I SA/Wr 1395/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...]; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej D. G. kwotę 5.190 zł (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającą D. G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W toku postępowania podatkowego ujawniono, że skarżąca z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa VAT), odliczyła w miesiącach marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych w lokalu w K. przy ul. [...], uznając, że nie były one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że siedziba prowadzonej przez skarżącą firmy mieściła się od [...] kwietnia 1993 r. w K. przy ul. [...], natomiast w lokalu przy ul. [...] był w 2005 r. miejscem zamieszkania strony i jej rodziny. Jako gołosłowne potraktował organ podatkowy oświadczenie, że rozmowy prowadzone z telefonu prywatnego służyły wyłącznie celom działalności gospodarczej, podkreślając, że strona nie potrafiła okoliczności takich wskazać jak też pomimo wezwań nie przedstawiła zestawienia rozmów (bilingów). Ponadto oprócz telefonu stacjonarnego, zainstalowanego w miejscu zamieszkania, skarżąca posiadała jeszcze cztery inne telefony, w tym dwa stacjonarne i dwa komórkowe, wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy dokonał korekty wynikającej z dokumentów zakupu (czego strona nie kwestionowała) oraz obniżył podatek naliczony z tytułu opłat za lokal przy ul. [...] w K.. Przyczyną tej korekty były ustalenia wskazujące, że pomimo zbycia w lipcu 2004 r. połowy ww. lokalu skarżąca nadal rozliczała całość należności wynikających z faktur wystawionych przez A. Po stronie podatku należnego organ podatkowy odnotował, że w 2005 r. skarżąca uzyskiwała obroty z najmu lokali usługowych oraz sprzedaży towarów handlowych w postaci odzieży, obuwia i wyrobów skórzanych w sklepach przy ul. [...] i [...] w K.. W zakresie usług najmu ustalono, że skarżąca nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała części podatku z tytułu wynajęcia powierzchni handlowych B. M. prowadzącej firmę B oraz podatku z tytułu wynajmowania pokoi gościnnych w K. przy ul. [...] [...]. Łącznie zaniżając kwotę podatku należnego. Dokonując kontroli obrotów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych, organy obu instancji uznały konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych i ewidencji VAT. Skarżąca nie zaksięgowała całości obrotów z działalności handlowej jak też wszystkich faktur dokumentujących zakup towarów. Taką ocenę urządzeń księgowych potwierdziła analiza całości dokumentacji podatkowej, uwzględniająca m. in. stany remanentowe na początek i koniec 2005 r. oraz chronologię zdarzeń gospodarczych, występujących na przestrzeni 2005 r. Wynikało z nich, że wartość kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych jest wyższa od wartości sprzedaży tych towarów o kwotę 318.677, 82 zł, co wskazuje na wystąpienie ujemnej marży handlowej i pozostaje w sprzeczności z zasadami funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku a także z oświadczeniami strony, co do stosowanych w latach 2004-2005 marż (20-24%, w tym na obuwie dostarczane przez firmę B do 35%). Powyższe dowodzi, że strona nie zaewidencjonowała w całości sprzedaży towarów handlowych. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z analizy ilościowo - wartościowego ruchu całości towarów handlowych na początek i koniec 2005 r. (przeprowadzonej w oparciu o dowody zakupu towarów oraz spisy z natury) wskazując na powstanie tzw. nadwyżki, obrazującej brak pokrycia zakupu towarów handlowych (nadwyżkę) na kwotę 129.106,78 zł. Oznacza to, że remanencie końcowym spisano towary, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w remanencie początkowym, ani w fakturach zakupu. Przeprowadzone przez organy podatkowe analizy polegały na szczegółowym porównaniu asortymentów towarów wg nazw i cen jednostkowych. Z uwagi na stosowanie przez skarżącą w różnych dokumentach różnych nazw dla tego samego towaru (co potwierdziła także sama skarżąca w piśmie z dnia [...] maja 2009 r.) organ podatkowy dokonał ujednolicenia nazw tworząc grupy asortymentowe, które zostały posegregowane wg cen zakupu. Skarżąca zanegowała poczynione przez organ podatkowy ustalenia, przy czym nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wyróżnika indywidualizującego towary handlowe w celu prawidłowego wyliczenia "nadwyżek", jednocześnie za gołosłowne, niepoparte żadnym dowodem i sprzeczne z podjętymi ustaleniami uznano wyjaśnienia strony, że stwierdzone nadwyżki w spisie z natury stanowią towary obce, wzięte przez nią w komis. Prawidłowość dokonanej identyfikacji towarów zdaniem organów podatkowych potwierdzają zeznania świadków – J. G. i A. Z., pracownic skarżącej złożone odpowiednio w dniu [...] lipca i [...] lipca 2009 r. Poddając szczegółowej ocenie zeznania tych świadków oraz innych osób zatrudnionych przez stronę: A. Z., D. R. i J. G., Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione twierdzenia skarżącej, że w sporządzanych "na czysto" arkuszach spisu część towarów ujęto w cenach sprzedaży, nie zaś w cenach zakupu. W ocenie organu podatkowego nie można było zatem przyjąć, że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisu z natury, jako ceny zakupu netto, faktycznie były cenami sprzedaży brutto. Zaznaczył, że zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), podatnicy obowiązani są do wyceny towarów objętych spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli były one niższe od cen zakupu lub nabycia. Z tych samych przepisów wynika, że podatnicy winni tak określać towar w spisach aby nie było wątpliwości co do jego nazewnictwa, w tych okolicznościach jako bezzasadne ocenił organ podatkowy zarzuty skarżącej co do sposobu działania organów podatkowych, zwłaszcza, że były one przez stronę wyjaśnianie w różny sposób i nie poparte żadnymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego (ujemny koszt własny sprzedaży towarów handlowych; nadwyżki w spisie z natury), niewpisanie do księgi przychodów kwot o wartości stanowiącej 3,76% kosztów zakupu oraz niewpisanie wartości sprzedaży dokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej na kwotę 1.176, 22 zł dało podstawę do uznania, że skarżąca prowadziła w 2005 r. księgi podatkowe (ewidencje VAT) nierzetelnie, w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.). Wywiódł, że wykazane przez stronę w księgach obroty z tytułu sprzedaży towarów handlowych nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu zdarzeń gospodarczych, wobec czego pominął księgi jako dowód w sprawie, określając podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z czym dokonał oceny możliwości zastosowania każdej z metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., potwierdzając, że poczyniony przez organ pierwszej instancji wybór metody szacowania, polegającej na zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej zasługuje na akceptację. Dowodził, że przyjęta metoda jest adekwatna do rozmiarów prowadzonej przez stronę działalności handlowej rozpatrywanej asortymentowo, z uwagi na to, że procentowy udział zakupionego obuwia i pozostałych towarów w kosztach własnych ogółem jest porównywalny w latach 2003 i 2005. Potwierdza to także analiza struktury sprzedaży towarów handlowych w 2005 r. Zauważył jednocześnie, że wykazane przez stronę obroty z działalności gospodarczej były weryfikowane przez organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach dotyczących rozliczenia w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. Dodatkowo wskazano, że przyjęcie kosztu własnego sprzedanych towarów i deklarowanej przez stronę najniższej marży 20% dają obrót w wysokości 726.412,58 zł, a więc dużo wyższy od przyjętego wg zastosowanej metody szacowania tj. 684.592,56 zł. Oparcie się na danych liczbowych z dokumentów źródłowych, z remanentów, częściowo z zapisów w ewidencji sprzedaży oraz z wyjaśnień strony i określenie na tej podstawie wielkości osiągniętego obrotu było - zdaniem organu odwoławczego - najbardziej korzystne i zbliżone do rzeczywistości, pokrywało koszt zakupu i większość wydatków poczynionych w 2005 r., jak też uwzględniało wyjaśnienia strony co do stosowanych obniżek towarów. Wynikająca z przyjętej metody szacowania marża 11,3% była niższa od marży zeznanej przez stronę. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odniesienie się w do całego roku (a nie poszczególnych okresów rozliczeniowych) jest uzasadnione charakterem stwierdzonych uchybień możliwych do zweryfikowania i oceny w skali roku, co uzasadniało konieczność ustalenia obrotu i dopiero jego podział na okresy miesięczne. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, uznał je za niezasadne, wskazując na uprawnione odwoływanie się do ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania art. 57 § 1 pkt 7 O.p. i nienaliczania odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem terminu rozpoznawania sprawy wskazał, że zagadnienie to nie stanowi istoty rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, stąd zawarta w decyzji I instancji informacja w tym zakresie pozostaje bez wpływu na merytoryczną jej ocenę. W skardze, strona podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 – 3, art. 191, art. 193 § 1-5 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad postępowania, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przedłożonym przez stronę, oparcie się na przypuszczeniach nie dowodach, błędne ustalenia faktyczne. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 22, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- powoływana dalej jako u.p.d.o.f.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. N r152, poz. 1475 ze zm.- dalej rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów) oraz art. 23 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wywodziła, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia przesłanek na których oparł się przy jej wydaniu, co narusza powołane przepisy procesowe. Rozstrzygniecie II instancji jest w istocie podzieleniem poglądów zawartych w poprzedzającej je decyzji, która także jest mało zrozumiała i orzeka w istocie o rozliczeniu rocznym pomijając miesięczną specyfikę rozliczania podatku VAT. Podzielając stanowisko I instancji bezzasadnie pominięto przedstawiane przez stronę dowody, które nie pasowały do przyjętej przez organy podatkowe koncepcji, co wskazuje na nieobiektywną i nielogiczna ocenę faktów, wymagającą od świadków spamiętania odległych szczegółów i wynajdującą nieistniejące sprzeczności. W rezultacie tych uchybień bezpodstawnie uznano, że prowadzona przez stronę ewidencja jest nierzetelna i dokonano oszacowania obrotu. W opinii skarżącej, wartość uznana za niezaewidencjonowany przychód odpowiada w rzeczywistości wysokości poniesionej przez nią straty. Sytuacja, w której koszt zakupu przekracza wartość przychodu ze sprzedaży towarów nie może być traktowana automatycznie jako tożsama z zatajeniem faktycznych przychodów i nie wykazaniem ich w księgach. Podniosła też, że postępowanie dowodowe potwierdziło niewątpliwie, że niejednokrotnie dokonywała ona sprzedaży poniżej założonej marży, w tym po cenach niższych od cen zakupu oraz stosowała duże przeceny towarów. Na dowód czego przywoływała zeznania świadków, słuchanych w toku prowadzonego postępowania (A. Z., J. G., D. R., M. F., A. B.) jak i wyjaśnienia, które sama składała jednakże dowodom tym organy podatkowe nie dały wiary. Niewątpliwie spisy z natury były wadliwe, jednakże nie uzasadnia to twierdzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. Oparcie się na wadliwych dokumentach doprowadziło do nieprawidłowych wyliczeń kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych i przyjęcia, że jest on wyższy od sprzedanych towarów. Owe nadwyżki wynikały z faktu, że spisując te same towary na początek i na koniec roku strona posłużyła się odmiennymi nazwami (nazwy towarów ujęte w spisie na koniec roku różniły się także w stosunku do nazewnictwa wynikającego z faktur zakupu towarów dokonywanych w trakcie roku), co potwierdziły zresztą częściowo organy podatkowe. Dodała, że w sprawie błędnie przyjęto, że wszystkie towary w spisach z natury ujmowała ona w cenach zakupu netto. Niezrozumiałym, nielogicznym i wewnętrznie sprzecznym jest twierdzenie, że nie ewidencjonowała ona kosztów zakupu skoro wysokość tych kosztów wpływa na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony błędy w spisie z natury nie dowodzą nierzetelności księgi w zakresie zakupu towarów i uzyskanych przychodów. Przyznała, że spisy z natury sporządziła częściowo wadliwie (odnośnie przyjętych nazw towarów i ich ceny). Uznała zarazem, że rzetelnie ujęła w spisach ilości towarów. Podnosiła, że bezzasadne i bezprawne jest domaganie się od strony dowodów, których nie musi ona gromadzić, dotyczy to paragonów jak też dowodów przeprowadzania rozmów telefonicznych, zwłaszcza po tak odległym czasie. Bezprawnie też uznano istnienie nadwyżki, co dla strony byłoby absurdalne, a w konsekwencji nierzetelność ksiąg. Nadwyżka jest bowiem efektem błędów (wadliwości) spisów oraz przecen towarów. Niepisanie zaś kilku faktur nie może być podstawą twierdzenia o nierzetelności i szacowania podstawy opodatkowania. Jako niesłuszne i dowolne uznała strona także rozstrzygnięcie skarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego, związanego z kosztami rozmów telefonicznych przeprowadzonych z aparatu w lokalu przy ul. [...] [...] w K., zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod adresem tym strona prowadziła działalność gospodarczą, co pominięto, poniesiony zaś wydatek niewątpliwie posiada cechy pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Zanegowała też strona prawidłowość ustaleń w zakresie niewykazania i nierozliczenia podatku z tytułu najmu lokali mieszkalnych przy ul. [...] [...], podnosząc, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej. Końcowo zarzucała, że w decyzji organu I instancji powołano przepisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § O.p. twierdząc, że skarżąca przyczyniła się do wydłużenia toku postępowania, co nakazuje naliczenie odsetek za ten okres. Tymczasem analiza akt sprawy oddaje inny jej obraz, skoro zatem organ podatkowy kwestie tę poruszał, winien przepisy stanowiące podstawę naliczenia odsetek powołać w podstawie prawnej wydania decyzji a nie w uzasadnieniu, co wyłącza kontrolę instancyjną tego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisu art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w związku z art. 23 O.p. wskazując na brak podstaw do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na gruncie ustawy o podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie jak też, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie orzeczenia organu I instancji. Fakt stwierdzenia wad w decyzjach organów obu instancji nie oznacza jednak, że wszystkie podniesione przez stronę zarzuty należy uznać za uzasadnione. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stwierdzić trzeba, że jak wynika z akt sprawy istota sporu dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonych przez skarżącą urządzeń księgowych, co z kolei prowadzi do pominięcia ich jako dowodu w sprawie, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania (obrotu) w szczególnym trybie – oszacowania. Kolejne wątpliwości obejmują zasadność skorygowania podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez stronę faktur VAT dokumentujących zakup usług telefonicznych oraz opłat ponoszonych na lokal przy ul. [...] [...], jak też zasadności podwyższenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych zagadnień, stwierdzić trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego analiza bezspornie, zdaniem Sądu, wskazują na prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych (i ewidencji w zakresie podatku VAT) za nierzetelne. Dalsze jednak działania podjęte w tej sprawie – w zakresie zastosowanej metody ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania – nie mogą być ocenione jako odpowiadające prawu. Zagadnienie nierzetelności prowadzonych przez stronę urządzeń księgowych, które skarżąca eksponowała zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze, zostało w ocenie Sądu ustalone i wykazane w sposób niewątpliwy. Zebrany materiał dowodowy znajdujący odzwierciedlenie w decyzjach organu podatkowego, zwłaszcza I instancji, jasno dowodzi, że prowadzone przez stronę ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistości. Dokonana przez organy podatkowe w oparciu o prowadzoną przez skarżącą i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową analiza potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (nie są zgodne z faktami - rzeczywistymi zdarzeniami). W ramach ocenianego stanu faktycznego, konstatacja ta była ze wszech miar uprawniona, gdyż weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Powyższego dowodziła niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdzono bowiem, że koszt własny zakupionych towarów handlowych jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, że owa strata ze sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez stronę działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że nie ujęła ona w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Podstawę dla uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne stanowił ponadto fakt ustalenia - także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji - nadwyżek w towarach handlowych, występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2005 r., które wyliczono na sumę 129.106,78 zł. Sąd zauważa, że składając wyjaśnienia skarżąca nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe nadwyżki faktycznie nie występowały, o czym będzie mowa niżej. Niewątpliwym jest, że nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania konkretnych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Pogląd w tej kwestii był wielokrotnie wypowiadany przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne może nastąpić także na podstawie analizy samych ksiąg, wówczas gdy istnieją sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej wynikającymi z ich treści. (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 422/08 SIP LEX 480144). Opisanej wyżej nierzetelności, tj. przede wszystkim stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej (nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży) oraz niemających potwierdzenia w remanencie początkowym oraz dowodach zakupu nadwyżek towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2005 r. nie można uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy. W tym miejscu wskazane jest odniesienie się do stanowiska strony, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. Według Sądu, twierdzenie to jest nieprawidłowe. I tak, sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący także towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego, w sprawie 2005 r. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. Analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację - zakup/ sprzedaż/ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców, itd). Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika. Zauważenia wymaga, iż w sprawie nie stwierdzono nierzetelności spisów z natury, w tym spisu sporządzonego na koniec 2005 r. (skorygowano tylko nieliczne błędy). W ramach postępowania m. in. szczegółowo przeanalizowano dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do jej kontrahentów (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. W kontekście zebranego materiału dowodowego słusznie, zdaniem Sądu nie uwzględniono wyjaśnień, że nadwyżka wynikająca ze spisu z natury, sporządzonego na koniec 2005 r., wynikała z faktu posługiwania się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonym na początek roku oraz w fakturach zakupu. Podkreślenia wymaga, że wobec stwierdzenia takiego stanu rzeczy organy podatkowe dokonały ujednolicenia nazw, przyjmując za determinującą kwalifikację cenę zastosowaną przez skarżącą w spisie na koniec roku podatkowego oraz potrzebą użytkową danego artykułu odzieżowego. I tak przykładowo do nazwy obuwie przyporządkowano wszystkie buty, w tym czółenka, galanterię damską, pantofle, półbuty, kozaki, kapice, klapki, sandały, obuwie męskie, dziecięce oraz inne występujące nazwy dla obuwia. Podobnie sklasyfikowano akcesoria do obuwia, galanterię skórzaną, bieliznę, czapki itd. Powyższe potwierdziło jedynie istnienie ujawnionych nierzetelności, zaś skarżąca poza kwestionowaniem przyjętej przez organy podatkowe metody przyporządkowania poszczególnych towarów do danego asortymentu nie wskazała innych zasad, które można byłoby przyjąć jako podstawę istotnych dla sprawy wyliczeń, pomimo przesłania jej dokonanego przez organy podatkowe zestawienia. W tych okolicznościach, za organem podatkowym I instancji należy wskazać na wypływające z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązki podatnika w zakresie sporządzania dokumentów będących podstawą ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro skarżąca nie stosowała się do zasad zawartych w powołanych przepisach, zaś w toku postępowania podatkowego nie potrafiła wskazać ani przyczyn ani co gorsza odmiennych niż prawem przewidziane metod pozwalających na identyfikację towarów winna liczyć się obecnie z negatywnymi skutkami swojej niedbałości. W rezultacie zarzuty strony kwestionujące prawidłowość podjętych przez organy podatkowe działań w tym zakresie należy ocenić jako całkowicie pozbawione podstaw. Zasadnie także nie uwzględniono gołosłownego i niepopartego żadnym dowodem oświadczenia strony podnoszonego na etapie postępowania przed organem I instancji, że sporną nadwyżkę stanowiły towary obce wzięte w komis (przeczyły temu zeznania świadków oraz fakt, że skarżąca zaprzestała sprzedaży komisowej we wrześniu 2003 r.). Przeprowadzone przez organ czynności wyjaśniające potwierdziły natomiast, że część towaru należała do B. M., która wynajmowała od strony pomieszczenia magazynowe, co uwzględniono w ostatecznym rozliczeniu remanentu. Odnosząc się do kwestii zmiennie stosowanych cen (brutto/netto) jako przyczyny zaistniałych nieprawidłowości organy podatkowe wyjaśniały, że podjęte w sprawie czynności obejmujące między innymi dowody z zeznań świadków - pracowników strony uczestniczących w sporządzaniu spisów z natury, tj. A. Z., J. G., D. R. nie potwierdziły, aby dokonując spisów z natury wyceniano towary w cenach sprzedaży, tj. że niektóre ceny ujęte w arkuszach spisów z natury jako ceny zakupu (jak określa je strona - netto), faktycznie były cenami sprzedaży (wg skarżącej - brutto). Oświadczenie strony wskazujące na ten fakt uznano za gołosłowne. Odmiennie zeznania te odczytuje skarżąca, w treści skargi przywołując ich treść. Odnosząc się do tych dowodów stwierdzić trzeba, że bez względu na ich treść niezaprzeczalny pozostaje fakt, że spisy z natury zestawione z dowodami zakupu i innymi dokumentami zebranymi w sprawie dowodzą, że skarżąca nie stosowała się do przepisów regulujących zasady prowadzenia urządzeń księgowych, prowadząc je w sposób niekompletny i nierzetelny. Chcąc obecnie wykazać przebieg operacji księgowych winna wskazać na konkretne dowody pozwalające na odtworzenie tych zdarzeń, warunku tego nie spełniają ogólnikowe i nieprecyzyjne zeznania świadków, z których wynika, że mogły się zdarzać sytuacje w których w remanencie końcowym stosowano ceny odmienne niż w innych dokumentach dotyczących zakupu danego artykułu. Zebrane w sprawie zeznania świadków nie wskazują, że było to zjawisko dotyczące wszystkich towarów, a zatem nie uchyla to faktu, nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. Zasadnie zatem organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy wywiodły, że skarżąca prowadziła księgowość (w tym także ewidencje w zakresie podatku VAT) w sposób nierzetelny, na ocenę tę niewątpliwie ma wpływ postępowanie skarżącej w toku prowadzonego postępowania, ograniczające się do negowania działania organów podatkowych, bez wskazania konkretnych uchybień i własnych wyliczeń czy prób przyporządkowania towarów do danego asortymentu i cen. Na uwagę zwraca również, że skarżąca była w posiadaniu istotnych dla sprawy dowodów, które jednak zniszczyła jeszcze przed wszczęciem postępowania, chodzi tu o arkusze inwentaryzacyjne, w których to pracownicy przy sporządzaniu spisów z natury mieli obowiązek podawania ceny sprzedaży oraz ustalania ceny zakupu dla każdego spisywanego towaru. Okoliczność sporządzania takich dokumentów wynika z zeznań świadków (pracowników skarżącej) słuchanych w toku postępowania. Fakt ten świadczy o tym, że strona nie tylko nie trzymała się zasad prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych prowadząc urządzenia w sposób chaotyczny ale również istotne dla rozliczenia dokumenty, zawierające dane prawem nakazane niszczyła z bliżej niewiadomych przyczyn. Nie bez znaczenia dla kompleksowej oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy pozostaje też okoliczność przedłożenia przez skarżącą tzw. remanentu likwidacyjnego, który szeroko opisuje organ I instancji w treści swojej decyzji. Miał on wykazać, że część towarów została w 2005 r. przez skarżącą zlikwidowana, jednakże szczegółowe postępowanie w tym zakresie wykluczyło ten fakt, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę składnych przez stronę wyjaśnień. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Oceniając działania organów podatkowych z punktu widzenia ustaleń dotyczących nierzetelności prowadzonych przez stronę urządzeń księgowych stwierdzić trzeba, że odpowiadają one zaleceniom wynikającym z przywołanego przepisu prawa i wbrew zarzutom skargi nie naruszają także przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 – 3, art. 191, art. 193 § 1-5 O.p. w rozważanym zakresie. Organ podatkowy działania swoje wyprowadził z przepisów prawa, uzasadniał, wykazując inicjatywę dowodową, dopuścił i ocenił istotne dla rozważanego zagadnienia dowody, zaś rezultatem tej oceny jest stwierdzona nierzetelność, pojmowana zgodnie z zapisem art. 193 § 2 O.p. O ile stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg nie budzi zastrzeżeń, o tyle dalsze podjęte w tym postępowaniu działania cech tych już nie posiadają, zgodnie z powoływanym wyżej art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jednocześnie art. 23 § 1 O.p. określa warunki ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz tryb postępowania organów podatkowych, zastrzegając w § 5 O.p., że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania. Za uzasadnione zadaniem Sądu należy uznać sięgnięcie przez organy podatkowe po procedurę wynikającą z powołanego przepisu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie przemawiał za taką koniecznością, jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy zastrzeżenia budzi zastosowana prze organy podatkowe metoda porównawcza wewnętrzna – odwołująca się do danych z poprzednich okresów rozliczeniowych. Analiza materiału dowodowego dowodzi bowiem, że ustalenia (dane szacunkowe) na których wsparto omawianą metodę zostały ustalone także w drodze oszacowania i znalazły odzwierciedlenie w decyzji organów podatkowych określającej skarżącej kwotę zobowiązania za 2003 r. Tym samym podstawą ustalenia danych niezbędnych do wymiaru należnych za badane okresy zobowiązań są dane również wsparte na szacowaniu, dochodzi zatem do oszacowania w oparciu o wartości wyszacowane, co przeczy istocie tej instytucji i narusza prawo procesowe (art. 23 § 5 O.p.), a w konsekwencji nie może być przez Sąd zaakceptowane. Stwierdzone uchybienie ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, co stało się przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny rozważyć wybór najlepszej metody oszacowania podstawy opodatkowania, kierując się przy tym regułami wynikającymi z art. 23 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem zapisu § 5 powołanego przepisu. Uznając, że opisane naruszenie prawa stało się bezpośrednią przyczyną uchylenia orzeczeń organów podatkowych, dodatkowo należy dostrzec, że dokonując wyboru metody oszacowania obrotu skarżącej organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej powołując się na brak danych do takiego porównania. Tymczasem lektura akt dowodzi, że zebrano takie informacje chodzi o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. K. (K-[...]), nie oceniając przydatności tego dokumentu dla spawy, bowiem na tym etapie Sąd nie jest do tego uprawniony, stwierdzić trzeba, że nie został on poddany jakiejkolwiek ocenie przez organy podatkowe, które w treści podjętych rozstrzygnięć zanegowały istnienie podmiotów porównywalnych, zupełnie pomijając opisany dowód, co narusza przepisy art. 187 § 1 O.p. i winno zostać przez organy podatkowe uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do pozostałych spornych w sprawie zagadnień za prawidłowe należy uznać postępowanie organów podatkowych w zakresie zanegowania prawa strony do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących rozmowy telefoniczne z telefonu znajdującego się w lokalu przy ul. [...] [...]. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało niewątpliwie, że pod tym adresem zamieszkiwała skarżąca wraz z rodziną. Sąd podziela stanowisko zawarte w treści decyzji, że oświadczenie strony, iż ze spornego telefonu prowadzono tylko rozmowy związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą było gołosłowne i trudne do przyjęcia jako zgodne ze stanem rzeczywistym. Tym bardziej, że strona nie odpowiedziała na wezwanie organu podatkowego i nie przedłożyła zestawienia rozmów, tzw. bilingów (nie wskazała także konkretnego celu prowadzenia rozmów z umiejscowionego w jej mieszkaniu telefonu stacjonarnego). Zauważyć trzeba również, że w prowadzonej działalności strona wykorzystywała dwa inne telefony stacjonarne oraz dwa komórkowe. Zakwestionowanie prawa do rozliczenia ww. podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zapłatę za telefon znajdowało oparcie w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak związku w/w wydatków ze sprzedażą opodatkowaną potwierdziły zebrane przez organy podatkowe dowody, które oceniono - wbrew zarzutom skargi - zgodnie z normą art. 191 O.p. Trudo wywieść z jakich przyczyn strona kwestionuje zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat za lokal przy ul. [...] [...] w K., skoro w lipcu 2004 r. jak bezsprzecznie wynika z akt sprawy połowa tegoż lokalu została przez skarżącą zbyta M. i J. H., co uzasadnia odliczenie tylko połowy kwot wynikających z faktur zakupu, jak skorygował to organ podatkowy. Skarżąca poza sformułowaniem zarzutu pod adresem organów podatkowych dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie neguje przedstawionych wyżej ustaleń, co czyni jej zarzuty bezzasadnymi. Podobnie jak naruszenia przepisów art. 22 i art. 23 powoływanej już wyżej u.p.d.o.f., gdyż nie były one podstawą działania organów podatkowych w niniejszej sprawie, podobnie jak § 11 także powoływanego już rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się do zarzutu nie wykazania do opodatkowania należności tytułu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, to wbrew podniesionym zarzutom fakt taki zaistniał, zaś szczegółową analizę zawiera decyzja organu I instancji. W tym jednak miejscu odnotowania wymaga fakt lakonicznego odniesienia się do tej kwestii, podnoszonej już na etapie odwołania, przez organ II instancji. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 233 O.p. zadaniem organu II instancji jest ponowne rozpoznanie tej samej sprawy, a zatem powtórne przeanalizowanie zebranego materiału w sprawie materiału dowodowego a nie ocena poprawności ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji, przynajmniej w niektórych jej fragmentach (np. omawiana wyżej kwestia, czy też uzasadnienie odnoszące się do wyboru metody oszacowania) zarzut taki należy postawić. Odnosząc się do formułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 54 § 1 O.p. wskazać trzeba, że bezzasadnie podnoszony jest w tym postępowaniu, bowiem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe rozstrzygnięcia zapadłe w rozpoznawanych sprawach kwestii tych nie obejmują. Końcowo odnieść trzeba się do podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika strony zarzutu naruszenia przepisu art. 11 VI Dyrektywy w związku z art. 23 O.p. poprzez niedopuszczalne sięgnięcie przez organy podatkowe do metody szacowania w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, co stoi w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu realia rozpoznawanej sprawy nie dają podstaw do formułowania takiego zarzutu, ewentualne ograniczenia dotyczyć mogły dopuszczalności określenia przez organ podatkowy wartości świadczeń pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT nie zaś badania prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania skutkiem, którego jest tak jak w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie niezaewidencjonowania całego obrotu. W świetle przedstawionych rozważań Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, o wstrzymaniu jej wykonania orzekł na mocy art. 152 ww. ustawy, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..