I SA/Wr 1654/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 4, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia L. B. za III kwartał 2008 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 55.634 zł. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wys. 1.428 zł. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7K za okresy rozliczeniowe od III kwartału 2005 r. do IV kwartału 2008 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, powołując się do wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 A Sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie korekta dotyczyła zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę nieuwzględnioną w deklaracji, wynikającą z faktur dotyczących spłaty rat leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodu [...] osobowego, używanego w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono, ze w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi strona miała prawo odliczenia 60% nie więcej niż 6.000 zł. kwoty podatku naliczonego od czynszu wynikającego z faktur dokumentujących spłatę rat leasingowych samochodu [...], z czego strona skorzystała odliczając podatek naliczony w kwocie 5.491 zł. w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r., natomiast nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem paliwa do przedmiotowego samochodu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił organ odwoławczy okoliczność, że strona nie kwestionowała faktu, iż przedmiotowy samochód [...] jest samochodem osobowym. Wskazał organ na przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy wskazując, że w żadnym wypadku podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Do czasu wydania przez Radę UE przepisów określających kategorię wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia obowiązujące w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Przepis ten formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), pozwalającą na utrzymanie w mocy krajowych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących przed wejściem do UE, jednocześnie mającą na celu zapobieżenie dokonywaniu takich zmian w przepisach prawa krajowego, które powodowałyby oddalanie się tych przepisów od norm prawa wspólnotowego. W tej sytuacji dopiero ustalenie, że nowe przepisy, wprowadzone po wejściu do UE, doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych, obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., ograniczeń bądź wyłączeń prawa do odliczenia podatku może być podstawą do zakwestionowania stosowania tego prawa. W podobny sposób odniósł się do tej kwestii ETS w powołanym przez stronę wyroku z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 A Sp. z o.o., stwierdzając, że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (...) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenia zakresu stosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Wyrokiem tym ETS uznał, że uchylenie przez Państwo Polskie w całości regulacji dotyczącej odliczania VAT od paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzyły zakres ograniczeń dotyczący obliczalności podatku. To czy wejście w życie nowej regulacji rzeczywiście spowodowało ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku VAT trybunał pozostawił do oceny sądom krajowym. Podobne stanowisko zajęły sądy krajowe m. in. w wyroku z dnia 5.02.3009 r. sygn. ISA/Rz 735/08. Z tego też względu organ I instancji powinien dokonać oceny, czy na mocy przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 3a) obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. stronie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spłacanych rat leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodu osobowego [...], a także czy z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 i ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 obecnie obowiązującej ustawy o VAT nowych kryteriów odliczania podatku naliczonego od nabywanych samochodów, prawo to zostało ograniczone. Przyznał organ, ze w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zabrakło poszerzonej analizy dokonanej w oparciu o orzeczenie ETS sygn. C-414/07, nie oznacza to jednak, że zastosowano normy prawne nie wynikające z żadnego przepisu prawa podatkowego. Podniósł organ odwoławczy, że analiza przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. w związku z obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. § 10 ust. 1 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wskazuje, że na podstawie tych przepisów stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umów o podobnym charakterze. Obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. przepis art. 86 ust. 3 i ust. 7 obecnie obowiązującej ustawy o VAT strona skorzystała z prawa odliczenia jej przysługującego w odniesieniu do użytkowanego w leasingu samochodu, a więc nowe przepisy nie ograniczyły jej uprawnień w tym zakresie, lecz były korzystniejsze, zatem nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., skoro nie rozszerzają one zakresu ograniczenia rzeczywistego stosowanego w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Odnośnie natomiast odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodu osobowego sytuacja strony, także innych podatników, w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do UE nie uległa zmianie. Obecnie, jak i pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. brak jest i było podstaw prawnych do odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodów osobowych. W tym przypadku istnieje zgodność przepisów, nie można więc mówić o rozszerzeniu "nowymi" uregulowaniami ograniczenia zakresu odliczenia podatku VAT. Podkreślił organ, że wystąpienie strony z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczonym wcześniej podatku VAT spowodowało konieczność sprawdzenia zasadności tego wniosku oraz złożonej korekty deklaracji VAT-7K. W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treści nie ma w przepisach prawa podatkowego i od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują gdyż zostały uchylone oraz stosowanie przepisów prawa, które jako sprzeczne z przepisami Unii nie mogą być stosowane; naruszenie art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez stosowanie tego przepisu mimo, że w sprawie winien być zastosowany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r., gdyż art. 86 ust. 3, 4, 5, 6, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako niezgodny z tym przepisem Dyrektywy nie może być stosowany, bowiem przepis Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Powyższy przepis dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo w sposób, który rozszerza zakres stosowania tych ograniczeń. Niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu spowodowało, że organ podatkowy wbrew wskazanym przepisom pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w wysokościach wskazanych w deklaracjach podatkowych; naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w decyzji, gdy kwota zobowiązania wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego; naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem skoro skarżąca wypełniła wszystkie obowiązki ją obciążające, a wynikające z przepisów prawa podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe, to brak było podstaw do wydania w tym zakresie decyzji; naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nie dokonanie stronie zwrotu we właściwej wysokości należnej stronie nadpłaty i oprocentowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że samo uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej oraz wprowadzenie nowych przepisów, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w żadnym razie nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) Dyrektywy. Dopiero ustalenie, że "nowe" przepisy prawa krajowego doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych ograniczeń bądź wyłączeń prawa do odliczenia podatku może być podstawą do zakwestionowania stosowania tego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do treści art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w skardze regulacjach art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112. Jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie spór dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, skarżącej - z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz spłaty rat leasingowych od tego samochodu - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych. Konsekwencją powyższego jest druga kwestia sporna, a mianowicie, czy wykazana przez podatniczkę w korekcie deklaracji (VAT-7K) kwota podatku VAT jest prawidłowa, a co za tym idzie, czy strona słusznie domagała się stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd stwierdza, iż w sprawie - za objęty skarżoną decyzją okres - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT, zasadnie odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zauważa Sąd, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe pierwotnie należycie ustaliły materialno - prawną podstawę tego rozstrzygnięcia. W sprawie należało dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy/art. 176 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., z brzmienia w/w przepisów Dyrektyw, wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 176/2009) wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych do wykorzystywanego w działalności gospodarczej i związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT samochodu osobowego marki [...]. Strona zarzuca, iż regulacje zawarte w ustawie VAT z 2004 r., tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez tutejszy Sąd w licznych - wydanych wcześniej - wyrokach (m. in. wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 969/08, z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 326/09, z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1266/09. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Sąd miał na względzie oczywiście także wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-414/07 A sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko bowiem sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. W wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r.,niepubl.), iż wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE. Zgodnie z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślenia wymaga, iż w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). Chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Mając na uwadze powyższe prawidłowo przyjęły rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE. Skoro zatem na gruncie ustawy VAT z 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód, w okresie obowiązywania ustawy VAT z 2004 r., nie mogła skorzystać z odliczenia. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji skarżąca twierdząc, iż odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. Sąd nie podziela stanowiska, iż w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.), odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych od spornego w sprawie samochodu osobowego, Sąd stwierdza, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, iż w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE, np. art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy. Sąd zauważa, iż pomimo że analizowany wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Regulacja art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. w powiązaniu z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Skarżąca skorzystała z prawa przysługującego jej w odniesieniu do użytkowanego w ramach leasingu samochodu osobowego [...] na mocy przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT z 2004 r. (odliczyła podatek naliczony od rat leasingowych w wysokości 5.491 zł w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r., natomiast pozostała kwota podatku naliczonego od rat leasingowych - 509 zł - została uwzględniona w decyzji wymiarowej za IV kwartał 2005 r.). Za organem odwoławczym przyjąć zatem trzeba, iż regulacje art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatnika w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Tym samym, w kontekście niniejszej sprawy, art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Odnosząc się wprost do poszczególnych zarzutów skargi Sąd nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 7, 64, 84, 91 oraz 217 Konstytucji RP. Mające zastosowanie do strony ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m. in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. W związku z powyższym chybiony jest również zarzut skargi stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120 O.p. (zasady legalizmu), obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa ponadto, że przyjęta przez ustawodawcę polskiego technika legislacyjna, aczkolwiek niedoskonała i mało czytelna, nie ma wpływu na wynik sprawy. Skarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, iż od 1 maja 2004 r., że nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, iż w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z art. 176 Dyrektywy 112, z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. Analiza akt sprawy potwierdza, iż wykazana przez stronę w deklaracji podatkowej (korekcie) kwota zobowiązania podatkowego była kwotą nieprawidłową, nie mogąc stanowić podstawy końcowego rozliczenia podatkowego. Organ podatkowy zasadnie zatem określił tę kwotę w innej - prawidłowej - wysokości. To zaś za pozbawiony podstaw nakazuje uznać zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. W odpowiedzi na kolejny zarzut skargi Sąd stwierdza, że prawidłowo dokonane w sprawie przez organy podatkowe rozliczenie nie wykazało, aby po stronie podatniczki wystąpiła w okresie badanym nadpłata w podatku VAT (także w wysokości określonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Tym samym za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Na marginesie Sąd zauważa, iż do oceny, czy regulacje ustawy VAT z 2004 r. rozszerzyły zakres - obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. - ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, uprawnione są oczywiście także stosujące prawo organy podatkowe, nie tylko zaś sądy krajowe, co wywodzi strona w skardze. Wbrew stanowisku skarżącej, w omawianym wyroku z 22 grudnia 2008 r., ETS nie ustanowił klauzuli, iż w/w uprawnienie posiada wyłącznie sprawujący wymiar sprawiedliwości sąd krajowy. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.