie wskazały na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów żadnej transakcji sprzedaży, przychodu, który nie został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów co uzasadniałoby tezę o jej nierzetelności. Skarżąca podobnie jak w toku trwającego postępowania podatkowego wyraża stanowisko, że wykazane w postępowaniu dowodowym nieprawidłowości w sporządzaniu spisów z natury nie mogą skutkować uznaniem ksiąg za nierzetelne. Wadliwość spisu z natury może jedynie dyskwalifikować spisy jako dowody, ale nie może automatycznie prowadzić do nierzetelności samej księgi przychodów i rozchodów. Taka nierzetelność może zostać stwierdzona jedynie poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, w którym organ wykaże, że dana księga obarczona jest wadą nierzetelności. Zdaniem skarżącej, z zeznań świadków słuchanych na okoliczności związane z dokonywaniem spisów z natury na początku i na końcu 2005 roku jednoznacznie wynika, że spisy z natury były dokonywane wadliwie, co dyskwalifikuje je jako dowód w postępowaniu podatkowym; nie dyskwalifikuje jednak podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako rzetelnej. Nieprawidłowe jest twierdzenie organów podatkowych, że skoro podatnik ma obowiązek sporządzania remanentu prawidłowo, a tego nie zrobił, to ten nieprawidłowo sporządzony remanent ma być podstawą zakwestionowania prawidłowo i rzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów i podstawą dokonywania ustaleń faktycznych. Organy podatkowe, w oparciu o dokument nie potwierdzający rzeczywistości, dokonały ustaleń faktycznych. Jest to, zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne "domniemanie faktyczne", a nie ustalanie faktów na podstawie przeprowadzonych dowodów. Tak poczynione ustalenia faktyczne naruszają zasadę prawdy obiektywnej i nie odzwierciedlają prawdziwego stanu faktycznego. Skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych o istnieniu jakichkolwiek "nadwyżek" w towarach. Zdaniem Strony skarżącej, warunkiem prawidłowego wyliczenia i udowodnienia ewentualnej "nadwyżki" jest możliwość dokonania porównania towarów ujętych w spisach remanentowych oraz w dokumentach zakupu w taki sposób aby każdy z towarów można było na tyle zindywidualizować, by nie można było danego towaru pomylić z innym towarem. W ocenie Strony skarżącej, mając na uwadze materiał dowodowy nie można uznać, że po wprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji poprawkach spisów z natury, spisy te odzwierciedlają rzeczywisty stan ilościowy i wartościowy wszystkich towarów i że wszystkie te towary są już spisane według tych samych zasad, czyli nazewnictwa i tej samej ceny, tj. ceny zakupu netto lub ceny zakupu brutto. Naniesione poprawki świadczą o tym, że organ miał świadomość wadliwości spisów. Dlatego przyjęcie, że spisy z natury nie są wadliwe jest domniemaniem wbrew przeprowadzonym dowodom w sprawie i dlatego dokumenty te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistości, nie mogą stanowić podstawy dla dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. W oparciu o te dokumenty nie można ustalić żadnej "nadwyżki" towarów. Skoro część towarów była spisywana w cenach sprzedaży, wielokrotnie w cenach niższych od cen zakupu to oznacza, że gdyby spisano je prawidłowo, nie wystąpiłaby nadwyżka, zaś wartość spisu z natury byłaby dużo wyższa, a więc również inny niż wyliczyły organy podatkowe byłby koszt własny sprzedanych towarów. Skarżąca utrzymuje, że postępowanie dowodowe nie wykazało nierzetelności w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wobec czego nieuzasadnione jest określenie przychodu w drodze oszacowania. Z ostrożności procesowej strona podnosi, iż gdyby uznać, że istnieją podstawy do szacowania przychodów za rozpatrywany rok podatkowy to organy winny wybrać właściwą metodę szacunku, którą wedle strony jest metoda porównawcza zewnętrzna. Strona wskazała, że w 2005 r. na terenie jej działalności funkcjonowały sklepy o podobnej branży do tej, jaką prowadziła. Zdaniem strony zastosowana przez organ metoda szacowania (inna od przyjętej przy szacunku za lata 2003 i 2004 – remanentowa) doprowadziła do ustalenia przychodu w wysokości najbardziej odległej od rzeczywistego faktycznie osiągniętego przez skarżącą. Skarżąca kwestionuje również stanowisko organu odnośnie: - nieuznania za koszt działalności gospodarczej kosztów rozmów telefonicznych z aparatu telefonicznego zainstalowanego w K., przy ul. [...] w kwocie 1.837,01 zł, - nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.796,53 zł związanych z lokalem użytkowym przy ul. [...] w K., - uznanie za koszty uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest najem miejsc krótkotrwałego zakwaterowania jedynie kwoty 7.654,16 zł. Strona skarżąca, powołując unormowania przepisów art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, utrzymuje, że pod wskazanym adresem (ul. [...] w K.) prowadziła działalność gospodarczą i telefon był wykorzystywany do tej działalności. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd uznał iż skarga jest bezzasadna. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów co z kolei prowadzi do pominięcia jej jako dowodu w sprawie, a w dalszej konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl § 11 ust. 4 ustawy księgę uznaje się za rzetelną również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W powołanym przepisie §11 ust. 4 rozporządzenia w punkcie 3 wskazano ponadto, że jako rzetelną należy uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdy błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających m in. na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu towarów handlowych. Tak więc nierzetelna jest księga, do której nie wpisano faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. W § 11 ust. 5 rozporządzenia wskazano, że przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli w podatkowej księdza przychodów i rozchodów wystąpiły nieprawidłowości natury materialnej, poza "błędami mniejszej wagi", o których mowa w ust. 4 i 5 cyt. rozporządzenia, księgę taką uznaje się za nierzetelną, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Wg powołanego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - Odrzucenie ksiąg jako dowodu w świetle art. 193 § 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego dokumentu spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego analiza dokonana przez organy podatkowe wskazuje na prawidłowość ustaleń organów w zakresie uznania prowadzonej przez podatniczkę księgi podatkowej dla celów podatku dochodowego za nierzetelną. Zebrany materiał dowodowy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości dowodzi iż księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawarte w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie sposób podzielić zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie wskazały na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów żadnej transakcji sprzedaży, która nie została ujęta w księdze przychodów i rozchodów. Organ wskazał bowiem iż nie ujęto w urządzeniu księgowym udokumentowanego dowodami księgowymi przychodu w łącznej kwocie 3.706,90 zł – przychodu z wynajmu magazynu, przychodu z miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, przychodu z działalności handlowej. Niewpisany przychód przekroczył 0,5% przychodów wykazanych w księdze. Kolejną okolicznością pozwalającą uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną był fakt ujawnienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdził bowiem organ, że koszt własny zakupionych towarów handlowych jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś w sytuacji braku dowodów, że owa strata ze sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez stronę działalności handlowej nakazywało przyjąć, że skarżąca nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Niewątpliwym jest, że nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazywana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania konkretnych dowodów zakupu czy sprzedaży ale także analizą danych wynikających z ksiąg czy dowodów źródłowych. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne może nastąpić również poprzez analizę zapisów księgi zwłaszcza, gdy istnieją sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej wynikającymi z ich treści (por. wyrok WSA z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 422/08). W toku postępowania podatniczka wprawdzie powoływała się na fakt stosowania przecen zbywanych towarów. Zasadnie organy podatkowe przyjęły iż takowych przecen strona nie stosowała wobec braku dowodów pozwalających uznać za wiarygodne twierdzenia strony w powyższej kwestii. Stosowanie przecen towarów winno nadto mieć odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie ,,uwagi". Skarżąca zatem nie wykazała iż zaistniała sprzeczność ekonomiczna (strata ze sprzedaży) stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez nią działalności handlowej. Kolejnym faktem który uprawnił organ podatkowy do uznania nierzetelności księgi podatkowej było ustalenie na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji – nadwyżek w towarach handlowych występujących w spisie z natury sporządzonym na koniec 2005 r. Wedle Sądu błędnie skarżąca zarzuca w skardze iż nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy sporządzony na początek i koniec roku spis z natury obejmujący towary handlowe winien być wpisany do księgi i stanowi on bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Z kolei analiza zapisu tego spisu w konfrontacji z dowodami zakupu umożliwia ustalenie, czy w prowadzonym urządzeniu księgowym podatnik zewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące zakup (sprzedaż) ubytki towarów handlowych. Stwierdzić zatem należy iż weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie sposób przyjąć iż spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2005 r. były nierzetelne. Organ podatkowy skorygował jedynie kilka błędów. W świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej, że nadwyżka wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na koniec 2005 r. wynikała z faktu posługiwania się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonymi na początek roku oraz w fakturach zakupu. Organy podatkowe nie zanegowały iż stosowano niejednolite nazewnictwo towarów w związku z czym organy dokonały ujednolicenia nazw przyjmując za determinującą kwalifikację cenę zastosowaną przez skarżącą w spisie na koniec roku podatkowego oraz potrzebę użytkową danego artykułu. Niewątpliwie podjęte działania zmierzające do ujednolicenia nazw towarów pozwoliły pomniejszyć stwierdzenie nadwyżki. Dokonano bowiem segregacji towarów tworząc określone zawyżone zbiory co pozwoliło zminimalizować ewentualne błędy przy ustaleniu ilości i wartości towarów których zakupu nie ujęto w księdze podatkowej. Właśnie stworzenie tych zawężonych zbiorów doprowadziło do przyjęcia w rozpatrywanej sprawie wielkości towarów tzw. nadwyżki w wysokości 126.381,24 zł, kiedy wcześniejsze przyporządkowania zamykały się wielkością występującej nadwyżki w kwocie 129.106,78 zł. Ustalenie ,,nadwyżki" towarów w kwocie 126.381,24 zł uwzględnia wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków – osób dokonujących spisu z natury. I tak przykładowo do nazwy obuwie przyporządkowano wszystkie buty oraz występujące nazwy dla obuwia. Podobnie sklasyfikowano akcesoria do obuwia, galanterię skórzaną. Szczególnie należy podkreślić, iż skarżąca poza kwestionowaniem przyjętej przez organy podatkowe metody przyporządkowania poszczególnych towarów do danego asortymentu nie wskazała innych zasad, które winny być przyjęte za podstawę do wyliczenia ,,nadwyżek" towarów handlowych. W rezultacie trudno kwestionować prawidłowość przyjętych w powyższym zakresie działań organów podatkowych. Skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła iż nadwyżka towarów handlowych mogła wynikać z faktu ujęcia w spisie z natury towarów obcych wziętych w komis. Okoliczność powyższa jednakże nie mogła mieć miejsca, gdyż skarżąca zaprzestała sprzedaży komisowej we wrześniu 2003 r. Część zaś towarów ujętych w spisie należała do B. M., która wynajmował od skarżącej pomieszczenia magazynowe, co uwzględniano w ostatecznym rozliczeniu remanentu. Odnosząc się do kwestii zamiennie stosowanych cen (brutto/netto) jako przyczyny zaistniałych nieprawidłowości organy podatkowe wyjaśniły, że podjęte w sprawie czynności obejmujące między innymi dowody z zeznań pracownic strony uczestniczących w sporządzaniu spisów z natury tj. A. Z., J. G., D. R. nie potwierdziły, aby dokonując spisów z natury wyceniono towary w cenach sprzedaży tj. że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisów z natury jako ceny zakupu (jak określa je strona – netto), faktycznie były cenami sprzedaży (wg. Skarżącej – brutto). Oświadczenie strony wskazujące na ten fakt uznano za gołosłowne. Stwierdzić należy, że bez względu na zarzuty strony niezaprzeczalny pozostaje fakt, że spisy z natury zestawione z dowodami zakupu i innymi dokumentami zebranymi w sprawie dowodzą, że skarżąca nie stosowała się do przepisów regulujących zasady prowadzenia urządzeń księgowych, prowadząc je w sposób niekompletny i nierzetelny. Chcąc zaś wykazać przebieg operacji księgowych winna wskazać strona na konkretne dowody pozwalające na odtworzenie tych zdarzeń. Warunku tego nie spełniają ogólnikowe i nieprecyzyjne zeznania świadków z których wynika, że mogły się zdarzyć sytuacje iż w remanencie końcowym stosowano ceny odmienne niż w dokumentach dotyczących zakupu danego artykułu. Zebrane w sprawie zeznania świadków nie wskazują, że było to zjawisko dotyczące wszystkich towarów, a zatem nie uchyla to faktu nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy także przeprowadzona analiza ekonomiczna w oparciu o którą ustalono koszt własny sprzedanych towarów handlowych, który przekracza przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi podatkowej po uwzględnieniu ubytków w towarach co wskazuje na stosowanie marży ujemnej, a to jest sprzeczne z celem działalność gospodarczej, a jeżeli już, to powinno wynikać z dowodów sprzedaży towarów handlowych w cenach niższych od kosztów zakupu, czego skarżąca nie wykazała. W konsekwencji analiza ta prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zaewidencjonowała w księdze podatkowej całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych co znajduje uzasadnienie w świetle twierdzeń skarżącej dotyczących stosowanej średniej marży. Sąd nie neguje iż w rzeczywistości gospodarczej zdarzają się sprzedaże towarów poniżej kosztów ich zakupu, jednak w sytuacji skarżącej nic nie wskazuje aby w rozpatrywanym roku zasadą było stosowanie przez nią marży ujemnej. Na podkreślenie zasługuje fakt, że skarżąca stosowała narzuty (sprzedawała towar z marżą). Zaakcentowania wymaga, że do rozliczenia obrotu przyjęto 1% ubytki zgodnie z oświadczeniem strony. Na uwagę zasługuje fakt, że skarżąca była w posiadaniu istotnych dla sprawy dowodów, które zniszczyła. Chodzi o arkusze inwentaryzacyjne w których pracownicy przy sporządzaniu spisów za natury mieli obowiązek podważania ceny sprzedaży oraz ustalania ceny zakupu dla każdego spisywanego towaru. Okoliczność sporządzania takich dokumentów wynika z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącej. Świadczy ten fakt o tym, że strona nie tylko nie trzymała się zasad prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ale również istotne dla rozliczenia dokumenty, zawierające dane prawem nakazane zniszczyła z bliżej niewiadomych przyczyn. Nie bez znaczenia dla kompleksowej oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pozostaje też okoliczność przedłożenia organom przez stronę tzw. remanentu likwidacyjnego. Miał on wykazać, że część towarów została w 2005 r. przez skarżącą zlikwidowana, jednakże szczegółowe postępowanie w tym zakresie wykluczyło ten fakt, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę składanych przez stronę wyjaśnień. Reasumując ustalone wyżej okoliczności uzasadniają w pełni stanowisko organów podatkowych uzasadniające zakwestionowanie rzetelności księgi przychodów i rozchodów a w konsekwencji pominięcie jej jako dowodu w sprawie. Oceniając działania organów podatkowych z punktu widzenia ustaleń dotyczących nierzetelności prowadzonych przez stronę urządzeń księgowych stwierdzić należy, że odpowiadają one zaleceniom wynikającym z art. 191 ordynacji podatkowej w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę, wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak i statuujących ogólne reguły postępowania podatkowego – art. 120, 121 § 1, 122, 124 i 125 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działania swoje wyprowadził z przepisów prawa, uzasadnił, wykazał inicjatywę dowodową, dopuścił i ocenił istotne dla rozpatrywanej sprawy dowody. I tak zgodnie z art. 180 § 1 i 2 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy – jako dowód dopuszczając wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności bardzo szczegółowo przeanalizowały organy podatkowe dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do jej kontrahentów (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 § 1 i 2 i art. 187 ordynacji podatkowej sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową poszczególnych dowodów odnośnie ich wiarygodności. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie wyrażona w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów, określonej w art. 121 ordynacji. Naruszenie tej zasady nie stanowi bowiem sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu jest zgodne z obowiązującym prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Podjęte w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawa znalazły pełne odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. To zaś stanowi o bezzasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione (między innymi w zakresie stwierdzonych sprzeczności ekonomicznych zaniżenia obrotu, nadwyżek w spisie z natury), dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w skardze Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również i tych przepisów. Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ordynacji podatkowej. Zaistniała w sprawie sytuacja wyczerpała dyspozycję art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej tj. wynikające z ksiąg dane nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ewidentna sprzeczność ekonomiczna przejawiająca się wystąpieniem niczym nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży towarów potwierdzająca fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów jak i fakt iż dane wynikające z prowadzonych przez skarżącą ksiąg uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu nie pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania skutkować musiało zastosowaniem regulacji przewidzianej art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy obligował organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. W art. 23 § 3 ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się przez organ inną metodą może występować wyłącznie wtedy gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy szacując podstawę opodatkowania zastosował metodę przez siebie obraną wskazując powody dla których niemożliwym było zastosowanie którejś z metod wskazanych przez ustawodawcę. Organy podatkowe wskazały powody dla których nie zastosowały metody porównawczo – zewnętrznej. Wskazały bowiem iż nie dysponowały bazą danych na podstawie której mogłyby ustalić wysokość obrotów osiąganych przez innych podatników prowadzących działalność o podobnym zakresie i prowadzących działalność w podobnych warunkach co skarżąca. Pomimo bowiem zwrócenia się do kilku urzędów skarbowych o uzyskanie stosowanych informacji o porównywalnych podmiotach gospodarczych takich informacji nie uzyskano. Trudno zatem zarzucić organom podatkowym iż nie podjęły działań zmierzających do wykorzystania metody porównawczo – zewnętrznej dla określenia podstawy opodatkowania. Strona skarżąca podnosi w skardze iż w K. jak i w okolicy jest dużo sklepów o branży podobnej do sklepu prowadzonego przez skarżącą. Powyższe twierdzenia skarżącej jednakże nie zostały w żaden sposób poparte poprzez wskazanie podmiotu do którego można by porównać działalność podatniczki. W postępowaniu podatkowym co do zasady ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy co nie oznacza, iż podatnik jest zwolniony od współdziałania z organem zwłaszcza w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Skoro strona twierdzi iż istnieją podmioty których działalność handlowa zbliżona jest do jej działalności to winna wskazać te podmioty tymbardziej, że organ zwracając się do urzędów skarbowych o informację o takich podmiotach uzyskiwał odpowiedź iż takowych nie są w stanie urzędy wskazać. Skoro skarżąca jak twierdzi posiada wiedzę o podmiotach o zbliżonej działalności do tej jaką sama prowadzi a z sobie tylko wiadomych powodów ich nie wskazuje organowi to konsekwencje powyższego zachowania nie mogą obciążać organów podatkowych w zakresie nie wykorzystania do szacowania podstawy opodatkowania metody porównawczo – zewnętrznej. Nie sposób również podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze iż Sąd w sprawie o sygn. I SA/Wr 1395/10 dotyczącej obciążającego skarżącą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. wyraził pogląd iż właściwą metodą szacowania podstawy opodatkowania w rozpatrywanym roku podatkowym jest metoda porównawczo – zewnętrzna. Lektura uzasadnienia wyroku w przywołanej sprawie do takiego jak zaprezentowała to skarżącą wniosku nie doprowadza. Sąd w sprawie tej jedynie wskazał organom iż zachodzi koniczność dokonania oceny informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., pod kątem przydatności jej dla zastosowania metody porównawczo – zewnętrznej. W rozpatrywanej sprawie zaś organy podatkowe dokonały oceny informacji wynikających z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sposób szczegółowy podając powody dla których nie możliwym było zastosowanie metody porównawczo – zewnętrznej. Organy w szczególności zaakcentowały specyfikę działalności handlowej podatniczki – ilość punktów handlowych, różnorodność towarów stanowiących przedmiot handlu, sprzedaż obuwia dobrego gatunku, prowadzenie działalności handlowej w lokalu stanowiącym własność podatniczki co czyniło trudność porównania tejże działalności z podatnikiem do tejże działalności zbliżonym. Fakt, iż organy podatkowe za lata 2003 i 2004 ustaliły podstawę opodatkowania z prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej w drodze oszacowania wykorzystując metodę remanentową nie stanowi iż również podstawa opodatkowania winna w rozpatrywanym roku być ustalana w oparciu o powyższą metodę. Powody dla których organ nie zastosował w niniejszej sprawie metody remanentowej zdaniem Sądu w pełni uzasadnia odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania wg tej metody. Skarżącą zaś w żaden sposób nie podważyła stanowiska organu i przyjętej przez niego argumentacji o zasadności odstąpienia od szacowania przychodu wg powyższej metody. Skoro o czym była mowa wcześniej skarżąca dokonywała sprzedaży towarów w cenach wyższych od cen ich zakupu to przyjęcie do szacowania podstawy opodatkowania według metody remanentowej zaprzeczałoby stanowisku o prowadzeniu przez stronę działalności handlowej z ,,marżą dodatnią". Skoro zatem organ podatkowy wykazał iż w sprawie nie mogła być zastosowana żadna z metod szacowania określona przez ustawodawcę w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej to zachodziły przesłanki do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 23 § 4 ordynacji podatkowej zgodnie z którym gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zastosowana przez organy metoda szacowania pozwalała na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, gdyż bazowała na dokumentacji przedstawianej przez stronę tj. przyjęto wartość zakupów towarów handlowych ustaloną na podstawie dowodów źródłowych z uwzględnieniem skorygowanych wartości spisów z natury oraz uwzględniono średnią marże ważoną wyliczoną z podanych przez podatniczkę grup asortymentowych. Sąd zauważa, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę to kontroli sądowej podlega nie wybór określonej metody lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania jest prawidłowy. W ocenie Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie czynią zasadność wskazanym wyżej warunkom. Nie można było uznać ażeby organy naruszały § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albowiem zgodnie z nim oceniono stan rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W skardze nie wskazano które przepisy § 11 zostały naruszone, zaś wcześniej wykazano nieewidencjonowanie przychodów oraz kosztów. Sąd stwierdza, że w sprawie zasadnie zanegowano prawo strony do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatami na telefon znajdujący się w lokalu przy ul. [...]. Zauważyć należy iż pod podanym adresem zamieszkiwała skarżąca wraz z rodziną. Sąd podziela stanowisko zawarte w decyzji, że oświadczenie strony, że ze spornego telefonu prowadzono tylko rozmowy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą było gołosłowne i trudne do przyjęcia jako zgodne ze stanem faktycznym, zwłaszcza że skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie organu podatkowego i nie przedłożyła tzw. bilingów, nie wskazała także konkretnego celu prowadzenia rozmów z umiejscowionego w jej mieszkaniu telefonu stacjonarnego. Zauważyć trzeba, że w prowadzonej działalności strona wykorzystywała dwa inne telefony stacjonarne i dwa komórkowe. Trudno wywieść z jakich przyczyn strona kwestionuje zasadność skorygowania wydatków w kwocie 2.796,53 zł związanych z lokalem użytkowym przy ul. [...] oraz związanych z wynajmem miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Odnośnie korekty kosztów o jakich mowa wyżej Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że połowa lokalu przy ul. [...] została zbyta przez skarżącą M. i J. H. co uzasadnia zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu tylko połowy kwot związanych z opłatami dotyczącymi przedmiotowego lokalu. Zasadnie organy skorygowały wydatki związane z usługami miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Część bowiem wydatków wykazanych przez stronę jako koszty poniesione na zakup materiałów budowlanych związanych z budową budynku przy ul. [...] jak wykazało postępowanie dowodowe dotyczyło zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki co ustalono w oparciu o wnioski przedłożone przez stronę w związku ze zwrotem podatku VAT osobom fizycznym związanych z budownictwem mieszkaniowym. Pozostała zaś kwota tych wydatków na materiały budowlane winna zostać rozliczona w drodze odpisów amortyzacyjnych po wprowadzeniu przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych. Końcowo należy wskazać iż niezrozumiałym jest w jaki sposób doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia przez organy art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako, że organy nie stosowały tego przepisu wydając zaskarżoną decyzję. Reasumując wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów skarga podlegała oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.