I SA/Wr 1665/06

Dnia 20 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję w stosunku do B. J., II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu w zakresie w jakim została uchylona. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. K. (z dnia [...], nr [...]) określającą małżonkom J. i B. J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] oraz nadpłatę w tym podatku [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym małżonkowie nie odliczyli wydatków poniesionych na ich cele mieszkaniowe, jednakże wraz z zeznaniem złożyli wniosek o "uzupełnienie lub skorygowanie" rozliczenia po uprzednim przeprowadzeniu postępowania za rok 1997. Za ten bowiem rok (1997) cała kwota wydatków mieszkaniowych nie znalazła pokrycia w uzyskanych przez nich dochodach, tak że do odliczenia w 1998 r. pozostawało [...]. Jednakże Urząd Skarbowy W.-K. uznał, że małżonkowie nie mieli prawa do odliczenia poniesionych kosztów, albowiem mając charakter wydatków na budowę budynku mieszkalnego, nie były prawidłowo udokumentowane, to jest fakturami lub rachunkami wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku (art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. w związku z art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. nr 137, poz. 638). Również rozpatrująca sprawę w drugiej instancji Izba Skarbowa we W. uznała, że małżonkowie J. nie spełnili warunku prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. Izba odwołała się przy tym do swojego rozstrzygnięcia za rok 1997 wywodząc, że skoro podatnikom nie przysługiwało odliczenie za rok 1997, to w konsekwencji brak było również podstaw do odliczenia tej ulgi podatkowej od dochodu uzyskanego w 1998 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. J. zarzuciła, że wpłacona na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej kwota pieniężna stanowiła wkład budowlany, a zatem małżonków nie dotyczył wymóg udokumentowania wydatku fakturą VAT. Podała przy tym, że w dniu [...] zmarł jej mąż J. J. Sygn. akt I SA/Wr 1665/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrokiem z dnia 23.02.2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 753/03) stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w stosunku do J. J., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że wobec ujawnienia okoliczności śmierci J. J. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, określenie w tej decyzji jego sytuacji prawnej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast w pozostałym zakresie skarga nie była uzasadniona, albowiem w odniesieniu do roku 1997 r. Sąd ten przesądził, że warunkiem odliczenia wydatków było posiadanie wymaganych prawem faktur bądź rachunków, czego podatnicy nie spełnili. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się dalej do zarzutów sformułowanych w toku postępowania sądowego stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro termin przedawnienia, liczony od dnia 31.12.1999 r. upływał z dniem 31.12.2004 r. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] podnosząc, ze stanowią one połowę kosztów poniesionych przez B. J., co pozostawało w związku z uwzględnieniem skargi jedynie w części. Na skutek skargi kasacyjnej, którą zaskarżono wskazany powyżej wyrok z dnia 23.02.2005 r. w części oddalającej skargę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27.07.2006 r. (sygn. akt II FSK 1037/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem śmierć J. J. w toku postępowania odwoławczego, pomimo iż okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu, wywołała określone konsekwencje dla biegu postępowania, które dalej powinno się toczyć z udziałem spadkobierców zmarłego. Sygn. akt I SA/Wr 1665/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Jak powyżej już zaznaczono, przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K., określającą na imię obojga małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak się okazało, J. J. zmarł w toku postępowania odwoławczego, to jest w dniu [...], co wynikało z przedłożonego Sądowi odpisu skróconego aktu zgonu. Na wstępie podkreślić należy, że wyrażenie przez małżonków we wspólnym zeznaniu podatkowym woli łącznego opodatkowania, stwarza na gruncie prawa podatkowego dość szczególną sytuację, a mianowicie taką, że będąc odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostają jednocześnie małżonkowie podmiotami jednego zobowiązania podatkowego. Stosownie do tego także organ podatkowy, w warunkach wskazanych w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "op", określa w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe na imię obojga małżonków. Jednakże, jak na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 27.07.2006 r., dokonanie w drodze decyzji wymiaru podatku na imię obojga małżonków możliwe jest tylko w sytuacji, gdy w chwili orzekania oboje małżonkowie pozostają przy życiu. Po śmierci jednego z małżonków wydanie decyzji na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "pdof") jest niedopuszczalne. Należy zatem stwierdzić, że wobec śmierci J. J. w toku postępowania podatkowego nie było dopuszczalne określenie zobowiązania podatkowego na imię obojga małżonków; organ nie mógł orzekać o obowiązku prawnym osoby nieżyjącej, podobnie jak nie mógł orzekać o prawie majątkowym przysługującym tej osobie (nadpłata). Nie oznacza to jednak, że sam obowiązek, bądź prawo przestały istnieć. Na gruncie prawa podatkowego przewidziano bowiem sukcesję podatkowych praw i obowiązków spadkodawcy i jest to następstwo z mocy prawa. Według art. 97 § 1 op, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z treści art. 102 § 2 op wynika, że w razie śmierci strony w toku Sygn. akt I SA/Wr 1665/06 postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. W takiej sytuacji, wszczęte z udziałem spadkodawcy postępowanie podatkowe winno być kontynuowane z udziałem spadkobierców. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja będzie kształtować sytuację prawonopodatkową spadkobierców, co się odnosi zarówno do przejętych obowiązków jak i praw. Jak zatem wynika z poczynionych uwag, w niniejszej sprawie, wszczęte wobec małżonków J. postępowanie podatkowe winno być kontynuowane z udziałem spadkobierców J. J., zaś wydana po jego przeprowadzeniu decyzja winna być skierowana – obok B. J. – także do spadkobierców. Decyzja ta będzie samodzielną i wystarczającą podstawą prawną rozciągnięcia na spadkobierców skutków spadkobrania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 324). Należy przy tym odnotować, że z chwilą śmierci strony obowiązkiem organu jest zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 1 op), do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców (art. 205 § 1 pkt 1 op). Nadto z art. 103 § 1 op wynikają dalsze obowiązki organu wobec spadkobierców podatnika, w tym zawiadomienie ich o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji (pkt 1). Jak wskazał w wyroku z dnia 27.07.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po śmierci męża B. J. nie odpowiada za podatek obliczony od całości dochodów małżonków, ale za taką część podatku, w jakiej jej dochód przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania. Trzeba przeto przyjąć, że reguła ta winna mieć zastosowanie także do określenia kwoty nadpłaty przypadającej – odpowiednio – na skarżącą oraz kwotę nadpłaty będącą przedmiotem sukcesji podatkowej spadkobierców. Śmierć J. J. w toku postępowania odwoławczego, stanowiła istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność faktyczną, a wobec braku wiedzy organu w tym zakresie, była przesłanką dającą podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 op), stwierdzenie czego z kolei nakazywało uchylić zaskarżoną decyzję w stosunku do B. J. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że już wcześniej, Sygn. akt I SA/Wr 1665/06 a mianowicie wyrokiem z dnia 23.02.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w stosunku do J. J., a orzeczenie w tym zakresie stało się prawomocne. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobligowany jest do przestrzegania przepisów prawa, a zwłaszcza przepisów wskazanych powyżej, z których wynika obowiązek zapewnienia udziału w postępowaniu spadkobiercom J. J., jak również należy mieć na względzie wskazania co do zakresu uprawnień (odpowiedzialności) B. J. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz spadkobierców J. J. Jak już powyżej przytoczono, Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 23.05.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 753/03) postanowił o zwrocie skarżącej części kosztów postępowania sądowego [...], która – jak to wynika z uzasadnienia – odpowiadać miała połowie poniesionych przez nią kosztów, co pozostawało w związku z uwzględnieniem skargi w części (art. 206 wskazanej ustawy procesowej sądowej). Trzeba przeto zauważyć, że B. J. w postępowaniu sądowym reprezentowana była przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, na podstawie złożonego do akt sprawy i opłaconego pełnomocnictwa (15 zł), zaś uiszczony przez nią wpis od skargi wyniósł 10 zł. Stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "ppsa", w razie uwzględnienia skargi prze sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, do których – w oparciu o art. 205 § 4 w związku z § 2 – zalicza się także wynagrodzenie doradcy podatkowego, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Przepisami tymi są przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Według § 2 pkt 1 tego rozporządzenia, wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, uzależnione zostało od Sygn. akt I SA/Wr 1665/06 wartości przedmiotu sprawy. Ponieważ B. J. kwestionowała decyzję podatkową z powodu nieuwzględnienia wydatków mieszkaniowych (przechodzących z 1997 r.) w wysokości [...], to przyjąć należało, że przedmiotem sporu była kwota [...], jako różnica między nadpłatą orzeczoną przez organ, a nadpłatą oczekiwaną przez stronę skarżącą. Stąd też należne doradcy podatkowemu wynagrodzenie wynosiło 180 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia). W sumie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw w postępowaniu sądowym wyniosły 205 zł (10 zł + 15 zł + 180 zł). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził już zwrot kosztów w wysokości [...], należało przyjąć, że wyczerpywały one w całości koszty należne. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji miało umocowanie w treści art. 152 ppsa.